I SA/Lu 785/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. D., B. D., J. D. "Z. " Spółki Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. D., B. D., J. D. Z. spółki jawnej z siedzibą w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] zmienił podatnikowi - M. D., B. D., J. D. Z. spółka jawna z siedzibą w S., zwanej dalej "spółką" lub "skarżącą", rozliczenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2011 r. Wykazały one nieprawidłowości dotyczące stosowania stawki 0 % na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2011 r. zwanej dalej "ustawą o VAT", jak również naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W zakresie podatku należnego organ ustalił, że spółka nie była uprawniona do zastosowania 0 % stawki VAT w systemie sprzedaży TAX FREE, w sytuacji, gdy nazwa towaru wpisana na dokumencie TAX FREE nie była tożsama z nazwą towaru wpisaną na odpowiadającym tej sprzedaży paragonie z kasy rejestrującej. Wskazując na niewypełnienie przez spółkę warunków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, iż spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 %, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia VAT należnego w stawce 23 % o kwotę [...]zł. Natomiast nieprawidłowości w podatku naliczonym polegały - zdaniem organu I instancji - na jego zawyżeniu z uwagi na to, że z materiału dowodowego nie wynika, że wymienione w decyzji faktury (20 sztuk), wystawione przez P. M. L. (16 faktur), [...] J. M. (3 faktury) i H. M. G. (1 faktura), dokumentują faktycznie dokonane czynności gospodarcze, tj. zakup przez spółkę magnesów neodymowych o łącznej wartości netto [...] zł. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji uznał za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., od 3.07.2012 r. – Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., od 6.05.2015 r. – Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., od 1.02.2017 r. – Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., od 27.04.2018 r. – Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", prowadzone przez spółkę ewidencje, tj. rejestry zakupów i sprzedaży VAT w zakresie wyżej wskazanym. W pozostałym zakresie księgi podatkowe zostały uznane za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 86 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 129 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0%, - art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 w związku z art. 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie okoliczności nabycia magnesów neodymowych oraz warunków zastosowania przez spółkę stawki 0 %, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 193 § 4 i 6 o.p. przez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki, - art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 194 o.p. przez niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania, w zakresie rozbieżności między nazwami towarów na paragonach a danymi w dokumentach TAX FREE spółka wskazała, że tego rodzaju uchybienia nie powinny skutkować utratą prawa do zastosowania 0 % stawki VAT. Wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uzasadnione jest wprawdzie stosowanie przez państwa członkowskie środków skutecznej ochrony praw skarbu państwa, jednak nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu, zaś przepisy krajowe, które uzależniają prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0 %) od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, naruszają zasadę proporcjonalności. Podniosła, że czynności powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu (w tym detalicznego - w bagażu osobistym podróżnego) jest bezsporny, zasada neutralności wymaga, by zwolnienie od podatku (stawka 0 %) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Spółka stwierdziła przy tym, że nie kwestionuje konieczności prawidłowego oznaczania nazw towarów na paragonach fiskalnych, co w sprawie nie miało miejsca, jednak oceniła, że jest to tylko uchybienie natury formalnej, na paragonie bowiem określenie nazwy towaru ma funkcję tylko informacyjną. Za wskazane uznała przesłuchanie "podróżnych" pod kątem ustalenia, jakie towary wywozili i kiedy w 2011 r. Na poparcie stawianej tezy spółka przedstawiła zestawienia stanów materiałowych na 30.09.2011 r. (w szt.), zakupy towarów od 1.01. do 30.09.2011 r. (w zł), sprzedaż (w zł) w okresie od 1.01. do 30.09.2011 r., spis z natury na 31.12.2011 r. (w szt.) oraz nabycie od 1.10. do 31.12. 2011 r. (w zł). Okoliczności związane z wywozem towarów w ramach TAX FREE winny być - zdaniem spółki - rzetelnie i kompleksowo wyjaśnione. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że wpisanie błędnej nazwy towaru na wydanym paragonie fiskalnym, który jest nieodłączną częścią dokumentu TAX FREE, nie jest jedynie nieistotnym błędem formalnym, ale działaniem, które w konsekwencji prowadzi do braku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku. W zakresie naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego spółka wskazała, że organ I instancji wyciągnął błędne wnioski z przesłuchań świadków, a w szczególności męża M. L. - R.. Również pozostałe argumenty, dotyczące transportu, zapłat gotówką bez pokwitowania, braku śladu w dokumentacji księgowej spółki takich płatności na rzecz dostawców, zapłaty za nabycie magnesów neodymowych ze środków własnych jednego ze wspólników spółki, braku podpisów osób odbierających gotówkę tytułem zapłaty za magnesy na wystawianych przez spółkę dowodach KW (kasa wypłaci), braku rozładunku magnesów w siedzibie spółki, niespójności pomiędzy "ilością magnesów neodymowych wykazanych w fakturach VAT zarejestrowanych w ewidencji zakupów spółki a dokumentami źródłowymi (faktury sprzedaży, paragony fiskalne) potwierdzającymi ich sprzedaż", braku podpisów na dowodach PZ i WZ, błędów w zakresie ewidencji, nie są w opinii spółki wystarczające i nie uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury zakupu magnesów neodymowych nie potwierdzają faktycznych czynności gospodarczych. Spółka podniosła, że nabywała magnesy neodymowe od firmy E. oraz że czyniła to głównie poprzez kontrahentów ukraińskich (ze względu na koszty transportu), którzy w jej imieniu udawali się do sprzedawcy i nabywali magnesy, a następnie dostarczali je do siedziby spółki, gdzie faktyczne władztwo, jak i własność przejmowała spółka i następnie sprzedawała je kontrahentom z [...]. Spółka zarzuciła ponadto, że decyzja organu I instancji narusza również dodatkową gwarancję ochrony praw podatnika, tj. nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji, a skarga wniesiona przez spółkę na tę decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1088/14. