I SA/Lu 776/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. E. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]nr [...] w przedmiocie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. E. spółki z o.o. w siedzibą w P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania T. E. spółki z o.o. z siedzibą w P. od decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu miasta L. z tytułu niewykorzystania dotacji oraz wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania ich zwrotu do budżetu miasta L. wraz z odsetkami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości, określiło wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł oraz nakazało dokonanie zwrotu do budżetu miasta L. tej kwoty wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (za wskazaniem poszczególnych kwot i dat, od których należy od tych kwot naliczyć odsetki za zwłokę) w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: Organ I instancji określił T. E. spółce z o.o. z siedzibą w P., zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą", wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu miasta L. z tytułu niewykorzystania dotacji na kwotę [...]zł oraz z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł i nakazał dokonanie zwrotu do budżetu miasta L. tych kwot wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych (za wskazaniem poszczególnych kwot i dat, od których należy od tych kwot naliczyć odsetki za zwłokę) w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że za niewykorzystane uznał kwoty dotacji przeznaczone na sfinansowanie opłat za energię elektryczną oraz za przesyłki kurierskie, wykorzystane w roku innym (2014) niż rok udzielenia dotacji (2013). Natomiast co do kwoty [...]zł organ I instancji stwierdził, że spółka nie udowodniła jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. W odwołaniu spółka zarzuciła wydanie decyzji bez prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym w oparciu o dowolne twierdzenia niemające oparcia w materiale dowodowym. Stwierdziła, że organ nie uzasadnił merytorycznie zakwestionowania wydatków na zakup pomocy dydaktycznych od spółki T., błędnie też uznał, że beneficjentami zakwestionowanych w decyzji wydatków nie byli słuchacze szkół, gdyż wydatki nie miały bezpośredniego związku z kształceniem, wychowaniem i opieką. Podniosła, że dla właściwej interpretacji art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "u.syst.ośw.", istotne jest w szczególności uwzględnienie znaczenia słowa "zadania", oraz że organ całkowicie pominął fakt, że dotacja dotyczy "realizacji zadań szkoły", a nie samego "kształcenia", "wychowania" czy "opieki". Wyraziła pogląd, że dofinansowaniu podlegać powinny nie tylko koszty kształcenia jako takiego, ale także te koszty, które są związane z kompleksową realizacją zadania szkoły w tym zakresie. Spółka zarzuciła, że w odniesieniu do niektórych kwot pokrytych z dotacji organ wprowadził dodatkowy warunek wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Zwróciła też uwagę, że suma zakwestionowanych kwot cząstkowych daje wartość równą kwocie [...]zł, a nie [...] zł, co oznacza, że organ określił jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem kwotę o [...] zł wyższą niż wykazał w uzasadnieniu decyzji. Ponadto spółka podniosła zarzut przedawnienia możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w decyzji z [...] r., przytoczonego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało treść art. 90 ust. 2, 2a i 3 u.syst.ośw., a także treść art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Stwierdziło, że dotacja, o której mowa w tych przepisach, ma charakter dotacji podmiotowo-celowej - przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyk społecznej) i w tym zakresie ma charakter celowy. Zatem rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków, a wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku, jako formy rozdysponowania dotacji. Organ odwoławczy zauważył, że w 2013 r. u.syst.ośw. nie definiowała pojęcia "wydatki bieżące", w związku z czym znaczenia tego pojęcia należało poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (w latach 2013-2014: Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., od 5.08.2013 r. - Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; w dacie wydania zaskarżonej decyzji: Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "u.f.p.". Zgodnie zaś z art. 124 ust. 3 u.f.p. wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: (1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, (2) zakupy towarów i usług, (3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań oraz (4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych, natomiast art. 236 ust. 2 u.f.p. stanowi, że przez wydatki bieżące budżetu j.s.t. rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Wobec tego, w orzecznictwie przyjmowano, że dotacje dla szkół otrzymywane na podstawie art. 90 u.syst.ośw. mogły być przeznaczone przez placówkę oświatową na wydatki na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dalej organ II instancji przywołał treść art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r. i stwierdził, że pomimo zmian legislacyjnych wprowadzonych od 1.01.2014 r. ustawodawca nadal zastrzegał w tekście art. 90 ust. 3d, że enumeratywnie wyliczone wydatki bieżące mogą dotyczyć wyłącznie działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wyraził też pogląd, że tak istotne zmiany treści art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz merytoryczny, dlatego analizując wydatkowanie dotacji w latach 2013 i 2014 należy brać pod uwagę obwiązujące ówcześnie przepisy. Odnotował przy tym, że w orzecznictwie istnieje również pogląd odmienny, o doprecyzowującym charakterze zmian, jednak – jak wyjaśnił - poglądu tego nie podziela. