I SA/Lu 766/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] określającą wobec Stowarzyszenia S. z siedzibą w L. dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem za 2011 i 2012 rok w wysokości [...] zł i nakazującą jej zwrot wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ na wstępie przywołał treść art. 90 ust. 3, 3d i 4 ustaw z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. - dalej powoływanej także jako u.s.o.) w brzmieniu z 2011 i 2012 roku, wskazując, że przepisy te regulują zasady finansowania niepublicznych szkół i placówek przez jednostki samorządu terytorialnego. W szczególności organ wskazał, że dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, co oznacza, że ma ona charakter podmiotowo-celowy, a ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego placówka realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Nadto wskazał, że zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 4 uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia [...] listopada 2010 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. L. Nr 153, poz. 2698), kontrola podmiotów, którym udzielono dotacji z budżetu Miasta L. ma na celu sprawdzenie wykorzystania środków publicznych w zakresie zgodności działalności tych podmiotów z przepisami prawa, a w szczególności zgodności sposobów wykorzystania dotacji z celami określonymi w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o. Uchwała ta określa również terminy wykorzystania dotacji i rozliczenia dotacji oraz obowiązki uprawnionych do otrzymania dotacji w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej. Wywiódł, że zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem odbywa się z zastosowanie art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. dalej jako: u.f.p.). Opatrując przywołane regulacje komentarzem organ podkreślił, że dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym wydatki te muszą pozostawać w faktycznym związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje przy tym że obowiązek dowodowy ciąży na stronie, która winna rozliczyć się z dotacji otrzymanej na konkretne cele. Odnosząc przywołany stan prawny do poczynionych w sprawie ustaleń Kolegium wyjaśniło, że Stowarzyszenie w latach 2011 i 2012 prowadziło Społeczne Liceum Ogólnokształcące im. A., Niepubliczne Technikum Leśne, Policealną Szkołę Obsługi Ruchu Turystycznego, Policealną Szkołę Agroturystyki i Hotelarstwa dla Dorosłych, Dwuletnie Zaoczne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące i Trzyletnie Zaoczne Liceum Ogólnokształcące. Na prowadzenie wyżej wymienionych placówek Prezydent Miasta L. przekazywał z budżetu miasta comiesięczne dotacje w wysokości 1.158.590,00 zł na rok 2011 oraz w wysokości 1.041.624,00 zł na 2012 rok. Uczniowie tych szkół uiszczali również miesięczne czesne, co do którego nie można dokładnie ustalić wysokości. Środki finansowe, w tym dotacje oraz czesne, gromadzone były na rachunkach bankowych Stowarzyszenia. Przekazywanie dotacji organowi prowadzącemu spowodowało brak przejrzystości w rozliczeniach wydatków Szkół oraz brak możliwości dokładnego sprawdzenia operacji przepływów środków pieniężnych - wydatków poniesionych przez Szkoły z dotacji otrzymanych w 2011 i 2012 roku. W konsekwencji nie było możliwe rozliczenie dotacji poprzez analizę przepływów finansowych na rachunkach bankowych Szkół, mimo że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji finansowej każdej Szkoły. Kwota przekazanych Szkołom dotacji oświatowych została zadeklarowana jako rozliczona przez Stowarzyszenie w całości. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, że złożone rozliczenie co do wydatkowanych kwot w wysokości [...] zł nie potwierdza wydatkowania tej kwoty zgodnie z przeznaczeniem. Za prawidłowo finansowane z dotacji w zaskarżonej decyzji uznano m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, uiszczone w tym samym roku na który przekazana została dotacja, wynagrodzenie dyrektora placówek, pomoce dydaktyczne, czynsz najmu, opłaty za media, opłaty eksploatacyjne, wydatki na bieżącą konserwację pomieszczeń. Za prawidłowo wydatkowane organ pierwszej instancji uznał w 2011 r. kwotę 1.056.493,82 zł oraz w 2012 r. kwotę 964.407,62 zł. Następnie odnosząc się kolejno do zakwestionowanych kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczenie Kolegium wskazało: 1. W zakresie tzw. pochodnych (zaliczek na podatek, składek do ZUS) od wynagrodzeń pracowników uiszczonych w roku następującym po roku, za który wynagrodzenie zostało wypłacone, to jest kwot zapłaconych w latach 2012 i 2013 (odpowiednio za grudzień 2011 i 2012 r.) w