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1697/15, uchylił w całości wskazany wyrok sądu pierwszej instancji z 15 kwietnia 2015 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wskazał, że w zakresie ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny. Jednocześnie wywiódł, że słuszny jest wniosek spółki co do tego, że jeśli zostanie ustalone, że dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca, to nie może być ona opodatkowana, tym samym do takiej sprzedaży brak jest podstaw do zastosowania jakiejkolwiek stawki VAT. Jeżeli tytułem takiej sprzedaży wystawiono by fakturę z wykazanym w niej podatkiem należnym, to wówczas przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozwala nałożyć na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, jednak w stanie sprawy spółka nie wystawiała faktur dokumentujących sprzedaż magnesów, w których wykazywałaby podatek należny. Stąd organy podatkowe, oceniając transakcje wykazane przez spółkę jako dokonane w systemie TAX FREE zakwestionowały jedynie prawo do zastosowania przez nią 0 % stawki podatku VAT. Zdaniem NSA, wychodząc z logicznego założenia, że opodatkowaniu podlega konkretna sprzedaż, to - "naliczając VAT według stawki 23 % - nie można poprzestać na stwierdzeniu, że w rzeczywistości podatnik nie dokonał sprzedaży wykazanej jako zrealizowana w systemie TAX FREE". NSA wskazał ponadto na niewątpliwy związek pomiędzy transakcjami nabycia towarów, a następnie ich sprzedażą, zauważając, że taki związek istotnie przekłada się na rozliczenie VAT z punktu widzenia podatku naliczonego, a w dalszej kolejności należnego. W konsekwencji NSA wywiódł, że w sprawie zaistniała sytuacja, w której zabrakło stanowczych ustaleń organów podatkowych co do rzeczywistego przebiegu transakcji realizowanych przez spółkę, a więc dokonywanych nabyć towarów oraz ich dostaw, a taka sytuacja wyklucza prawidłowe rozliczenie VAT. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wydał 5 lipca 2017 r. wyrok w sprawie I SA/Lu 458/17, którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...]. Wskazując na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, sąd zaakcentował niespójność dotychczasowych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie transakcji realizowanych przez spółkę, co przełożyło się na niekonsekwentny sposób rozliczenia VAT. Podkreślił jednocześnie, że istotne przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na niespójnych ustaleniach faktycznych. Tego rodzaju błąd organów podatkowych, polegający na dowolnym wyprowadzeniu wniosków z pozyskanych dowodów, spowodował, że decyzja ostateczna [...] nie może zostać uznana za odpowiadającą prawu. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w wymienionej na wstępie decyzji z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił na wstępie, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił uwagi i zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 458/17, a także z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1697/15, zwłaszcza zaś wynikającą z nich konieczności dokonania spójnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących zasadniczych elementów w rozliczeniu VAT, tj. podatku naliczonego i należnego. Dalej organ odwoławczy zauważył, że kwota zwrotu w podatku od towarów i usług, której dotyczy postępowanie, nie uległa przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ wyjaśnił, że regulacje te odnoszą się również do innego elementu konstrukcyjnego VAT, jakim jest kwota różnicy podatku do przeniesienia lub do zwrotu za dany miesiąc, przy czym odwołał się do uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Organ wskazał, że skargę na poprzednio wydaną w sprawie decyzję ostateczną spółka wniosła 17.10.2014 r., zaś odpis wyroku z 5 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Lu 458/17 ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w L. 25.09.2017 r., zatem nowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT (zwrotu podatku) jest data 8.12.2020 r. Następnie organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów formowanych i składanych na zimno, sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, w tym dokonywała sprzedaży towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, którzy mieli prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Organ wskazał, że przepisy rozdziału VI ustawy o VAT, tj. art. 126-130 szczegółowo określają procedury dotyczące sprzedaży w tzw. systemie TAX FREE, zawierają one zarówno warunki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot VAT podróżnym, jak również obowiązki takiego sprzedawcy, aby mógł on skorzystać z obniżonej 0 % stawki tego podatku. Po przywołaniu treści art.126 ust. 1, art. 127 ust. 1-5, art. 129 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że spółka spełniała warunki do prowadzenia sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, jednak oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem jej uprawnienia do zastosowania stawki VAT 0 % w systemie sprzedaży TAX FREE należy wskazać, że w części tej sprzedaży spółka nie spełniła wymogów co do skorzystania z tej stawki, a dotyczy to między innymi zakwestionowanych przez organ I instancji za grudzień 2011 r. dostaw towarów (magnesów neodymowych) według procedury TAX FREE na wartość netto [...] zł. Organ II instancji podniósł, że w wyniku badania dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r. stwierdzono, że spółka, podobnie jak w pozostałych miesiącach, również w grudniu 2011 r. wystawiała dokumenty TAX FREE dla podróżnego z [...], na których jako towar wywożony były wpisane magnesy neodymowe. W wyniku analizy zapisów na tych dokumentach TAX FREE i porównania ich z podłączonymi do nich paragonami z kasy fiskalnej, stwierdzono, iż dokumenty te nie były tożsame w kwestii sprzedawanego towaru - na paragonach figuruje towar "pianka i klej" (uwaga sądu: taki towar widnieje na paragonach z października i listopada 2011 r., na paragonach z grudnia 2011 r. towar określano wyłącznie jako "akcesoria meblowe", co nie jest sporne), natomiast w odpowiadających im dokumentach TAX FREE figuruje jako towar "magnes neodymowy" o różnych wymiarach, przy czym tożsame są wartości i ilości sprzedawanych towarów (szczegółowe zestawienie dotyczące sprzedaży towarów pod nazwą "magnesy neodymowe", rozliczonej ze stawką 0 % za grudzień 2011 r., sporządzone na podstawie dokumentów spółki, zostało przedstawione na str. 3-5 decyzji organu I instancji z 31.03.2014 r.). Organ II instancji zauważył, że spółka nie kwestionuje opisanej sytuacji niezgodności pomiędzy nazwą towaru wpisaną na paragonach a odpowiadającymi im dokumentami TAX FREE, jednak wyjaśniła, że jest to