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka jest organem prowadzącym P. S. E. w L. (PSzE), P. S. M. (PSzM) oraz P. S. M. (PSM), które są niepublicznymi szkołami ponadgimnazjalnymi - szkołami policealnymi dla dorosłych, zaś w przypadku PSM - dla młodzieży, i otrzymała z budżetu miasta L. dotacje celem przeznaczenia ich na realizację zadań tych szkół w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół. Od 7.05. do 4.09.2015 r. przeprowadzona została w spółce kontrola liczby słuchaczy w okresie od stycznia 2013 r. do lutego 2015 r. oraz prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2014 r., a 8.03.2016 r. doręczono spółce wystąpienie pokontrolne z 22.02.2016 r., w którym wezwano spółkę do zwrotu kwoty [...]zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i kwoty [...]zł jako kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dodatkowo 0,3 % wartości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych i rozliczonych z dotacji. Spółka dokonała zwrotu kwoty [...]zł. Wobec tego, postanowieniem z 15 lutego 2017 r. wszczęto wobec spółki postępowanie w sprawie zwrotu dotacji udzielonych PSzM, PSM i PSzE, zwanych dalej także "szkołami T. w L." od 1.01.2013 r. do 31.12.2014 r., po przeprowadzeniu którego organ I instancji wydał decyzję z [...] r. Odnosząc się do konkretnych ustaleń dokonanych w sprawie, organ II instancji stwierdził, że – w jego ocenie - wydatki w kwocie [...]zł (zakwestionowane przez organ I instancji jako niewykorzystana kwota dotacji) należało uznać za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem w roku udzielenia dotacji (2013). Podniósł, że o ustaleniu, że dotacja nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem, nie może decydować samo tylko niezachowanie terminu płatności, a ponadto zapłata nie jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji i nie powinna być traktowana jako sposób wykorzystania dotacji w sytuacji, gdy następuje za świadczenie otrzymane w roku, na który dotacja została przyznana. W tym względzie odwołał się do art. 251 ust. 1, 4 i 5 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. Powyższe stało się przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.". Jeśli natomiast chodzi o pokryte z dotacji wydatki w łącznej kwocie [...]zł, to organ odwoławczy stwierdził, co następuje: . Z dotacji na 2013 r. nie mogły być – w ocenie organu - sfinansowane wynagrodzenia nauczycieli w kwocie [...]zł, wypłacone 30.01.2013 r. na podstawie rachunków z 16.12.2012 r., a także pochodne od wynagrodzenia jednej z tych osób. Wynagrodzenie, o którym mowa, jest należne za grudzień 2012 r. i w tym roku winno zostać sfinansowane z dotacji. Podobnie z dotacji na 2013 r. nie mogła być uiszczona 18.01.2013 r., na podstawie faktury z 20.12.2012 r., należność w kwocie [...]zł za zakup kalendarzy. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko organu I instancji w kwestii wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w związku z finansowaniem ze środków dotacji danego roku zobowiązań wynikających ze zdarzeń roku poprzedniego. Skoro zobowiązania te dotyczą roku poprzedniego (2012), w tym sensie, że zostały w nim zaciągnięte i odnoszą się do zadań w nim realizowanych, to nie mogą zostać sfinansowane z dotacji przyznanej na rok następny (ewentualnie mogłyby być sfinansowane z dotacji udzielonej za 2012 r.). . Za wydatki związane z realizacją zadań szkoły organ nie uznał kosztów zakupu artykułów spożywczych, jak kawa, herbata, oraz wydatków na zakup usług gastronomicznych, poniesionych celem zapewnienia poczęstunku na posiedzeniach rad pedagogicznych szkół, dla osób z zewnątrz, w tym kontrolujących, w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu, wydatki te nie miały na celu wykonywania funkcji oświatowych przez szkoły T. w L.. W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że w tej grupie wydatków organ I instancji uwzględnił z jednej z faktur należność w kwocie [...]zł zamiast [...] zł, jednak błąd ten nie podlega skorygowaniu ze względu na regulację art. 139 k.p.a. . Na kwotę [...]zł składają się należności za zakup pomocy dydaktycznych w postaci pędzli kosmetycznych wraz z płynami do nich oraz za zakup 8 książek będących nagrodami dla słuchaczy kończących szkoły. Organ stwierdził, że co do pierwszego z zakupów spółka nie wykazała, że przedmioty te zostały przekazane z centrali w P. do szkoły T. w L., natomiast beneficjentami zakupu książek, które nie stanowiły pomocy dydaktycznych, byli co prawda słuchacze, ale nie w zakresie ich kształcenia. . Jako wydatki na obsługę administracyjną i organizacyjną szkoły, nie zaś wydatki na kształcenie, opiekę, wychowanie, nie mogły być – zdaniem organu - sfinansowane z dotacji na 2013 r. kwoty poniesione na zakup płyt CD i DVD celem archiwizacji danych szkolnych dla zachowania standardów bezpieczeństwa i ochrony danych - [...] zł, a także wydatki w kwocie [...]zł związane z używaniem telefonów komórkowych przez dyrektora oddziału w L. i dyrektora szkół T. w L.. Dodatkowo organ podniósł, że z dotacji rozliczono 3 telefony stacjonarne w 2013 r. i 6 -w 2014 r. (w tym faks), a zakwestionowane telefony komórkowe nie były podane na stronie internetowej jako kontakt do oddziału w L.. Zatem – w ocenie organu – spółka nie wykazała, że wydatki te zostały poniesione na działania, których bezpośrednimi beneficjantami byli słuchacze w zakresie wykształcenia, opieki i wychowania. . W latach 2013-2014 za wydatki bieżące szkół nie mogły też być uznane – w ocenie organu - wydatki w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...] zł z tytułu wynagrodzenia ryczałtowego za usługi monitoringu przepisów prawnych i konsultacji w tym zakresie oraz koordynacji działań związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową szkól i ich słuchaczy na podstawie porozumień zawartych pomiędzy T. E. B. S.A. (posiadającą 100 % udziałów w spółce) a spółką, i [...] zł z tytułu wynagrodzenia za newsletter przepisów prawnych, konsultacja dla uczniów i nauczycieli. Finansowanie obsługi prawnej szkół stanowiło wydatki organu prowadzącego szkoły. W tym miejscu organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że dostrzeżona w odwołaniu różnica w wysokości [...] zł pomiędzy sumą cząstkowych kwot wydatków w wysokości [...] zł a wykazaną w pkt 5 lit. b uzasadnienia decyzji kwotą [...]zł nie wpływa na wysokość dotacji przypadającą do zwrotu, a wynika z braku wykazania w części opisowej uzasadnienia decyzji organu I instancji kwoty [...]zł za newsletter przepisów prawnych, konsultacje dla uczniów i nauczycieli, co znajduje także odzwierciedlenie w załączniku do decyzji organu I instancji stanowiącym jej integralną część. . Analogicznie organ ocenił wydatki w kwocie [...]zł za prowadzenie ewaluacji szkół T. w L. przez C. R. S. W. T. A. spółkę z o.o. przy czym wskazał, że beneficjentami takiego wydatku nie są słuchacze szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. . Kwotę [...]zł spółka wydatkowała na zakup pomocy dydaktycznych od T. spółki z o.o. na podstawie faktur wystawionych w wykonaniu umowy ramowej z 1.08.2012 r. Przedmiotem tej umowy było zlecanie przez spółkę i przyjmowanie przez spółkę T. do wykonania usług polegających na zakupie na swoją rzecz i rachunek materiałów dydaktycznych oraz wyposażenia sal dydaktycznych i administracyjnych dla przedszkoli, szkół i placówek kształcenia ustawicznego prowadzonych przez spółkę, przystosowaniu ich lub skompletowaniu na potrzeby działalności prowadzonej przez spółkę, według jej wytycznych oraz wynajmie lub sprzedaży spółce tak przystosowanych lub skompletowanych materiałów i wyposażenia, a ponadto spółka T. zobowiązywała się do