łącznej kwocie 39.182,85 zł, Kolegium uznało stanowisko organu pierwszej instancji za nieprawidłowe. Jego zdaniem nieprawidłowa jest ocena dokonana w zaskarżonej decyzji, jakoby wydatki z dotacji przekazanej na konkretny rok, winny zostać wydatkowane do dnia 31 grudnia danego roku. W sytuacji, gdy wydatki zostały dokonane po dniu 31 grudnia roku, na który dotacja została przekazana, lecz mają związek z realizacją zadań szkoły lub placówki w roku dotowanym w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej - należy uznać, iż wyżej wymienione kwoty zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem; 2. W zakresie kwoty 19.996 zł, to jest składek za 2010 rok zapłaconych w 2011 r. i wykazanych w rozliczeniu środków z 2011 r. Kolegium uznało, że powyższa kwota wydatków ma związek z realizacją zadań szkoły lub placówki w roku 2010 w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Powyższa kwota nie stanowi jednak wydatków związanych z realizacją wyżej wymienionych zadań w roku 2011; 3. W zakresie kwoty 12.589,39 zł wydatkowanej tytułem składek na ubezpieczenie społeczne Z. C. wyższych niż należna cześć od pracodawcy Kolegium stwierdziło, że kwota ta została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, ponieważ nie istniały podstawy do uiszczenia składek w wykazanej wysokości; 4. W zakresie kwot 22.792,23 zł i 19.367,13 zł tytułem wynagrodzenia brutto sekretarza szkół za lata 2011 i 2012, kwot 13.500 zł i 15.000 zł tytułem wynagrodzenia koordynatora za lata 2011 i 2012 oraz kwot 5.861,00 zł i 19.793,66 zł tytułem wynagrodzenia księgowej za lata 2011 i 2012 Kolegium uznało je za wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem Jak wskazało ani zadania ani potrzeby organu prowadzącego nie podlegają bowiem finansowaniu za środków publicznych. Tym samym wydatki związane z obsługą szkoły w zakresie prowadzenia spraw kadrowo-osobowych nie mogą zostać uznane za realizację zadań dydaktycznych, czy wychowawczych, są bowiem związane z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę o jakich mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów; 5. W zakresie kwoty 1.122,30 zł wydatkowanej w 2011 r. na rzecz p. A. - dokonanej bez tytułu prawnego i "rozliczonej" następnie w następnych miesiącach "na poczet wynagrodzenia w I i II 2012 roku", organ odwoławczy również uznał ją za niezwiązaną z realizacją zadań w 2011 r. W dacie wydatkowania środków z dotacji nie istniał tytuł prawny do zapłaty wyżej wymienionej kwoty, wydatkowanie tej kwoty w 2011 roku było więc bez tytułu prawnego; 6. W zakresie kwoty 7.040,00 zł poniesionej tytułem wynagrodzenia dyrektora szkół za sprawowanie opieki nad uczniami w czasie praktyk w K., Kolegium stwierdziło, że nie mogła ona zostać uznana za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, dlatego, że nie zostało udowodnione faktyczne sprawowanie opieki nad uczniami w czasie tych praktyk; 7. W zakresie kwoty 3.068,00 zł wydatkowanej tytułem dodatkowego wynagrodzenia dyrektora w kwocie 2.860 zł i nauczyciela w kwocie 280 zł za udział w imprezach okolicznościowych organ również uznał je za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. Uczestnictwo uczniów w studniówce, ogniskach, jasełkach oraz spacerze po nekropoliach nie stanowiło elementu niezbędnego programu nauczania słuchaczy. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia opieki w czasie tych zdarzeń nie mogło więc zostać pokryte ze środków publicznych. Kolegium zauważyło ponadto, że Prezydent Miasta L. nie zakwestionował prawidłowości pokrycia z dotacji kwot wynagrodzenia wypłacanych na rzecz członków Zarządu Stowarzyszenia S. – Z. C. i U. R.- pomimo, iż wysokość wynagrodzeń wypłacanych na rzecz wyżej wymienionych osób rażąco odbiegała od wysokości wynagrodzeń wypłacanych w oświacie. Wykorzystując okoliczność pełnienia funkcji w zarządzie Stowarzyszenia i jednocześnie działając jako osoby fizyczne zawierali umowy ze Stowarzyszeniem przewidujące rażąco zawyżone wynagrodzenie za pracę świadczoną w Szkołach w stosunku do umów zawieranych w oświacie. Na rażąco wygórowaną wysokość wynagrodzeń wskazują informacje podawane przez portal www.wynagrodzenia.pl, ogólna wiedza oraz zasady doświadczenia życiowego. Zdaniem Kolegium w sprawie jednak nie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, o jakich mowa w art. 138 § 2 k.p.a., ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak również nie zaistniał zakres sprawy konieczny do wyjaśnienia. Organ wskazał, że zgodnie z art. 139 K.p.a. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Według decyzji organu pierwszej instancji za kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi uznano kwotę [...] zł wraz z odsetkami. Kolegium oceniło, że kwota 39.182,85 zł zakwalifikowana jako uiszczona tytułem pochodnych od wynagrodzeń za 2011 i 2012 (błędnie uznana w decyzji organu I instancji za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem) podlegała pokryciu ze środków publicznych jako kwota wydatków bieżących związanych z rokiem 2011 i 2012. Tym samym - zdaniem Kolegium - rozstrzygnięcie o wykorzystaniu niezgodnie z przeznaczeniem i o obowiązku zwrotu środków publicznych do kwoty 39.182,85 zł - nie przewyższy kwoty określonej w decyzji organu pierwszej instancji i nie stanowić będzie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Kolegium uznało że skoro kwota 39.182,85 zł stanowiła sumę kwoty 18.620 zł (wydatków związanych z rokiem 2011) i kwoty 20.652,85 zł (wydatków związanych z rokiem 2012) to kwota 18.620 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 roku. Została bowiem wypłacona z dotacji jako rażąco zawyżona kwota wynagrodzenia na rzecz Z. C. i U. R. w 2011 r. Natomiast kwota 20.652,85 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem jako wypłacona z dotacji kwota rażąco zawyżonego wynagrodzenia na rzecz Z. C. i U. R. w 2012 r. Końcowo Kolegium wskazało, że nie zmienia ustaleń kwot od jakich obliczane są odsetki, ponieważ zmiana musiałaby nastąpić na niekorzyść strony. Wskazane w zaskarżonej decyzji daty początkowe naliczania odsetek od kwoty 18.620 zł za 2011 oraz od kwoty 20.562,85 zł za 2012 - to miesiące grudzień 2011 oraz listopad, grudzień 2012 - stąd zmiana początkowych terminów na wcześniejsze, spowodowałaby wzrost kwot odsetek, naruszając art. 139 K.p.a. Ubocznie organ podniósł, że zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. z treści decyzji wynikać powinny daty przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w celu naliczenia wysokości odsetek jak dla zaległości podatkowych, przy czym zgodnie z treścią art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 u.f.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. W konsekwencji stwierdzenia, że kwota dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem - zobowiązani winni samodzielnie naliczyć kwoty odsetek, zaś organ wyłącznie wskazuje dane umożliwiające prawidłowe naliczenie odsetek. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano początkowe daty naliczania odsetek od dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Od decyzji tej strona wniosła skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, to jest art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 90 ust. 3c i 3d u.s.o. oraz przepisów postępowania, to jest art. 10 K.p.a. Motywując podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że przepisy art. 90 ust. 3c i ust. 3d u.s.o. wskazują odpowiednio techniczny sposób przekazania dotacji oraz wskazanie realizacji zadań placówki oświatowej, na pokrycie której może być przeznaczona dotacja. Organ administracji udzielający dotacji wiedział, że przekazuje dotację na konto konkretnego Stowarzyszenia, znając strukturę organizacyjną prowadzonych przez Stowarzyszenie szkół. Wiedział zatem, że szkoły te mieszczą się w jednym budynku, a wpłacając dotacje na konto Stowarzyszenia wiedział także, że poszczególne szkoły nie mają rachunków bankowych lecz korzystają ze wspólnej obsługi finansowej wykonywanej przez jedną osobę dla wszystkich szkół. Podobnie zresztą miała miejsce obsługa sekretariatu, jako ustalonego jednego dla wszystkich szkół. Prezydent Miasta L. uznawał taką strukturę za normalną przez wiele lat z uwagi na dobór uczniów w tych szkołach, trudności wychowawcze i pedagogiczne w pracy z nimi oraz na fakt pozostawania wielu szkól w jednym budynku, pod jedną dyrekcją, ale bez formalnie stworzonego zespołu szkół. Nie można mówić wobec powyższego o naruszeniu przez stowarzyszenie przepisu art. 90 ust. 3c u.s.o. Forma ta była zaakceptowana przez wypłacających dotację, zaś stowarzyszenie nie zajmowało się żadną inną działalnością jak prowadzeniem przedmiotowych szkół. Zdaniem strony nie można również skutecznie podnosić zarzutu naruszenia przez Stowarzyszenie przepisu art. 90 pkt 3d u.s.o., gdyż wszystkie poniesione przez stowarzyszenie wydatki mieściły się we wskazanym w tym przepisie katalogu zadań możliwych do sfinansowania za pomocą dotacji. Wynika to również z treści tak zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji, gdzie nie wskazano konkretnych nieprawidłowych wydatków na cele nieuwzględnione w cytowanym poprzednio przepisie ustawy. To wskazuje, że stowarzyszenie nie dokonało wydatków kwot dotacji niezgodnie z ich przeznaczeniem merytorycznym, a tym samym brak jest podstaw do żądanie zwrotu kwoty wskazanej w decyzji. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. zwanej dalej: P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Nadto stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga, wprawdzie z powodów innych niż w niej sformułowane, zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest bowiem dotknięta uchybieniem uzasadniającym jej wzruszenie. Na wstępie jednak, odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że część z nich jest nieadekwatna do podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że przekazywanie dotacji organowi prowadzącemu spowodowało brak przejrzystości w rozliczeniach wydatków Szkół oraz brak możliwości dokładnego sprawdzenia operacji przepływów środków pieniężnych - wydatków poniesionych przez Szkoły z dotacji otrzymanych w 2011 i 2012 roku. W konsekwencji nie było możliwe rozliczenie dotacji poprzez analizę przepływów finansowych na rachunkach bankowych Szkół, mimo że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji finansowej każdej Szkoły. Z tej okoliczności organ nie wywiódł jednak żadnych konsekwencji dotyczących oceny prawidłowości wykorzystania dotacji i nakazania zwrotu nieprawidłowo wykorzystanej części dotacji. W związku z tym sformułowane w skardze zarzuty i uwagi dotyczące tego zagadnienia, jako mające uzasadniać zarzut naruszenia art. 90 ust. 3c u.s.o., są jedynie polemiką ze stanowiskiem organu, nie mającym w rezultacie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 90 pkt 3d u.s.o. Zarzut ten jest oparty na ogólnym sformułowaniu, że wszystkie poniesione przez Stowarzyszenie wydatki mieściły się we wskazanym w tym przepisie katalogu zadań możliwych do sfinansowania za pomocą dotacji. Według skarżącego zarówno w treści zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazano konkretnych nieprawidłowych wydatków na cele nieuwzględnione w przytoczonym przepisie ustawy. Należy w związku z tym wskazać, że te ostatnie stwierdzenie nie odpowiada prawdzie, ponieważ obydwa organy szczegółowo przedstawiły i omówiły poszczególne wydatki pokryte nieprawidłowo z dotacji i uzasadniły z jakiej przyczyny uznały, że pokrywanie ich z dotacji było niezgodne z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. Skarżący nie przedstawił w skardze uzasadnienia bądź rozwinięcia własnej ogólnikowo sformułowanej odmiennej oceny i nie podjął próby wykazania, z jakiej przyczyny stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji co do poszczególnych wydatków jest błędne. Tym niemniej oceniając prawidłowość oceny poszczególnych wydatków dokonanej w zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Według tego przepisu dotacje, między innymi dla szkół niepublicznych, były przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z uwagi na to, że u.s.o. nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach u.f.p., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 284/08, SIP Lex nr 529879. Według definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., takimi wydatkami były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. polegała na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Od 1 stycznia 2014 r. nie ma zatem potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. W niniejszej sprawie jest to jednak konieczne. W konsekwencji zatem należy wskazać, że nie sposób przyjąć, że w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., do czasu jego zmiany, dotacja mogła być wydatkowana na cele nie mieszczące się w pojęciu wydatków bieżących. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., dotacje wiązał z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W doktrynie podnoszono, że nieprzypadkowo ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło - typowe dla dotacji podmiotowych - założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. L.-W., Komentarz do art. 131 u.f.p., w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011). Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12). W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1/ zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2/ wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3/ zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4/ wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że organ prowadzący szkołę był zobowiązany do zapewnienia warunków jej działalności, a na cele wymienione w tym przepisie był zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją wyżej wymienionych zadań nie można uznać za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Wyżej wymienione przepisy wyznaczały granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku - jako formy rozdysponowania dotacji. Z pewnością dotacja mająca charakter podmiotowo-celowy nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły, bowiem dofinansowanie w ramach dotacji mogło obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę. Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna, wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe nie pochodzące z dotacji. W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. należało więc wykluczyć w rozpoznawanej sprawie możliwość sfinansowania z dotacji wszystkich tych kosztów, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy, bądź ze względu na przedmiotową niezdatność do pokrycia kosztów wymienionych w 90 ust. 3d u.s.o. (składki na ubezpieczenie społeczne Z. C. wyższe niż część należna od pracodawcy, wynagrodzenia sekretarza szkół, wynagrodzenia koordynatora, wynagrodzenia księgowej, wynagrodzenia dyrektora szkół za sprawowanie opieki nad uczniami w czasie praktyk, co do których nie zostało udowodnione faktyczne sprawowanie opieki nad uczniami, dodatkowe wynagrodzenia dyrektora i nauczyciela za udział w imprezach okolicznościowych, które nie stanowiły elementu programu nauczania i wychowania słuchaczy), bądź ze względu na nieprzestrzeganie związku czasowego między dotacją na odpowiedni rok z wydatkami ponoszonymi w innym roku (składki za 2010 rok zapłacone w 2011 r. i wykazane w rozliczeniu środków z 2011 r., kwota wydatkowana w 2011 r. na rzecz p. A. - bez tytułu prawnego i rozliczona w następnych miesiącach "na poczet wynagrodzenia w I i II 2012 roku"). Jednakże jak wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą niewskazaną w zarzutach skargi. Przystępując do wyjaśnienia tej kwestii należy zwrócić uwagę, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej jest w istocie swojej decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 K.p.a. Wynika to między innymi z art. 67 u.f.p. który wprost stanowi, że w zakresie zasad i trybu załatwiania spraw dotyczących kwot dotacji podlegających zwrotowi zastosowanie znajdują unormowania K.p.a. Wśród zasad tych wskazać należy zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 15 K.p.a.), której istota sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej tożsamej zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jak podkreśla się w doktrynie granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności - por. B. A. /w:/ B. A., J. B.: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2006, s.97; G. Ł. /w:/ G. Łaszczyca, Cz. M., A. M. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II, Zakamycze 2005, s. 181-182. Tym samym niedopuszczalnym i łamiącym zasadę dwuinstancyjności jest dokonywanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięć, które nie był przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu administracyjnym tak jednak właśnie się stało. Wskazać bowiem należy, że rozstrzygnięcie Kolegium co do wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez stronę kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem rażąco wygórowanych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 w ogóle nie było objęte przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, tzn. organ ten nie zakwestionował prawidłowości wydatkowania tej kwoty i nie orzekł o obowiązku jej zwrotu, a nawet – jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – kwestia ta nie była przedmiotem rozważań ujawnionych w tym uzasadnieniu. Organ odwoławczy uznając, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo nakazał zwrot kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej w ocenie organu odwoławczego zgodnie z prawem, równocześnie ustalił, że taka sama kwota dotacji powinna być zwrócona z innej przyczyny, której jednak, jak okazało się, w ogóle nie rozważał organ pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega natomiast na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organy administracji tej samej sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. W szczególności orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy orzekając w niniejszej sprawie w przedmiocie obowiązku zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez stronę kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem rażąco wygórowanych wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 naruszył właściwość instancyjną bowiem w kwestii prawidłowości wykorzystania tej kwoty orzekł po raz pierwszy w drugiej instancji. Tym samym pozbawił skarżącą możliwości skorzystania z trybu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy może orzekać wyłącznie w tym tylko zakresie co organ pierwszej instancji. Oczywiście, dostrzegając wadliwość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości lub części uprawniony jest do uchylenia tego rozstrzygnięcia w odpowiedniej części i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto wbrew temu, co wskazało Kolegium opisana sytuacja oznacza, że decyzja taka (organu pierwszej instancji) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, ponieważ (po zakwestionowaniu części ustaleń organu pierwszej instancji) brak było uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy przedstawionym organowi odwoławczemu do nakazaniu zwrotu dotacji w przyjętej przez Prezydenta Miasta kwocie, a jednocześnie Prezydent Miasta jedynie częściowo rozważał okoliczności faktyczne wykorzystania dotacji w okresie objętym orzekaniem. W związku z tym konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co uprawnia organ do wydania decyzji kasacyjnej. Bez znaczenia przy tym jest, że w ostatecznym rozrachunku strona na skutek rozstrzygnięcia Kolegium obowiązana jest do zwrotu kwoty w takiej samej wysokości jak wynika z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Jak wskazano powyżej ważna jest tożsamość zakresu rozstrzygnięć organów obu instancji, której nie można modyfikować ani zmieniać. Tak formułowane rozstrzygnięcie organu odwoławczego rzeczywiście – jak słusznie argumentowało Kolegium - nie narusza zakazu reformationis in pius (art. 139 K.p.a.), ale z pewnością narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 K.p.a.) Odnośnie przywołanego przez Kolegium art. 139 K.p.a. zawierającego zakaz wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się wskazać należy, że zakaz ten oznacza, że organ odwoławczy nie może pozbawić odwołującego się przyznanych mu zaskarżoną decyzją praw, albo orzec o zwiększeniu jego obowiązków. Nie ma on jednak zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 K.p.a. (patrz: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., publ. ONSA 1998/3/79). Oczywiście uprawnienie organu odwoławczego do wydawania decyzji określonych w art. 138 § 2 k.p.a. jest wyraźnie ograniczone przesłankami ustawowymi i taka decyzja nie może być wydana w innych niż wskazane w tym przepisie warunkach. Jednakże odmienna ocena organu odwoławczego co do zasadności wykorzystania części przyznanej dotacji z całą pewnością tym warunkom odpowiada. Organ pierwszej instancji nie poczynił bowiem w tym zakresie żadnych ustaleń czym naruszył przepisy postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W tych warunkach należało uznać, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję naruszył prawo, mianowicie art. 15 K.p.a., gdyż pozbawił skarżącą drugiej instancji w zakresie obowiązku zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez stronę kwoty 39.182,85 zł wydatkowanej tytułem, ocenianych jako rażąco wygórowane, wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012. W konsekwencji wydaną przez organ drugiej instancji decyzję uznać należy za naruszającą wskazany wyżej przepis w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co tym samym obliguje Sąd do jej uchylenia. Jednocześnie Sąd podkreśla, że uchylając decyzję organu odwoławczego nie przesądza o ewentualnej trafności dokonanej oceny odnośnie zasadności wydatkowania wyżej wymienionej kwoty w kontekście regulacji zawartej w art. 90 ust. 3d u.s.o. Na obecnym etapie postępowania, ze względu na naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności, wyrażenie jednoznacznej w tej mierze oceny byłyby przedwczesne i nieuprawnione. Rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien ponownie ocenić możliwość wydania decyzji kasacyjnej, biorąc pod uwagę wyrażoną wyżej przez Sąd ocenę prawną. Jeżeli organ, ponownie rozpatrując sprawę, inaczej oceni kwestię wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłacanych na rzecz Z. C. i U. R. w latach 2011 i 2012 ocenianych dotychczas jako rażąco wygórowane, bądź z innych przyczyn oceni, że nie może być wydana decyzja kasacyjna, to wówczas powinien wydać decyzję reformacyjną, biorąc pod uwagę, że była prawidłowa jego dotychczasowa ocena, że wydatki z tytułu składek i innych pochodnych wynagrodzeń dokonane po dniu 31 grudnia roku, na który dotacja została przekazana, dokonane z tej dotacji, mające związek z realizacją zadań szkoły w roku dotowanym w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, należy uznać za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd nie rozstrzygał o zwrocie kosztów postępowania w związku z brakiem stosownego wniosku, o jakim mowa w art. 210 § 1 P.p.s.a.