jedynie pomyłka, której przyczyna tkwi głównie w pośpiechu, a ponieważ wszystkie wyroby i towary sprzedawane przez spółkę są opodatkowane stawką 23 %, to błędny kod nie powodował uszczuplenia podatku (magnesy były sprzedawane jako obróbki - kod 15, winny być wprowadzane kodem 17 - akcesoria meblowe). Jednak - zdaniem organu - z mających w tym zakresie zastosowanie przepisów ustawy o VAT, o których mowa wyżej, nie sposób wywieść, że wskazane przez spółkę "przyczyny błędów" mogłyby "konwalidować" naruszenie przepisów podatkowych i uprawniać do zastosowania stawki VAT 0 % w systemie sprzedaży TAX FREE. Wskazał on na § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e i pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), jak też postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 361 ze zm.), z których wynika między innymi, że zarówno paragon fiskalny, jak i dokument TAX FREE powinien zawierać jednoznaczne i czytelne określenie nazwy towaru i jego ilości. W ocenie organu odwoławczego, akta sprawy potwierdzają uzasadnione podstawy do podważenia rzetelności dokumentów wystawionych przez spółkę, co w konsekwencji pozbawia ją prawa do zastosowania w powyższym zakresie zerowej stawki VAT. Zebrane dowody uzasadniają twierdzenie, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie są prawidłowe pod względem materialnym (niezgodność towarów), tym samym spółka na podstawie art. 129 ustawy o VAT nie spełniła wymogów określonych w art. 126 i 128 ustawy o VAT. Przedmiot sprzedaży wymieniony na dokumentach TAX FREE nie jest tożsamy z nazwami towarów wymienionymi na dołączonych do tych dokumentów paragonach, co jest całkowitym zaprzeczeniem rzetelności przebiegu zdarzeń gospodarczych. W systemie zwrotu podatku TAX FREE i zastosowania stawki VAT 0 % tożsamość towaru nie może budzić jakiejkolwiek wątpliwości, skoro ustawodawca w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT używa określenia "w stanie nienaruszonym (towary) zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego". W tym kontekście wymóg tożsamości towarów jest wymogiem elementarnym. To uwzględniając, organ nie podzielił poglądu spółki, że rozbieżności w określeniach towarów są tylko uchybieniem natury formalnej, jak też że "na paragonie wskazanie nazwy towaru ma funkcję tylko informacyjną, a błąd w tym zakresie może być naprawiony dokumentem TAX FREE, co w niniejszej sprawie miało miejsce". Dodatkowo, po przeanalizowaniu danych przedstawionych przez spółkę w zakresie obrotu towarowego, dla wykazania, że rozbieżności w nazwach towarów są tylko wynikiem omyłki i że liczby wskazują, że "spółka nie mogła sprzedać takich ilości towarów oznaczonych jako "pianki i kleje", innych niż magnesy, nie mówiąc już o akcesoriach meblowych, którymi w ogóle podatnik nie dysponował w tamtym okresie", organ II instancji stwierdził, że dane te sformułowanej tezy nie potwierdzają. Wskazał, że jakiekolwiek możliwości porównania danych dotyczą sytuacji, gdy zakupy towarów, sprzedaż oraz stany remanentowe oznaczone na konkretny dzień są przedstawione albo wartościowo (w zł), albo w sztukach, albo istnieje możliwość przeliczania wartościowego. Jednak w odniesieniu do danych przedstawionych przez spółkę nie jest to możliwe, bowiem część danych ujęto wartościowo, a część – liczbowo, a ponadto stan remanentowy zawiera różne rodzaje magnesów, o różnych wymiarach, i o różnej cenie jednostkowej, zaś ze złożonego spisu na 31.12.2011 r. wynika, że ceny magnesów neodymowych w zależności od wymiarów są bardzo zróżnicowane. Organ podkreślił także, że kolejno składane przez spółkę rozliczenia przedstawiają różne dane i różnią się wynikiem, w szczególności co do stanu ilościowego magnesów neodymowych na 31.12.2011 r., przy czym spółka poprzestała na próbie teoretycznego wyjaśnienia rozbieżności, które w żaden sposób nie przekładają się na możliwości jednoznacznego przeliczenia poszczególnych asortymentów towarów. Organ zauważył również, że na paragonach dołączonych do dokumentów TAX FREE magnesy neodymowe były oznaczone jako "pianka i kleje" lub "akcesoria meblowe", a – według wyjaśnień spółki - winny być oznaczone jako "akcesoria meblowe". W tej sytuacji logiczny wydaje się - zdaniem organu – wniosek, że spółka "dosztukowywała" do dokumentów TAX FREE odpowiednie paragony dotyczące sprzedaży klejów i akcesoriów meblowych na rzecz osób fizycznych. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynika, że zakupione towary, za wyjątkiem magnesów neodymowych, zostały spółce dostarczone, potwierdzają to bowiem dokumenty WZ kontrahentów, listy przewozowe krajowe i międzynarodowe, na których spółka pokwitowała odbiór towaru wpisując daty ich odbioru. Zakupu towarów dokonywano w oparciu o zamówienia określonej partii, w związku z czym niejednokrotnie na fakturach zakupu przywoływano nr zamówienia/nr dostawy. Tak więc, w przypadku zakupionych towarów, np. blach i innych materiałów związanych z pokryciem, obróbką wykończeniową dachu, w przeciwieństwie do magnesów, nie ma wątpliwości, że te towary spółka faktycznie zakupiła. Jak wynika z akt sprawy, w tego typu zakupach utrwaliła się reguła, że klient dokonujący zakupu blachy dokonuje nabycia również innych elementów potrzebnych do montażu dachu. Sprzedaż dokumentowano fakturami bądź paragonami fiskalnymi. Jak wyjaśniła spółka, pod kodem "pianki i kleje" na wystawianych paragonach sprzedawane były uszczelniacze, silikony, taśmy dekoratorskie i magnesy. Ponadto Spółka wyjaśniła, iż na dzień 30.09.2011 r. na stanie nie było żadnych akcesoriów meblowych oraz że do końca roku nie nabywano ich i nie sprzedawano. Wobec powyższego, mając na uwadze tezy wyroku NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1697/15, w tym że "jeżeli zostanie ustalone, iż dana transakcja sprzedaży nie miała miejsca (nie została w rzeczywistości dokonana), to nie może być ona opodatkowana", organ II instancji uznał za uzasadnioną zmianę rozliczenia VAT spółki za grudzień 2011 r. dokonanego decyzją organu I instancji z 31 marca 2014 r. w zakresie opodatkowania sprzedaży, którą spółka błędnie zakwalifikowała jako sprzedaż w systemie TAX FREE, a organ I instancji uznał, że była to sprzedaż opodatkowana stawką VAT 23 %. W związku z tym dokonał zmniejszenia sprzedaży i podatku należnego za grudzień 2011 r. (w stosunku do decyzji organu I instancji) o kwoty wykazane na paragonach fiskalnych z nazwą towarów "akcesoria meblowe" wystawionych w grudniu 2011 r., dołączonych do dokumentów TAX FREE z wykazanymi na nich towarami o nazwie "magnesy neodymowe" w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT należny - [...] zł. Co do pozostałego rozliczenia w zakresie podatku należnego zawartego w decyzji