zorganizowania dostawy wskazanych materiałów i wyposażenia do określonych oddziałów spółki. W ten sposób spółka zakupiła w 2013 r. fantom pielęgnacyjnego - [...] zł oraz modem wi-fi (do projektora) – [...] zł, a w 2014 r. m.in. klimatyzatory, szafy, biurka, Apple iPAD-y, notebooki, kuchenkę mikrofalową, czajnik, głowę fantomową, defibrylator, krzesło do masażu, drukarki, materace, łóżeczko dziecięce, aparat do laseroterapii. Zdaniem organu, z umowy wynika, że na podstawie zaakceptowanej oferty spółka T. dokonywała dostawy towaru i wystawiała fakturę, zatem z dotacji finansowano koszty pośrednictwa w transakcji kupna–sprzedaży, a ponieważ spółka wysokości tych kosztów nie udokumentowała, to nie można uznać, że wydatki w wymienionej kwocie podlegały sfinansowaniu z dotacji. . Jako niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego szkoły, a nie wydatki bieżące na realizację zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, organ uznał także kwoty: [...] zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części wpłat na PFRON, [...] zł i [...] zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części wynagrodzeń brutto (i pochodnych od nich) osób zatrudnionych w centrali spółki w zakresie, w jakim wykonywały one zadania polegające na obsłudze administracyjnej i finansowej (księgowej, kadrowo-płacowej) szkół T. w L., [...] zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części opłat za najem pomieszczeń i miejsc parkingowych, dostawy energii elektrycznej, ogrzewanie gazowe, wodę, ponoszonych przez centralę spółki, [...] zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części wydatków na artykuły biurowe centrali spółki, [...] zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części opłaty za badanie lekarskie pracownika centrali spółki zatrudnionego na stanowisku księgowego. . W odniesieniu do kwot [...]zł z tytułu premii i nagród za: wynik finansowy, nabór, za działalność poza edukacyjną i [...] zł na pochodne od premii i nagród dla pracowników niepedagogicznych oddziału w L. (dyrektora oddziału, kierownika sekretariatu, p.o. kierownika sekretariatu, pracownikowi biurowemu, pracowników sekretariatu) oraz pracowników pedagogicznych (dyrektora szkół i nauczyciela przedmiotów kosmetycznych, nauczyciela przedmiotów chemicznych), jak i kwot [...]zł i [...] zł z tytułu przypadającej na szkoły T. w L. części premii i nagród (oraz pochodnych od nich) dla pracowników zatrudnionych w centrali spółki organ stwierdził, że wydatki na premie i nagrody za wynik finansowy, nabór, działalność poza edukacyjną (wraz z pochodnymi) oraz przypadająca na szkoły T. w L. część premii i nagród dla pracowników zatrudnionych w centrali były finansowane z dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, lecz - jak wynika z zasad tworzenia funduszu na nie i ich przyznawania - były nakierowane wyłącznie na zwiększenie wyniku finansowego spółki, związanego ze zwiększonym naborem, a co za tym idzie ze zwiększonymi wpływami z opłacanego czesnego. Dalej organ odwoławczy ocenił jako nieuzasadniony sformułowany w odwołaniu zarzut pominięcia przy wykładni art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., że dotacja dotyczy "realizacji zadań szkoły", a nie samego "kształcenia", "wychowania", "opieki" Stwierdził, że nie nasuwa wątpliwości, że dotacje, o których mowa w tym przepisie, mają charakter podmiotowy, jednakże ich wydatkowanie ogranicza konieczność wskazania celów, którym ma służyć, sformułowanych w tym przepisie, jako: kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna, a ponadto dotacje mogą być wydatkowane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lubo placówki. Wskazał, że w dacie udzielenia dotacji wymieniony przepis nie definiował pojęcia "wydatki bieżące szkoły lub placówki", wobec tego, posiłkując się wykładnią systemową, należy sięgnąć do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z tą regulacją, przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.) rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań, koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Zdaniem organu, w kontekście przywołanych regulacji, zarówno u.syst.ośw., jak i u.f.p., stwierdzić należy, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, zaś finansując z dotacji wydatki wymienione wyżej spółka naruszyła te wymogi. Organ II instancji podniósł także, że w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, w tym kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem podlegających zwrotowi, nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto, zgodnie z art. 252 ust. 1 i 6 u.f.p. zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości, a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2) stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. Organ przywołał także art. 53 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w latach 2013-2014: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., w dacie wydania zaskarżonej decyzji: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.". W związku z tymi regulacjami organ stwierdził, że naliczenie przez organ I instancji odsetek, liczonych jak od zaległości podatkowych, począwszy od dnia przekazania poszczególnych części dotacji z budżetu miasta L. do dnia wydania zaskarżonej decyzji, jest zgodne z prawem, prawidłowo też wskazał organ I instancji początkowe daty naliczania odsetek od poszczególnych kwot. Jednocześnie organ odwoławczy ponownie wymienił poszczególne kwoty podlegające zwrotowi jako kwoty dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem wraz z datami początkowymi, od których winny być naliczane odsetki, wskazując na 23.01., 27.02., 20.03., 24.04., 23.05., 21.06., 16.07., 23.08., 24.09., 28.10., 28.11., 23.12.2013 r. oraz 29.01., 25.02., 25.03., 28.04., 23.05., 23.06., 21.07., 22.08., 26.09., 24.10., 25.11., 15.12.2014 r. W odniesieniu do podniesionego przez spółkę zarzutu przedawnienia organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 67 w związku z art. 60 pkt 1 u.f.p. w tym zakresie zastosowanie mają przepisy o.p., zgodnie z której art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub 2, z regulacji tej wynika zatem, że dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie, zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 o.