organu I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjął dane wynikające z decyzji organu I instancji, które były też podstawą sporządzenia przez spółkę deklaracji [...] za grudzień 2011 r. W związku z twierdzeniami odwołania, organ II instancji dodatkowo podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "nazwa towaru/usługi", natomiast zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005) pod tym pojęciem należy rozumieć nazwę jednostkową, tj. nazwę mającą tylko jeden desygnat. Nie ulega przy tym wątpliwości, że nazwa towaru lub usługi ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu, sprzedawca jest zatem zobowiązany na paragonie opisać każdy towar (usługę), podać jego nazwę. Umieszczona na paragonie fiskalnym nazwa towaru winna oznaczać nazwę jednostkową sprzedawanego towaru, a nie określoną grupę asortymentową sprzedawanego towaru, tak, aby do każdego towaru możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej i aby użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem obrotu towarem. Przepis art. 111 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że to sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań, by nazwa towaru lub usługi na paragonie była tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę oraz aby umożliwiała ich właściwe przyporządkowanie do stawki podatku. Oznacza to, że podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku. Uwidocznienie na paragonie fiskalnym nazwy towaru określającej grupę towarową, bez podziału na nazwy poszczególnych podgrup - gatunków towarów, jest nieprawidłowe, gdyż uniemożliwia to ich właściwe przyporządkowanie do stawki podatku. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska spółki, że wystarczające dla zastosowania 0 % stawki VAT przy sprzedaży towarów w systemie TAX FREE powinno być potwierdzenie przez administrację celną wywozu poza obszar Unii Europejskiej towarów wykazanych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Stwierdził, że potwierdzenie takie jest tylko jednym z warunków zastosowania 0 % stawki podatku przy dostawie towarów w systemie TAX FREE i nie rodzi domniemania prawdziwości w stosunku do pozostałych elementów tego dokumentu. Dokument TAX FREE powinien w całości cechować się poprawnością, w tym potwierdzać faktyczną sprzedaż towaru wynikającego z paragonu fiskalnego i być zgodnym z towarem wymienionym w tym dokumencie wystawionym na rzecz podróżnego, który nabył towar oraz wywiózł go poza terytorium Unii Europejskiej, a następnie zwrócił się do sprzedawcy towaru po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Organ odwoławczy nie uznał także za uzasadnione zarzutów odwołania dotyczących zakwestionowania podatku naliczonego do odliczenia na podstawie 20 faktur zakupu przez spółkę magnesów neodymowych i podzielił w tym zakresie ustalenia organu I instancji. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione dla spółki przez firmy P. M. L., [...] J. M., H. M. G. zostały ujęte przez sprzedających w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach [...] M. L. wyjaśniła, że handlem magnesami zajmował się jej mąż, dodała jednak, że w większości przypadków towar był odbierany na miejscu w L. przez pracownika spółki, którego nazwiska nie pamiętała, w momencie dostawy faktury były przekazywane temu pracownikowi, nie były sporządzane dokumenty potwierdzające otrzymanie gotówki, ani dowody KW ze spółki, ilość towaru zamawianą przez spółkę i kwotę wynikającą z faktury ustalał telefonicznie lub e-mailem jej mąż. Również czynności kontrolne w [...] J. M. wykazały, że płatność za faktury na rzecz spółki były regulowane gotówką, nie była zawierana umowa współpracy między tymi podmiotami, zamówienia były składane telefonicznie lub w trakcie wizyty, towar odbierany był na bieżąco. Jeśli chodzi natomiast o wyjaśnienia spółki, to jej wspólnicy w piśmie z 12.08.2013 r. wyjaśniali między innymi, że: - kontrahent ukraiński precyzując dane przedmiotowych magnesów wskazywał niekiedy potencjalnych ich zbywców, - transport zakupionych magnesów był dokonywany własnymi środkami transportowymi będącymi na wyposażeniu spółki, z tym że spółka nie prowadziła w tym okresie pełnej dokumentacji użytkowania pojazdów samochodowych, nie prowadzono kart przebiegu i nie jest możliwym odtworzenie, jakim pojazdem transportowano magnesy, - kontrahenci spółki każdorazowo wydawali przedmiotowe magnesy w oparciu o dokument faktury sprzedaży VAT i dowód zapłaty w całości ich ceny, - uzgodniony z kontrahentami odbiór i zakup magnesów był przekazywany kontrahentowi ukraińskiemu, - magnesy były przewożone na teren spółki i zabezpieczane na środku transportowym, którym je przewożono, - praktycznie czynności odsprzedaży magnesów kontrahentowi ukraińskiemu dotyczyły przeładowania magnesów z jednego środka transportu na podstawiony przez kontrahenta ukraińskiego oraz wypisania faktury sprzedaży i przyjęcia zapłaty ceny w gotówce, - faktycznie dokumenty obrotu kasowego nie zawierają podpisów odbiorców gotówki. Następnie, w piśmie z 29.08.2013 r. wspólnik spółki wyjaśnił między innymi, że: - kontrahenci ukraińscy byli zainteresowani zakupami magnesów o różnych gabarytach fizycznych i różnych cenach, - spółka nie była zainteresowana handlem magnesami i dlatego zakupy ograniczono ściśle, co do ilości uzgadnianej z kontrahentami ukraińskimi, - dodatkowo kontrahenci ukraińscy zobowiązali się, że wydelegują swoich przedstawicieli do Polski, którzy będą czuwać fizycznie w każdej transakcji nad przebiegiem zakupów i dokonywać sprawdzenia w imieniu kupującego stanu ilościowego i jakościowego tych magnesów w momencie ich zakupów na terenie sprzedawców, - w ramach tych uzgodnień i w nawiązaniu do ofert sprzedaży magnesów ze strony firm polskich ustalono pierwotnie, że zakupy magnesów będą fizycznie dokonywane w siedzibach firm sprzedających, a magnesy będą odbierane na podstawiony samochód, - środki finansowe na zakup magnesów były wydatkowane poza obrotem kasowym z własnych środków właścicieli spółki, - ustalono dodatkowo, że reprezentujący kontrahenta przedstawiciel ukraiński odpowiedzialny za odbiór magnesów będzie dokonywał ich odbioru ilościowego i jakościowego, a w sytuacji dysponowania własnym samochodem magnesy zakupione będą od razu ładowane na samochód będący w dyspozycji partnera ukraińskiego, - spółka nie jest w stanie wykazać, jakie samochody spółki i kiedy brały udział w zakupach magnesów na przestrzeni od października do grudnia 2011 r., ani nie jest w stanie wskazać osób reprezentujących spółkę w zakupach tych magnesów, - o udziale samochodów spółki w niektórych transakcjach zakupów magnesów świadczy ujawnienie w systemie inwentaryzacji rocznej 2011 