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania przywołany w odwołaniu art. 68 § 1 o.p. Zdarzeniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, co nastąpiło w niniejszej sprawie w wyniku kontroli prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dotacji udzielonych szkołom T. w L. w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2014 r., udokumentowanej protokołem kontroli z 9.08.2015 r. Zatem w odniesieniu do dotacji za 2013 r. termin, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczął bieg z końcem 2015 r. i jeszcze nie upłynął. Na zakończenie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione do jej rozstrzygnięcia, dokonano wszechstronnej, rzetelnej analizy i oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, także uzasadnienie decyzji organu I instancji, mimo niewielkich omyłek pisarskich, nie narusza art. 107 § 3 k.p.a., a z jego treści można wywieść okoliczności faktyczne i prawne, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez ten organ. Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem: - art. 5 ust. 7 w związku z art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie mogą być finansowane ze środków dotacji oświatowej, - art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. przez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków dotacji na rzecz szkół T. w L. nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, wobec czego nie mogły zostać sfinansowane z tych środków, - art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie przeznaczeniem nie jest decyzją ustalającą to zobowiązanie, - art. 68 § 1 o.p. przez niezastosowanie w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2013 r., w sytuacji gdy decyzja określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem została wydania po terminie wskazanym w tym przepisie w stosunku do dotacji wykorzystanej w 2013 r., - art. 252 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. przez naliczenia odsetek począwszy od dnia płatności transzy dotacji, a nie od dnia następującego po dni przekazania całej dotacji, - art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji - zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, w szczególności niewyjaśnianie, dlaczego organ uznał kwotę [...]zł na zakup pomocy dydaktycznych jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś wydaniu decyzji w oparciu o dowolne twierdzenia niemające oparcia w materiale dowodowym. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca oceniła jako uznaniowy i niemający uzasadnienia w art. 5 ust. 7 i art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. podział wydatków szkoły na służące procesowi kształcenia i wydatki organu prowadzącego szkołę, które pośrednio służą realizacji zadań szkoły, ale nie realizują bezpośrednio procesu kształcenia. Zwróciła uwagę, że zadania szkoły w zakresie kształcenia wykraczają poza wąsko rozumianą realizację procesu kształcenia jako procesu odbywającego się wyłącznie w salach lekcyjnych i obejmują szereg czynności nastawionych na prawidłowe zorganizowanie tego procesu. Stąd w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. nie mówi się o dofinansowaniu samego "kształcenia", "wychowania" i "opieki" czy też "profilaktyki społecznej", lecz o finansowaniu "zadań" w danym zakresie. Treść u.syst.ośw. nie pozwala przyjąć stanowiska, że związek wydatku z wyznaczonym zadaniem musi być bezpośredni, tak jak przyjęły to organy. Zdaniem skarżącej, jej stanowisko jest zbieżne z wnioskami, jakie należy wyciągnąć po analizie uzasadnienia do nowelizacji art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., która zaczęła obowiązywać od 1.01.2014 r., a także kolejna nowelizacja tego przepisu, od 31.03.2015 r., wyraźnie wskazuje, że dotacje mogą być przeznaczone na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw.. W tym kontekście skarżąca oceniła jako błędne działania organów polegające na oparciu decyzji na przepisach u.syst.ośw. obowiązujących w latach 2013-2014, gdyż – jej zdaniem - organ orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że organ II instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego przychylił się do jednego z poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, a nie do drugiego, podzielanego przez skarżącą. Ponadto, w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków na zakup pomocy dydaktycznych od spółki T. skarżąca podkreśliła, że ich bezpośrednimi beneficjentami byli słuchacze szkół T. w L., a co do wydatków na premie i nagrody podniosła, że powiązanie w regulaminach premii z wynikami finansowymi lub wielkością naboru ma jedynie charakter techniczny i pomocniczy przy wyliczaniu poziomu premii i pozwala na zobiektywizowanie wielkości nakładu pracy oraz wskazuje na powiązanie działań z utrzymaniem wysokiego poziomu nauczania. W zakresie zakwestionowania wydatków na zakup pomocy naukowych skarżąca stwierdziła również, że w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia prawnego i merytorycznego podjętego rozstrzygnięcia, a ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących tej materii. Skarżąca podtrzymała także przedstawione w odwołaniu stanowisko w zakresie charakteru decyzji rozstrzygającej o obowiązku zwrotu określonej kwoty jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i zastosowania w sprawie art. 68 § 1 o.p. oraz zarzut, że zgodnie z art. 252 ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winny być liczone od dnia przekazania dotacji (całej jej kwoty), tj. jej ostatniej części w danym roku, a nie od dat, w których były przekazywane poszczególne części tej dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w latach 2013-2014 skarżąca prowadziła wiele placówek oświatowych, a wśród nich – PSzE, PSzM i PSM w L.. W związku z prowadzeniem tych 3 szkół skarżąca dysponowała otrzymywanymi od miasta L. dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. W roku 2013 wymieniony art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. stanowił, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Natomiast w roku 2014 powołany przepis miał brzmienie: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Ponadto, od 31.03.2015 r., po kolejnej zmianie omawianego przepisu, stanowił on, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Niemal w takim właśnie brzmieniu (ze zmianami, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie) przepis ten obowiązywał w dacie prowadzenie kontroli zgodności z prawem wykorzystania przez skarżącą dotacji udzielonej w latach 2013 i 2014 w związku z prowadzeniem szkół T. w L.. Sąd nie podziela przedstawionego w skardze stanowiska, że kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, o których mowa, powinna być dokonywana w oparciu o art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania tej kontroli lub w dacie wydania decyzji administracyjnej. Nie można wymagać, aby beneficjent dotacji przy jej wykorzystywaniu stosował się do przepisów, które jeszcze (albo już) nie obowiązują. Wzorcem kontroli może być zatem tylko norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystywania dotacji. Treść tej normy musi być jednak prawidłowo ustalona. Niezależnie od (przytoczonych wyżej) zmian art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., z literalnego brzmienia każdej z tych regulacji wynika, że przeznaczeniem środków z dotacji było finansowanie wydatków bieżących szkoły lub placówki ponoszonych w realizacji zadań tej szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (w 2013 r. – art. 90 ust. 3d, w 2014 i 2015 r. – art. 90 ust. 3d pkt 1). Przy tym, przepisy u.syst.ośw. nie definiowały zwrotu "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", w stanie prawnym 2013 r. nie wskazywały też bliżej, co należy rozumieć przez określenie "wydatki bieżące szkoły lub placówki". Dążąc do ustalenia treści pierwszego z wymienionych określeń - "zadania szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", należy zauważyć, że z przepisów u.syst.ośw. wynika, że system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju (pkt 1), a obejmuje on między innymi szkoły (art. 2 pkt 2), zarówno publiczne, jak i niepubliczne (por. art. 5 ust. 1-3 i 5a, art. 7 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3). Zadania oświatowe j.s.t., przez które należy rozumieć zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 3 pkt 14 u.syst.ośw.), realizowane są w głównej mierze w szkołach publicznych prowadzonych przez gminy lub powiaty (art. 5a ust. 2 u.syst.ośw.). Przy tym nie może – zdaniem sądu – budzić wątpliwości stwierdzenie, że w szkołach lub placówkach prowadzonych przez gminy lub powiaty zatrudniani są nie tylko nauczyciele, ale także księgowi, pracownicy sekretariatów, intendenci, osoby sprzątające, dozorcy. Ich praca, chociaż wprost nie polega na nauczaniu, wychowywaniu lub otaczaniu uczniów lub słuchaczy opieką, jest koniecznym elementem realizacji zadań szkół i placówek w wymienionych obszarach. Nie sposób bowiem byłoby uznać, że szkoła lub placówka realizuje zadania z zakresu edukacji, wychowania i opieki, gdyby wprawdzie nauczała, ale nie dokumentowała tego procesu, w tym na przykład nie sporządzała potwierdzających jego efekty u danego ucznia świadectw, nie naliczała i nie wypłacała nauczycielom pensji, nie zapewniała na swoim terenie bezpieczeństwa, porządku, czystości i higieny. Nie można także nie zauważyć, że – jak wynika z art. 90 ust. 2a i 3 u.syst.ośw. (por. też art. 28 ust. 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego; w latach 2013-2014 r.: do 21.08.2014 r. - Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm., od 22.08.2014 r. - Dz.U. 2014 r. poz. 1115 ze zm.) oraz postanowień uchwały Rady Miasta L. z [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz.Urz. Województwa L. z 2010 r. Nr [...] poz. 2698 ze zm.) - dotacje dla szkół niepublicznych, w tym szkół T. w L. w latach 2013-2014, ustalane były w wysokości uwzględniającej wydatki na działania szkół i placówek publicznych w wymienionych wyżej obszarach. Sąd nie dostrzega racjonalnego argumentu, aby wydatki tego rodzaju tylko w szkołach lub placówkach publicznych były traktowane jako wydatki tych szkół lub placówek na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie były zaś za takie uznawane w odniesieniu do działań szkół lub placówek niepublicznych. Z powyższego – zdaniem sądu – wynika, że realizacja obsługi administracyjnej, księgowej, organizacyjnej szkoły lub placówki mieści się w określeniu "realizacja zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", użytym zarówno w art. 3 pkt 14 i art. 5a ust. 2, jak i w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Jeśli natomiast chodzi o zwrot "wydatki bieżące szkoły lub placówki", to w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., ponieważ chodzi o środki dotacji z budżetu j.s.t. (por. art. 126 u.f.p.), za adekwatny normatywny punkt odniesienia należało uznać regulacje u.f.p., w szczególności art. 124 u.f.p., z którego wynika, że wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; 4) koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych (ust. 3), i że należy od nich odróżnić wydatki majątkowe, obejmujące – stosownie do ust. 4 tego artykułu - wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (pkt 1) oraz wydatki inwestycyjne państwowych jednostek budżetowych oraz dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez inne jednostki (pkt 2). Dodać należy, że zgodnie z art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu j.s.t. rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. Od 1.01.2014 r. pewna wskazówka dotycząca rozumienia określenia "wydatki bieżące szkoły lub placówki" (w odniesieniu do realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie edukacji, wychowania i opieki) znalazła się także w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw., w którym wskazano, że mowa jest o wydatkach bieżących szkół lub placówek "obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...) lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...) lub placówkę (z zastrzeżeniami, które można tu pominąć), z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego", a zatem z wyjątkiem odnoszącym się do wydatków majątkowych objętych art. 124 ust. 4 pkt 1 u.f.p. Zmiana unormowania art. 90 ust. 3d pkt 1 u.syst.ośw. od 31.03.2015 r. polegała na rozwinięciu egzemplifikacji wydatków uznawanych za wydatki bieżące szkół lub placówek poniesione w realizacji ich działalności w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przed zmianą przepisów spośród tych wydatków ("w tym") wyszczególnione zostało tylko "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego", natomiast po zmianie, oprócz wydatków wskazanych wyżej, wyszczególnieniem objęto także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. Skoro jednak wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. (z wyłączeniem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego), mieszczą się wśród wydatków bieżących placówek oświatowych ponoszonych na realizację ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, o czym świadczy literalne brzmienie omawianych przepisów od 31.03.2015 r., to należą one do tych wydatków niezależnie od tego, czy zostały wprost w ustawie wymienione, czy też nie. Porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala zatem – w ocenie sądu - na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. z 2013 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.syst.ośw. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. oraz od 31.03.2015 r. Oznacza to, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji. Dodać należy, że konstatacja, że omówione wyżej zmiany wprowadzone od 1.01.2014 r. i od 31.03.2015 r. miały charakter doprecyzowujący, znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia). Art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. również ulegał zmianom. W latach 2013-2014 stanowił on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność oraz że do jego zadań należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych, natomiast od 31.03.2015 r. miał treść następującą: "Organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych" (inne, późniejsze, zmiany tego unormowania nie mają istotnego znaczenia dla niniejszych rozważań). Analizując te regulacje prawne należy stwierdzić, że również zmiana od 31.03.2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.syst.ośw. miała charakter doprecyzowujący. Wszystkie bowiem elementy działalności organu prowadzącego placówkę oświatową wymienione po słowach "w szczególności" należy uznać za mieszczące się w zadaniach tego organu, niezależnie od tego, czy w danym okresie były w tekście ustawy wprost wymienione, czy też wyszczególniono je dopiero później (por. też powołany wyżej druk sejmowy nr 2957, str. 2 uzasadnienia). Oczywiste jest, że placówki wchodzące w skład systemu oświaty obowiązane są realizować zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jak już wskazano wyżej, realizacja tych zadań wymaga zatrudnienia, przez organ prowadzący szkołę lub placówkę, odpowiedniego personelu, zarówno pedagogicznego, jak i administracyjnego, i zapewnienia mu warunków niezbędnych do prawidłowego wykonywania przez nich pracy. Prowadzenie procesów edukacyjno-wychowawczych w szkole lub placówce wymaga także spełnienia różnych wymagań nałożonych na szkoły lub placówki przepisami prawa. W świetle powyższego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że zarówno po 31.03.2015 r., jak i w latach 2013-2014 dopuszczalne było sfinansowanie takich wydatków z dotacji. Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla szkół T. w L. następujących wydatków: > na zakup płyt CD i DVD, celem archiwizacji danych szkolnych dla zachowania standardów bezpieczeństwa i ochrony danych szkolnych (pkt 4, str. 18 zaskarżonej decyzji; uwaga: numery strony przywołane w dalszej części uzasadnienia bez dodatkowego określenia oznaczają strony zaskarżonej decyzji); > związanych z korzystaniem z telefonów służbowych przez dyrektora oddziału skarżącej w L. oraz dyrektora szkół T. w L. (pkt 5, str. 19); > z tytułu wynagrodzenia za świadczone na rzecz szkół T. w L. przez T. E. B. S.A. usługi monitoringu przepisów prawnych (oświatowych) i konsultacji w tym zakresie oraz za newsletter przepisów prawnych i konsultacje dla uczniów i nauczycieli (część kwoty z pkt 6, str. 19-20). W odniesieniu do tych wydatków należy dodatkowo podnieść, że – jak wynika z zaskarżonej decyzji – od września 2014 r. newsletter prawny miał charakter materiałów edukacyjnych, obejmował bowiem nie tylko zagadnienia prawa oświatowego, ale także zagadnienia z zakresu prawa pracy, aktywizacji zawodowej, przepisy branżowe związane z kierunkami kształcenia, wprost realizował zatem zadania szkoły z zakresu kształcenia. Okoliczność, że nie był on opracowywany przez osobę mającą przygotowanie pedagogiczne, nie ma dla tej oceny znaczenia. > za przeprowadzenie, przez T. Akademia spółkę z o.o., na zlecenie skarżącej ewaluacji i sporządzenie zewnętrznych raportów ewaluacyjnych dotyczących szkół T. w L., zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 października 2009 r. w sprawie nadzoru pedagogicznego (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1324 ze zm.) oraz stosownie do postanowień statutów szkół T. w L. (pkt 7, str.20-21); > na PFRON, w części przypadającej na szkoły T. w L. (pkt 9, str.22). Należy tu zauważyć, że jedną z należności, które pracodawca ponosi w związku z zatrudnieniem pracowników, mogą być wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Obowiązek w tym zakresie wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w okresie objętym zaskarżoną decyzją - Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), który stanowi, że pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65 % przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6 % a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Organ prowadzący placówkę oświatową może więc wprawdzie uchronić się od obowiązku ponoszenia wpłat na PFRON, jeśli jednak nie zatrudnia odpowiedniej liczby osób niepełnosprawnych, to te wpłaty, które są związane z zatrudnieniem personelu pedagogicznego i administracyjnego pracującego na rzecz danej placówki oświatowej, stanowią – zdaniem sądu - bieżące wydatki szkoły lub placówki na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. > w części przypadającej na szkoły T. w L.: - na wynagrodzenia brutto (wraz z pochodnymi) osób zatrudnionych w centrali skarżącej, tj. w zakresie, w jakim osoby te wykonywały zadania polegające na obsłudze administracyjnej i finansowej (księgowej, kadrowo-płacowej) szkół T. w L. (pkt 10, str. 23-24), - na opłaty związane z funkcjonowaniem centrali skarżącej - za najem pomieszczeń i miejsc parkingowych, energię elektryczną, ogrzewanie gazowe, wodę (pkt 11, str. 25), - na zakup artykułów biurowych na potrzeby centrali skarżącej (pkt 12, str. 25), - na badania lekarskie pracownika centrali skarżącej zatrudnionego na stanowisku księgowego (pkt 13, str.25). W tym miejscu należy podnieść nie tylko, że – jak uzasadniono wyżej – wydatki na obsługę administracyjną, organizacyjną, finansową, prawną szkół i placówek mogą być finansowane z dotacji, których wykorzystania dotyczy zaskarżona decyzja, jako wydatki bieżące szkół i placówek w realizacji ich zadań z zakresu edukacji, wychowania i opieki, ale także, że w samej u.syst.ośw. przewidziana została możliwość zorganizowania tej obsługi w sposób scentralizowany. Art. 5 ust. 9 u.syst.ośw. stanowi bowiem, że w celu wykonywania zadań wymienionych w ust. 7 (zostały one wymienione wyżej), organy prowadzące szkoły i placówki mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonych szkół i placówek, o której mowa w ust. 7 pkt 3. Należy podkreślić, że organy rozstrzygające sprawę zakwestionowały rozliczenie z dotacji szkół T. w L. wszystkich wymienionych wyżej wydatków z tego powodu, że oceniły je jako niemieszczące się w wydatkach, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Nie kwestionowały przy tym ani samego faktu poniesienia poszczególnych wydatków, ani rzeczywistego nabycia towarów lub usług w związku z poniesieniem wydatków lub prawdziwości wyjaśnień skarżącej co do celu nabycia konkretnych towarów lub usług, ani wreszcie racjonalności przesłanek i prawidłowości danych leżących u podstaw ustalenia współczynnika, stosownie do którego część wydatków ponoszonych na obsługę szkół prowadzonych przez skarżącą przez jej centralę (wynikających z samego funkcjonowania centrali i z zatrudnienia w niej pracowników), została przypisana do szkół T. w L.. Jeśli chodzi o wydatki na zakup artykułów spożywczych i usług gastronomicznych w celu zapewnienia poczęstunku na posiedzeniach rad pedagogicznych szkół, dla osób z zewnątrz, w tym kontrolujących (pkt 2, str. 17), to sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że nie są to wydatki ponoszone dla realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, mogą jedynie służyć poprawie komfortu pracy pracowników szkół i wizerunku szkół, nie podlegają zatem sfinansowaniu z dotacji zgodnie z art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Podobnie należy ocenić – zdaniem sądu – wydatki na zakup pomocy dydaktycznych, których dostarczenia szkole skarżąca nie wykazała, oczywiste jest bowiem, że przedmioty, którymi szkoła nie dysponuje, nie mogą być przez nią wykorzystane w procesie edukacji (część kwoty z pkt 3, str. 18). Sąd ocenia także jako co do zasady prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że nie znajduje uzasadnienia w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. pokrycie ze środków dotacji wymienionych w zaskarżonej decyzji premii i nagród (wraz z pochodnymi) (pkt 14-17, str. 26-31). Z przytoczonych w uzasadnieniu tej decyzji regulaminów przyznawania premii i nagród dla osób zajmujących u skarżącej stanowiska dyrektora oraz dla pracowników (centrali i oddziałów, w tym nauczycieli) wynika, że wielkość funduszy przeznaczonych na te świadczenia była wprost uzależniona od wyniku finansowego skarżącej, podobnie jak od wyników finansowych poszczególnych jednostek organizacyjnych skarżącej były zależne kwoty przypadające tym jednostkom. Na podstawie tych dokumentów, a także innych dokumentów zaoferowanych przez skarżącą nie sposób ustalić, że premie i nagrody związane były nie z wynikiem finansowym skarżącej lub jej oddziału w L. – jak to ustalił organ II instancji, ale – jak wyjaśniała skarżąca - zależały od efektów działań w zakresie edukacji lub wychowania poszczególnych szkół T. w L. lub pracujących w nich osób i miały motywacyjny charakter w tym obszarze działalności skarżącej. Chociaż więc premie i nagrody stanowiły składniki wynagrodzenia osób realizujących zadania szkół T. w L. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to jednak - ze względu na cechy tych konkretnych premii i nagród, których charakter motywacyjny nie odnosił się do wymienionych zadań, ale dotyczył realizacji celów komercyjnych – sąd podziela ocenę, że nie można ich (oraz pochodnych od nich) uznać za wydatki, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Zdaniem sądu, trafne jest także uznanie za niespełniające wymogów określonych w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. w odniesieniu do dotacji na 2013 r. pokrycie z niej wynagrodzeń (z pochodnymi) dla nauczycieli za ich świadczenia zrealizowane w 2012 r. (na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wydatków na nabycie w 2012 r. kalendarzy (pkt 1, str. 16-17). Wydatki te dotyczyły 2012 r. i nie mogły być sfinansowane ze środków przeznaczonych na dofinansowanie działań szkół T. w L. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w 2013 r. Co do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pozostałych wydatków, których sfinansowanie z dotacji dla szkół T. w L. w latach 2013 i 2014 zostało zakwestionowane, sąd dokonał następującej oceny: V Sąd nie podziela oceny organów rozstrzygających sprawę, że wręczenie uczniom lub słuchaczom szkoły lub placówki, jako nagrody za wyniki w nauce, zakupionej w tym celu książki nie należy do realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie edukacji i wychowania. Przeciwnie, działanie takie ma charakter motywacyjny i wychowawczy, i to nie tylko wobec nagrodzonego, ale przede wszystkim wobec pozostałych uczniów lub słuchaczy, pokazuje, że wysiłek wkładany w naukę i jego efekty są doceniane, jest środkiem służącym podnoszeniu ogólnego poziomu nauczania. Stąd, jeżeli nie jest kwestionowane, że 8 książek, których zakup ze środków dotacji został zakwestionowany, skarżąca przekazała uczniom lub słuchaczom szkół T. w L. jako nagrody za wyniki w nauce, to wydatek na nabycie tych książek należało uznać za mieszczący się w wydatkach, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. (część kwoty z pkt 3, str. 18). V Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że wydatki na zakup pomocy dydaktycznych i wyposażenia szkoły lub placówki, które się w niej znajdują i są wykorzystywane dla realizacji zadań edukacyjnych lub wychowawczych, stanowią wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw. Nie może tego zmienić sposób organizacji zakupów tych przedmiotów (lub usług), a w tym względzie należy także ponownie odwołać się do regulacji art. 5 ust. 9 u.syst.ośw. Stąd okoliczność, że zakwestionowane zakupy pomocy dydaktycznych i wyposażenia (pkt 8, str. 21-22) skarżąca realizowała przez zlecanie ich innemu podmiotowi, a następnie odkupowanie od niego tych przedmiotów, nie może mieć istotnego znaczenia. Dodać przy tym należy, że taka procedura dokonywania różnych zakupów, np. mebli lub samochodów, jest znana praktyce rynkowej. W stanie niniejszej sprawy problemem jest w istocie nie to, jaka była organizacja zakupów, lecz to, że miedzy skarżącą a podmiotem działającym na jej zlecenie – spółką T. istniały powiązania kapitałowe, co mogło powodować nieuzasadnione warunkami rynkowymi transferowanie środków pochodzących z dotacji dla szkół T. w L.. Aby zatem stwierdzić, czy przedmiotowe wydatki zostały przez skarżącą poniesione w realizacji zadań szkół T. w L. w zakresie kształcenia i wychowania, należało ustalić, z zachowaniem w szczególności art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., czy wysokość należności płaconych na rzecz spółki T. uzasadniały warunki rynkowe, w jakich odbywały się transakcję. Należy mieć przy tym na względzie, że art. 44 ust. 3 u.f.p. wymaga, aby wydatki publiczne były dokonywane nie tylko celowo, ale i efektywnie oraz oszczędnie, co podmiot dokonujący takich wydatków, w tym dysponujący środkami z dotacji z budżetu j.s.t., powinien móc wykazać. W ocenie sądu, żądanie w kontekście, o którym tu mowa, przedstawienia przez skarżącą dokumentów zakupu przez spółkę T. przedmiotów nabytych na zlecenie skarżącej, nie spełniało wymagań art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., bowiem skarżąca nie musiała dysponować tymi dokumentami, a nie posiada też instrumentu prawnego, aby przymusić kontrahenta do ich udostępnienia. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżąca powinna móc wykazać, że jej wydatki dokonywane były z zachowaniem art. 44 ust. 3 u.f.p., tj. oszczędnie, a wobec tego w całości celowo. Tych, istotnych w sprawie, okoliczności organy rozstrzygające sprawę nie ustaliły, w tym nie wzywały skarżącej do ich wykazania. Pominęły także całkowicie fakt, że transakcje, o których mowa, były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w kontekście art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu wówczas obowiązującym – Dz.U. z 2014 r. poz. 851), na okoliczność czego przy piśmie z 29.11.2017 r. skarżąca przedłożyła kopię wezwania organu kontroli skarbowej i kopię odpowiedzi (pisma przewodniego) w związku z tym wezwaniem. W tym aspekcie sprawy naruszone zatem zostały art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 67 u.f.p. Sąd nie podziela jednak podniesionych w skardze w powiązaniu z materią, o której tu mowa, zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. Chociaż sąd krytycznie ocenia ustalenia dokonane w omawianym zakresie przez organy rozstrzygające sprawę, to jednak – zdaniem sądu – ustalenia te oraz ich przesłanki zostały dostatecznie jasno ujawnione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. V Wprawdzie, jak była o tym mowa wyżej, sfinansowaniu z dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.syst.ośw., co do zasady podlegają – w ocenie sądu – wydatki na obsługę administracyjną, prawną, finansową, organizacyjną szkół lub placówek, to jednak należy stwierdzić, że w stanie niniejszej sprawy z naruszeniem powołanych wyżej przepisów postępowania, tj. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., nie zostało wyjaśnione także to, jaki związek z działaniami szkół T. w L. w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej, miała świadczona przez T. E. B. S.A. na rzecz skarżącej "koordynacja działań związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową szkół i słuchaczy w L." (część kwoty z pkt 6, str. 19-20). Skarżąca nie przedstawiła w tym przedmiocie żadnych konkretnych wyjaśnień ani dowodów, a nie jest to oczywiste, szczególnie gdy się weźmie pod uwagę, że – jak wynika z materiału dowodowego sprawy - szkoły T. w L. działały w wynajmowanych lokalach, a z przepisów u.syst.ośw. nie wynika obowiązek ubezpieczenia uczniów lub słuchaczy szkół. Co do zarzutu przedawnienia w odniesieniu do decyzji orzekającej o obowiązku zwrotu wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji za 2013 r., należy stwierdzić, że – zdaniem sądu - nie jest on uzasadniony. Do kwot dotacji podlegających zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem stosuje się - na podstawie art. 67 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. - przepisy regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych zawarte w rozdziale 8 działu III o.p. Z przepisów tych wynika, że w aspekcie przedawnienia istotny jest sposób powstania zobowiązania podatkowego, tj. czy powstaje ono na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), czy też powstaje ono na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W tym kontekście należy podnieść, że art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu j.s.t.: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, zaś z ust. 6 tego artykułu wynika, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynika zatem z przepisu prawa i nie jest uzależniony od doręczenia decyzji nakładającej taki obowiązek. Wobec tego, że zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nie jest uzależnione od doręczenia decyzji nakładającej taki obowiązek, nie ma do niego zastosowania art. 68 § 1 o.p., a termin przedawnienia tego zobowiązania określa art. 70 o.p., zgodnie z § 1 którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy tym, odwołując się ponownie do regulacji art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., należy stwierdzić, że w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. w tym względzie wyroki NSA z 21.11.2018 r., sygn. akt I GSK 2094/18 i z 14.01.2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Podkreślić w tym miejscu należy, że – jak wynika z powyższego - sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, wywiedzionego również z powołanych wyżej przepisów, że zdarzeniem rozpoczynającym bieg terminu przedawnienia jest sporządzenie lub doręczenie dokumentu podsumowującego kontrolę (protokołu kontroli, wyniku kontroli), w toku której ujawnione zostało wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Przyjęcie takiego poglądu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, nie wynikają z nich bowiem żadne ograniczenia ani co do formy stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, ani co do podmiotu, który miałby tego stwierdzenia dokonać. Ponadto, ponieważ z przepisów prawa nie wynika, inny niż związany z przedawnieniem, graniczny termin przeprowadzania kontroli, to uzależnienie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia od przeprowadzenia kontroli prowadziłoby do sytuacji, w której zobowiązanie mogłoby nie ulec przedawnieniu. Natomiast w związku z kwestionowaniem przez skarżącą wskazanych w zaskarżonej decyzji dat początkowych naliczania odsetek, o których mowa w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p., należy stwierdzić, że sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 7.06.2018 r., sygn. akt I GSK 1131/18, że wskazanie to nie jest treścią władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, gdyż obowiązek naliczenia odsetek ustawowych od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t., jak również terminy ich naliczania, zostały w sposób wyczerpujący określone przepisami prawa. O wyłącznie informacyjnym charakterze tego wskazania świadczy również fakt, że nie obejmuje ono pełnej informacji w przedmiotowym zakresie, uzupełnione są one bowiem w uzasadnieniu decyzji przez odwołanie do regulacji zawartych w szczególności w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 o.p. w związku z art. 67 u.f.p. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 55 o.p. (także stosowany stosownie do art. 67 u.f.p.), który w § 1 stanowi, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, zaś z jego § 2 wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem sądu, dopiero rozstrzygnięcie o tym zaliczeniu władczo przesądza o kwocie odsetek i może uzasadniać spór w tym przedmiocie. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien uwzględnić oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, dokonać niezbędnych ustaleń w odniesieniu do wydatków na nabycie pomocy dydaktycznych i wyposażenia od spółki T., a następnie wydać decyzję odpowiadającą wymaganiom określonym w art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz art. 206 powołanej ustawy, przy czym uwzględnił uiszczony wpis od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – [...] zł, równocześnie zaś wziął pod uwagę, że skarga została uwzględniona w około 50 % w stosunku do wartości przedmiotu sporu, od której został pobrany wpis.