r. na stanie magazynowym spółki przedmiotowych magnesów, - w zakupach magnesów na zapłatę ceny nabywanych magnesów nie były rezerwowane środki w kasie Spółki z uwagi na nieprzewidziane dokładnie, co do dnia i godziny, dojazdy kontrahenta ukraińskiego i pochodziły one ze środków własnych właścicieli spółki, a rozliczane były w momencie odsprzedaży magnesów kontrahentowi ukraińskiemu, - dokumentowanie przekazywania środków na zakup magnesów nie odbywało się w trybie obrotu kasowego i było dokonywane pomiędzy wspólnikiem spółki a kontrahentem ukraińskim. Natomiast przesłuchany 25.09.2013 r., w charakterze świadka, w sprawie firmy [...] M. L., wspólnik spółki zeznał między innymi, że: - do spółki zwrócili się kontrahenci ukraińscy, że chcą handlować magnesami, - oni zrobili rozpoznanie i ustalili, że dostawcą może być firma E. , - tym handlem zainteresowany był Pan S. , który twierdził, że sprzedaje magnesy do krajów byłego [...], - przedstawiciele Pana S. w imieniu spółki dokonywali zamówienia towaru, - że przesłuchiwany świadek kontaktował się z mężem M. L., który przyjeżdżał do spółki 2-3 krotnie i przedstawił ofertę magnesów, - uzgodniono, że w imieniu spółki towar będą odbierali i dokonywali wyboru rodzaju asortymentu przedstawiciele kontrahenta z [...], - po tych ustaleniach mąż M. L. nie kontaktował się ze wspólnikiem spółki, - towar odbierał przedstawiciel ukraiński z magazynu w L. własnym pojazdem, - przedstawiciel ukraiński w imieniu spółki dokonywał zapłaty, - w momencie jego przyjazdu do spółki i wystawienia dokumentów sprzedaży przesłuchiwany wspólnik i rzeczony przedstawiciel rozliczali się per saldo, - dokumentowanie przekazywania środków finansowych na zakup magnesów nie odbywało się w trybie obrotu kasowego i było dokonywane pomiędzy wspólnikiem a kontrahentem ukraińskim. Z kolei mąż M. L. – R. L. w toku przesłuchania 3.09.2013 r. zeznał, że: - nie potrafi przypomnieć sobie żadnego nazwiska osoby ze spółki, - był ze dwa razy w Z. i rozmawiał z właścicielem spółki, ale nie pamiętam nazwiska, - w pozostałych przypadkach przyjeżdżał ktoś ze spółki, - faktury sprzedaży przekazywane były nabywcom, tj. osobom odbierającym towar, w momencie wydania towaru, - w przypadku spółki gotówkę przekazywała osoba, która przyjeżdżała po towar, - nie były wystawiane potwierdzenia dokonania zapłaty gotówkowej. Natomiast przesłuchany 31.10.2013 r. R. L. zeznał, że: - ze spółki kojarzy tylko osobę o imieniu P., - P. dzwonił do świadka, składał zamówienie i na jego polecenie wystawiane były faktury na rzecz spółki, - świadek nie wiedział, że nie jest to osoba zatrudniona w spółce, - według świadka, nie oglądał magnesów, ponieważ zajmował się tym Pan P. Ponadto spółka wyjaśniła w piśmie z 24.02.2014 r., że dowody PZ tworzone były elektronicznie przy wprowadzaniu dokumentów zakupu magnesów, analogicznie postępowano przy sprzedaży, tzn. tworzono dokumenty WZ, przy czym dokumenty PZ i WZ nie były drukowane i nie zostały podpisane przez osoby je wystawiające oraz odbierające towar, figurują tylko w systemie elektronicznym. W odniesieniu do rozbieżności w danych ilościowych dotyczących magnesów, w odwołaniu spółka wyjaśniła, że 31.12.2011 r. nastąpiła specyficzna sytuacja, gdyż przywieziono magnesy neodymowe, jednak kontrahenci ukraińscy nie mieli wówczas możliwości ich dalszego wywiezienia, dlatego pozostały one na kilka dni w siedzibie spółki. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia spółki za niewiarygodne. Podniósł, że transakcje handlowe powinny być dokumentowane i nieścisłości nie może usprawiedliwiać ":niepamięć" świadków, dokument "spisy z natury na dzień 31.12.2011 r. magnesów neodymowych" nie odpowiada wymogom spisu z natury i nie mógł być w ten sposób sporządzony, bowiem analiza danych z dokumentów księgowych wskazuje, że w spisie tym uwzględniono magnesy, które zostały otrzymane przez spółkę w miesiącu styczniu 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika, że w przypadku zakupów magnesów neodymowych organizatorem dostaw był P. S. (z [...]), to on dzwonił, składał zamówienie i na jego polecenie wystawiano faktury na rzecz spółki, a mąż M. L. nawet nie wiedział, że nie jest to osoba zatrudniona w spółce, ani nie jest to właściciel spółki. Przy tym, gdyby mąż M. L. faktycznie przywoził osobiście, przynajmniej 2-3 razy, magnesy neodymowe do siedziby spółki, to miałby wiedzę o właścicielach spółki, a także że P. S. nie jest ani jej właścicielem, ani pracownikiem. Z materiału tego wynika także, że kontrahenci z [...] bezpośrednio negocjowali warunki nabycia magnesów, dokonywali zapłaty własną gotówką, przedmiotowe magnesy były odbierane bezpośrednio przez odbiorców z [...], ich transportem, od wystawców faktur, a następnie były one wywożone przez te osoby poza granice RP. Wystawcy faktur nie byli uprawnieni do wystawiania dokumentów TAX FREE, zaś "podróżni" zainteresowani byli wyłącznie otrzymaniem tych dokumentów. Dokumenty te, na podstawie dostarczanych jej faktur, wystawiała spółka, nie dysponując faktycznie towarem wymienionym w fakturach. Organ podkreślił, że nie jest w sprawie kwestionowany fakt sprzedaży magnesów neodymowych wykazanych w fakturach wystawionych przez [...] M. L., J. J. M. i H. G. M. G., ustalono jednak, że magnesów tych nie nabywała spółka, lecz bezpośrednio obywatele [...]. Organ odwoławczy uznał za nietrafny argument spółki, że skoro urząd celny potwierdził wywóz towarów poza granice UE na dokumencie TAX FREE, to nie ma podstaw do twierdzenia, że magnesy nie były sprzedane przez podatnika. Podniósł w tym względzie, że zarówno w ewidencji kasy rejestrującej spółki, jak i ewidencji księgowej spółki brak jest dowodów w postaci paragonów bądź faktur, które potwierdzałyby sprzedaż przez spółkę magnesów neodymowych, a na dokumentach TAX FREE brak jest adnotacji, aby wywożony przez podróżnych towar podlegał bezpośredniej kontroli przez pracowników służby celnej. Wobec twierdzenia spółki, że niezależnie od wielu nieprawidłowości dochowała ona jednak należytej staranności przy dokonywaniu sprzedaży, organ stwierdził, że nie jest ono uzasadnione, o czym świadczy brak zawarcia umów pisemnych pomiędzy stronami obrotu, brak dowodów potwierdzających realizację transakcji zakupu magnesów wskazanych w fakturach dostawców, brak zapłaty za przedmiotowe faktury ich wystawcom, brak dowodów zwrotu obcokrajowcom zapłaty faktur za magnesy neodymowe, nie wskazanie osób, które w imieniu spółki miałyby dokonywać odbioru faktur i towaru. W ocenie organu, dowody, o których mowa wyżej, wskazują, że faktury zostały wystawione przez ich wystawców na rzecz spółki świadomej innego przebiegu transakcji. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] M. L., [...] J. M. oraz H. M. G., ujęte w rejestrach zakupu spółki VAT za grudzień 2011 r., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem podatek naliczony z tych faktur wykazany w rejestrach zakupu VAT i deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. nie podlega odliczeniu, a spółka naruszyła w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedstawiając prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług spółki za grudzień 2011 r. organ II instancji wskazał między innymi, że należało przyjąć: 1) dostawę towarów ze stawką 0 % w wysokości [...] zł, wobec kwoty [...]zł wykazanej w deklaracji VAT-7; różnica wynosi [...] zł i wynika z zakwestionowanej dostawy ze stawką 0 % w systemie TAX FREE; 2) nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości [...] zł, wobec kwoty [...]zł wykazanej w deklaracji [...]; różnica wynika z braku faktycznego nabycia przez spółkę magnesów neodymowych o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; 3) podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł; w deklaracji [...] spółka wykazała [...] zł, różnica w kwocie [...]zł wynika z braku nabycia magnesów, jak w pkt 2; 4) kwotę do zwrotu jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł; w deklaracji [...] spółka wykazała [...] zł, różnica wynosi [...] zł. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że odmienna od oczekiwań spółki ocena materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu art. 121 § 1 o.p., przy wydawaniu w sprawie decyzji organy opierały się na przepisach prawa, postępowały więc zgodnie z art. 120 o.p., postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 w związku z art. 122 o.p., w tym częściowo przy zastosowaniu art. 227 o.p., a cały zgromadzony materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Organ dodał, że w wyroku z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1695/15, NSA ocenił jako nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do niekompletności materiału dowodowego. Ponadto stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadami logiki i bez naruszenia art. 191 o.p. W związku z szerokim powoływaniem się spółki na orzecznictwo TSUE organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie TSUE w swoich orzeczeniach akcentuje konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT, jednak podkreśla równocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Jako chybiony organ II instancji ocenił także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 oraz art. 194 o.p. wobec tego, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono stan faktyczny odmienny od zapisów w prowadzonych przez spółkę księgach podatkowych. Podniósł także, że powziąwszy wątpliwość co do treści dokumentów TAX FREE organ I instancji przeprowadził dowód przeciwko treści tych dokumentów i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż Straż Graniczna jest jedynym ustawowym organem dokumentującym osobowy ruch graniczny, a przesłane informacje pochodzące z prowadzonych przez jej funkcjonariuszy stosownych ewidencji wypełniają przesłanki wynikające z art. 194 § 1 o.p. Jednocześnie podkreślił, że potwierdzone przez funkcjonariuszy celnych dokumenty TAX FREE same w sobie wykazują sprzeczności, gdyż do dokumentów tych załączone były paragony z kas fiskalnych wskazujące na sprzedaż innych towarów niż wynikająca z zapisów znajdujących się na dokumentach TAX FREE, co oznacza, że funkcjonariusze celni nie sprawdzili poprawności, tożsamości i kompletności przedstawianych dokumentów, brak jest też adnotacji o przeprowadzaniu rewizji celnej towarów. Na opisaną decyzję spółka wniosła skargę zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rzeczywistego nabycia magnesów neodymowych, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie, gdy nie było podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, 3) art. 129 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0 %, 4) art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, 5) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 o.p. przez: - rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, - pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. wybiórczą, z pominięciem dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej, dokonaną wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dowolną, wykraczającą poza swobodną ocenę dowodów poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków, 6) "art. 191 o.p. poprzez art. 121 §1 i art. 122 o.p." przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu obu instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia towarów nie miały miejsca. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że – wbrew ustaleniom organów – w nabyciu magnesów neodymowych uczestniczyli dostawcy tych towarów, skarżąca - jako pośrednik i obywatele [...] - jako ostateczni odbiorcy, przy czym towar był odbierany bezpośrednio przez obywateli [...] od dostawców, co odpowiada konstrukcji prawnej przyjętej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Podniosła, że typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, a opisane w wymienionym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego. Wskazała, że jej rola nie sprowadzała się wyłącznie do "przefakturowywania" dostaw, gdyż bez jej udziału - ze względu na posiadane uprawnienia (sprzedaż w tzw. systemie TAX FREE) - do transakcji by nie doszło. Wyraziła pogląd, że biorąc pod uwagę miejsce, w którym zawierano kwestionowane transakcje, a także fakt, że transakcje, w których pośredniczyła, miały miejsce pomiędzy obcokrajowcami, brak ofert handlowych, zamówień, umów i generalnie korespondencji handlowej, dokumentacji wskazującej na kontrolę nabywanego towaru, a także dokonywanie płatności gotówką, w tym w walucie obcej, bezpośrednio po wydaniu i załadunku towarów nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności transakcji; zawieranie transakcji w ten właśnie sposób jest typowe dla handlu na targowiskach, zwłaszcza gdy nabywcą jest obcokrajowiec. Zdaniem skarżącej, z materiału dowodowego nie wynika, że P. S. nabywał magnesy we własnym imieniu. Stwierdziła ona, że kontrahenci ukraińscy płacili za towar w jej imieniu, ponoszenie przez nią kosztów transportu byłoby nieopłacalne ze względu na niską marżę ze sprzedaży tego towaru i dużą odległość do dostawcy, rolę dokumentów kasowych pełniły faktury, a przepisy nie wymagają przy tego rodzaju transakcjach sporządzania umów na piśmie. Dodała, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokonywania przez nią nabyć magnesów neodymowych. Jeśli natomiast chodzi o kwestie dotyczące sprzedaży magnesów neodymowych w systemie TAX FREE, to poza wskazaniem, że na ustalenia w tym zakresie mają wpływ ustalenia dotyczące nabycia magnesów, skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji nie zweryfikowały stanu faktycznego wobec rozbieżności pomiędzy danymi uzyskanymi od Straży Granicznej a dokumentami potwierdzonymi przez urząd celny i nie dokonały w związku z tym wnikliwych ustaleń, nie oceniły należycie dokumentów TAX FREE jako dokumentów urzędowych, w których dwóch funkcjonariuszy potwierdza przekroczenie granicy przez konkretną osobę oraz wywóz przez nią towarów, a jednocześnie nie przeprowadziły dowodu podważającego te dokumenty urzędowe i odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność przekraczania przez nich granicy z magnesami nabytymi od skarżącej. Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organów rozstrzygających sprawę, że przepisy regulujące rozliczanie podatku w systemie TAX FREE nie mogą być stosowane do sprzedaż i wywozu towarów w ilościach handlowych, przy czym podniosła także, że ewentualne wykazanie, że wywożenie towarów nie mogło następować na cele osobiste, czyniłoby niezbędnym rozważenie kwalifikacji realizowanych dostaw jako eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Zwróciła uwagę na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że podatnik nie może być obciążany ewentualnymi nieprawidłowymi zachowaniami nabywców towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto, stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W sprawie podatkowej, w której została wydana zaskarżona decyzja, regulacje te mają istotne znaczenie, bowiem były w niej już wydawane prawomocne wyroki – NSA z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1697/15, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 458/17. W pierwszym z tych orzeczeń przedstawiona została ocena prawna w zakresie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), zgodnie z którą za nieuzasadnione zostały uznane podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania zmierzające do wykazania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a w drugim z nich ocenę tę powtórzył - odwołując się do art. 190 p.p.s.a. i wynikającego z niego związania wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny – sąd pierwszej instancji. Powyższa ocena prawna pozostaje wiążąca także dla sądu obecnie rozpoznającego sprawę, bowiem po wydaniu wskazanych orzeczeń nie nastąpiła zmiana stanu prawnego mogąca mieć wpływ na jej aktualność, nie ujawniły się również nowe okoliczności istotne w sprawie. Wobec tego podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 3 o.p.) przez nieprzeprowadzenie dowodów, w szczególności z zeznań świadków, nie mogą być oceniona jako uzasadnione. Zdaniem sądu, nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3 i art. 191 o.p., sformułowane przez skarżącą w odniesieniu do dokonanej przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego i wywiedzionych z niego ustaleń. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę jej rozstrzygnięcia w odniesieniu do podatku naliczonego stanowiło między innymi ustalenie, że skarżącą w rozliczeniu VAT za grudzień 2011 r. uwzględniła podatek wykazany w fakturach mających dokumentować nabycie przez nią magnesów neodymowych, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, bowiem – w ocenie organów rozstrzygających sprawę – z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie nabywała faktycznie przedmiotowych magnesów. Co do faktów w tym zakresie organy ustaliły, że skarżąca nie wchodziła ze zbywcami (dostawcami) magnesów w relacje handlowe, gdyż nie zawierała z nimi umów ani nie uzgadniała warunków zakupu – asortymentu magnesów i ich ilości, cen, terminów transakcji, nie angażowała w żadnym zakresie swoich środków pieniężnych na zakup tego towaru, nie dokonywała ich odbioru ani sprawdzenia, nie brała udziału ani nie ponosiła kosztów transportu, a czynności te, jak też poprzedzające je rozeznanie rynku, wykonywał obywatel [...] [...] S. lub wskazani przez niego inni obywatele ukraińscy. Aktywność skarżącej w związku z obrotem przedmiotowymi magnesami ograniczała się do przyjmowania kwestionowanych w toku postępowania faktur zakupu magnesów, księgowania ich, a następnie sporządzania na ich podstawie dokumentów TAX FREE na nazwiska P. S. lub innych obywateli ukraińskich, które miały służyć potwierdzeniu wywozu przedmiotowych magnesów poza granice Unii Europejskiej. Operacjom tym towarzyszyło sporządzanie przez skarżącą, wyłącznie elektronicznie, dokumentów PZ i WZ, bowiem skarżąca nie przejmowała faktycznego władztwa (posiadania) tych magnesów. Przytoczonych ustaleń organy dokonały na podstawie przedstawionej przez skarżącą dokumentacji księgowej, a także zeznań wspólnika skarżącej oraz innego świadka – R. L.. Jak zauważył organ II instancji, wspólnik skarżącej, przesłuchany 25.09.2013 r. jako świadek w postępowaniu dotyczącym firmy P. , zeznał, że kontrahenci ukraińscy zrobili rozeznanie rynku i ustalili, kto może być dostawcą magnesów, oraz że przedstawiciele P. S. zamawiali towar, wybierali asortyment, płacili dostawcy za towar gotówką (bez uzyskiwania potwierdzenia wpłaty) i odbierali towar w siedzibie dostawcy oraz zapewniali jego transport. Tak przedstawione fakty znalazły potwierdzenie w zeznaniach drugiego z wymienionych świadków z 3.09.2013 r. i z 31.10.2013 r., a także w wyjaśnieniach wspólnika skarżącej z 29.08.2013 r. Zdaniem sądu, w sytuacji gdy stosownie do przywołanych zeznań i wyjaśnień dostawcy magnesów w rzeczywistości nie znali właścicieli ani pracowników skarżącej, zaś wszystkie czynności związane z zakupami magnesów wykonywali obywatele [...], przede wszystkim P. S., którzy decydowali o asortymencie towaru i jego ilości, ustalali cenę zakupu i termin odbioru towaru, organizowali transport, w tym odbiór towaru w siedzibie dostawcy, zapewniali środki pieniężne na zapłatę ceny, uzasadnione jest stwierdzenie, że to nie skarżąca była nabywcą przedmiotowych magnesów, ale wskazani obywatele ukraińscy. Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.: Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) do zawarcia umowy sprzedaży niezbędne jest uzgodnienie między jej stronami co najmniej przedmiotu sprzedaży (asortyment i ilość towaru) oraz należnej za niego ceny, nie ma więc racjonalnych podstaw do przyjęcia, że jest stroną takiej umowy podmiot, który nie ma wpływu na takie elementy transakcji. W tym kontekście za istotne należy więc uznać, że w dokumentacji skarżącej brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów świadczących o zleceniu wymienionych wyżej działań wskazanym obywatelom [...], jak i dokumentów potwierdzających ich wykonanie, w tym także - dokonywanie płatności (gotówkowych) za towar. W ocenie sądu, organ odwoławczy zasadnie ocenił, że zeznania R. L. z 31.10.2013 r. w części, w której podał on, że P. S. kojarzył ze skarżącą oraz że na jego polecenie wystawiał dla skarżącej faktury, nie potwierdzają twierdzeń skarżącej o tym, że P. S. nabywał magnesy w imieniu skarżącej. Poza sporem jest, że P. S. składał zamówienia oraz że faktury nabycia magnesów wystawiane były na skarżącą jako nabywcę, nie może zatem dziwić, że świadek łączył P. S. ze skarżącą. Jednocześnie świadek przesłuchany 3.09.2013 r. zeznał, że nie znał wspólników skarżącej ani jej pracowników, co byłoby nieprawdopodobne w sytuacji, gdyby faktycznie zlecenie transakcji pochodziło od skarżącej, w tym gdyby zawieranie transakcji w opisany wyżej sposób poprzedzone było porozumieniem pomiędzy skarżącą a dostawcą magnesów. Jako racjonalne należy również ocenić wnioski wyciągnięte przez organ II instancji z faktu składania rozbieżnych wyjaśnień i zeznań przez wspólnika skarżącej co do udziału skarżącej w transporcie przedmiotowych magnesów oraz w odniesieniu do zaangażowania środków pieniężnych w związku z zapłatą ceny za ten towar. Pierwotne twierdzenia skarżącej o transporcie jej samochodami i z udziałem jej pracowników nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji skarżącej ani w zeznaniach R. L., a sama skarżąca ostatecznie się z nich wycofała, wskazując, że magnesy były przewożone przez obywateli ukraińskich. Podobnie wspólnik skarżącej wycofał się z twierdzeń o wykładaniu pieniędzy na zapłatę ceny nabycia magnesów, co także nie było odzwierciedlone w dokumentacji skarżącej, i wyjaśnił, że środki te pochodziły od obywateli ukraińskich. Zmienność w czasie twierdzeń wspólnika skarżącej w zakresie, o którym tu mowa, jest znamienna i została trafnie oceniona przez organ odwoławczy. Dla oceny, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, że skarżąca nie nabyła magnesów neodymowych wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organy rozstrzygające sprawę, nie ma znaczenia przywoływana przez skarżącą regulacja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby przepis ten mógł znaleźć zastosowanie, każdy z kolejno występujących podmiotów musi rzeczywiście dokonywać nabycia towaru, co – jak wyjaśniono wyżej – w stanie niniejszej sprawy po stronie skarżącej nie miało miejsca. Twierdzenie skarżącej, że w łańcuchu dostaw magnesów pełniła ona rolę pośrednika pomiędzy firmami P. , J. i G. a kontrahentami ukraińskimi, jest – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – gołosłowne. Nie ma również znaczenia, z jakich powodów skarżąca zdecydowała się na przyjęcie opisanego wyżej statusu w transakcjach dokonywanych przez obywateli ukraińskich, chociaż – jak deklaruje w skardze – ma świadomość, że rola pośrednika nie może sprowadzać się jedynie do wystawiania faktur. Przy tym, nawet jeśli prawdą jest, że zawieranie transakcji bez umów, zamówień, płatnych gotówką, jest typowe dla handlu na targowiskach, to nie można nie zauważyć, że po pierwsze zakwestionowane dostawy nie odbywały się na targowiskach, po drugie zaś nawet w umowach zawieranych na targowiskach same strony umowy muszą osiągnąć konsensus co do przedmiotowo istotnych jej elementów. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że – zdaniem sądu – ustalenia, że skarżąca nie nabyła magnesów neodymowych na podstawie zakwestionowanych faktur, wymienionych w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji, organ odwoławczy dokonał bez naruszenia przepisów postępowania. Znajduje ono podstawy w materiale dowodowym zgromadzonym i ocenionym z zachowaniem wymogów określonych w przepisach o.p., w szczególności jej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. W konsekwencji, skoro przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca nie miała prawa uwzględnić ujętych w nich kwot podatku w swoich rozliczeniach podatkowych jako podatku naliczonego uzasadniającego obniżenie podatek należny lub zwrot różnicy podatku. Konsekwencją oceny - jako prawidłowego - ustalenia, o którym mowa wyżej, jest stwierdzenie, że prawidłowa co do zasady jest także zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia, że skarżąca nie dokonała sprzedaży magnesów neodymowanych. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła przedmiotowych magnesów, to oczywiste jest, że nie mogła ich sprzedać. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono w wartości sprzedaży, ani ze stawką 23 %, ani ze stawką 0 %, wartości magnesów neodymowych, których sprzedaż na rzecz obywateli ukraińskich, w tym P. S., miały potwierdzać zakwestionowane w toku postępowania dokumenty TAX FREE wraz z dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi (opiewającymi na towar o nazwie "akcesoria meblowe"). W świetle powyższego nie ma dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia, czy magnesy zostały faktycznie wywiezione poza granice Unii Europejskiej, a także czy zostały wywiezione z przeznaczeniem na cele osobiste w ramach tzw. systemu TAX FREE, czy w ramach eksportu. Nawet bowiem, jeśli zostały one wywiezione, to nie mogło to mieć miejsca w następstwie sprzedaży (dostawy) dokonanej przez skarżącą, która – jak ustalono – ich nie nabyła. Jedynie zatem dla porządku wyjaśnić należy, że po pierwsze trafny jest – zdaniem sądu - pogląd prawny organu II instancji, że nazwa towaru użyta na paragonie fiskalnym, jak i na dokumencie TAX FREE, powinna pozwalać na jednoznaczną identyfikację przedmiotu sprzedaży. Niezależnie zaś od tego, po drugie - prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że na podstawie przedstawionych przez skarżącą danych nie sposób wiarygodnie ustalić, że magnesy neodymowe wykazane w dokumentach TAX FREE są w rzeczywistości "akcesoriami meblowymi" figurującymi na dołączonych do tych dokumentów paragonach fiskalnych, gdyż część z danych przedstawiono ilościowo, a część wartościowo, a nadto nie można przyjąć za wiarygodne danych przedstawionych w tzw. spisie z natury na dzień 31.12.2011 r., obejmującym towar, który – jak wykazano w zaskarżonej decyzji - w tym dniu nie mógł znajdować się w magazynie skarżącej. Uwzględniając regulację zawartą w art. 134 § 1 p.p.s.a., na zakończenie należy wyjaśnić, że – w ocenie sądu – w zaskarżonej decyzji trafnie wywiedziono, z odwołaniem się do art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p. oraz okoliczności niniejszej sprawy, że w dacie wydania tej decyzji nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i wobec tego, przy uwzględnieniu ustaleń dokonanych w sprawie, nie było bezprzedmiotowe rozstrzyganie w przedmiocie wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.