I SA/Lu 8/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jak wynika z akt sprawy podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. W oparciu o wyniki postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym na druku PIT-36L wykazał, przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2.946.095,93 zł wykazując koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.919.085,13 zł. W trakcie badania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych ustalono, że wykazane przez M.S. przychody za 2008r. stanowią wartości faktycznie otrzymane. Dotyczy to także przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży złomu na rzecz A, która zakupiła od M. S.złom mający pochodzić od B w J.. Powyższych ustaleń dokonano przede wszystkim w oparciu o wynik czynności sprawdzających w A oraz zeznania J. M. W trakcie badania dowodów źródłowych kontrahenta ustalono, że kupujący dokonywał płatności w formie gotówkowej oraz w formie przelewów bankowych, na co przedstawił stosowne wyciągi bankowe. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.399.437,00 zł stanowiącą wydatki wynikające z 26 faktur wystawionych przez B w J., które – w ocenie organu - dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Zgodnie z tymi fakturami w okresie od dnia 8 kwietnia 2008r. do dnia 8 października 2008r. B miał dokonać, na rzecz M. S.sprzedaży złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego za wskazana kwotę . Organ podatkowy I instancji ustalił, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane z ich wystawcą. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej: "uks"), dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przedstawionych faktur u wystawcy widniejącego na zakwestionowanych dokumentach. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że spółka B w roku 2008, jak i w latach poprzednich, w żadnym zakresie nie współpracowała z M. S., nie zawarła z nim żadnych umów handlowych i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur potwierdzających sprzedaż złomu. Organ podatkowy I instancji ustalił, że: w dokumentacji księgowej spółki B brak faktur sprzedaży VAT będących w posiadaniu M. S.; ewidencja księgowa kont rozrachunkowych z odbiorcami za 2008r. nie zawiera kontrahenta M.S.; rejestry sprzedaży VAT nie zawierają zapisów świadczących o realizowaniu sprzedaży na rzecz M. S.; numeracja faktur przedstawionych przez podatnika nie odpowiada numeracji stosowanej w 2008r. przez spółkę; ilość i wartość rozchodowanego złomu w 2008r. przez spółkę B jest zgodna z ilością i wartością złomu wykazaną na koncie "Materiały na składzie – odpady"; podatnik nie posiada dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane przez spółkę B oraz, że spółka nie posiadała części asortymentu - złomu molibdenu oraz niklu, który miał być sprzedany podatnikowi. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że osoby, których podpisy i pieczątki widniały na zakwestionowanych fakturach - Dyrektor Handlowy Prokurent D.S. i Dyrektor Ekonomiczno - Finansowy Członek Zarządu J.G. nigdy tych faktur w imieniu spółki B nie wystawiły, że zarówno pieczątki jak i podpisy tych osób nie są oryginalne oraz, że nie znają osoby M. S. ani jego firmy. Przedmiotowych ustaleń organ podatkowy dokonał również w oparciu o materiały zgromadzone przez Komendę Powiatową Policji w J. w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne 32 faktur wystawionych w okresie od 8 kwietnia 2008 r. do marca 2009 r. z pieczątkami nagłówkowymi B . Organ podatkowy ustalił również, że płatności za dostarczony złom podatnik dokonał w formie gotówkowej, wbrew zasadom obowiązującym w spółce B. Wskazał, że jak przyznał sam podatnik gotówkę za dostarczony złom przekazywał bezpośrednio panu B., który miał reprezentować spółkę B. Jak zeznał sam podatnik w kilku przypadkach faktury były drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. należącym do J. M. – odbiorcy złomu od podatnika przez osobę podającą się za B., pomimo że faktura zawierała podpisy dwóch osób tj. D.S. oraz J. G. Jak ustalił również organ podatkowy M. S. w 2008r. nie przebywał na terenie B, ponieważ nie wystawiono na jego rzecz jakiegokolwiek dokumentu uprawniającego do poruszania się na terenie zakładu. Zwrócił uwagę, że nie jest możliwe odtworzenie zapisów kamer przemysłowych za 2008r., ponieważ, jak poinformował Spółka, są one archiwizowane przez okres 30 dni. Organ I instancji przeprowadził także na wniosek podatnika dowody z zeznań świadków – J.S.(żony podatnika), A. K. (bezrobotnego, który przynosił podatnikowi puszki i czasami pomagał przy załadunku i rozładunku), P. M., oraz P.J. (kierowców J.M. – kontrahenta podatnika). Ustalił, że żona podatnika całą wiedzę na temat złomu, który miał pochodzić od spółki B uzyskała od męża, a pozostali świadkowie nie posiadali żadnej wiedzy na temat kontaktów handlowych M. S.ze spółką B. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedłożone przez podatnika faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia - w świetle regulacji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf") - stanowisko, że faktury te nie mogą stanowić źródła poniesionych przez stronę wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin, na okoliczność zakupu złomu od spółki B oraz na okoliczność braku świadomości podatnika, że jego kontrahentem w istocie nie była spółka B. Odmowę uzasadnił tym, że w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący udowodniono, że M. S. w 2008 r. nie dokonywał zakupu złomu od spółki B, że nigdy nie przebywał na terenie tego zakładu oraz, że dokonując zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedał A, miał tego pełną świadomość. W kontekście przedstawianej przez podatnika w zastrzeżeniach pokontrolnych argumentacji o braku świadomości, co do zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, de facto oszukania jego osoby, czego skutkiem było złożenie przez podatnika zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w K.w dniu 14 maja 2009r. o popełnieniu przestępstwa organ zauważył, że M. S. wykonał szereg czynności dotyczących składników swojego majątku, co budzi uzasadnione wątpliwości dotyczące jego intencji. Wskazał, że już z dniem 22 maja 2009 r. małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową, a w dniu 26 maja 2009r. M.S. poprzez umowy darowizn wyzbył się należących do niego nieruchomości (małżonkowie darowali swojej córce własność lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. H. [...] oraz M. S. darował swojej żonie swój udział wynoszący ½ część we własności działki gruntu ornego nr [...] położonej w S.gm. K.oraz działek gruntu ornego i terenu zabudowanego nr [...], [...], [...], [...]położonych w K.). Wskazał, że poczynione ustalenia doprowadziły do uznania prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008r., w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących fikcyjnych transakcji za nierzetelną. Organ I instancji stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której rzetelności nie kwestionowano oraz posiadanej przez podatnika dokumentacji, zatem nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"). W odwołaniu, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędne uznanie, że podatnik sprzedał odpady metali, których wcześniej nie zakupił oraz nie wyjaśnienie w jaki sposób wszedł w ich nieodpłatne posiadanie; art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 op, przez błędne przyjęcie nierzetelności ksiąg, pomimo, że zakwestionowane faktury, co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto poprzez pominiecie wymogu określania podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania takimi jak: wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony. Alternatywnie, przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1 i § 4 i 5 op poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, przewidzianego w przepisach prawa materialnego. Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 pdf poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie określona podstawę opodatkowania. Alternatywnie przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 24b ust. 1 pdf, poprzez zaniechanie obligatoryjnego określenia dochodu w drodze oszacowania oraz art. 45 ust. 6 przez określenie podatku w innej wysokości, niż wynika z zeznania podatkowego, pomimo braku ku temu podstawy faktycznej i prawnej. Zdaniem podatnika skoro organ nie dokonał ustaleń dotyczących źródła pochodzenia złomu (nie przedstawił jakichkolwiek przeciwdowodów nieodpłatnego wejścia podatnika w ich posiadanie), to należy dać wiarę twierdzeniom podatnika, że odpady metali kupił od nieustalonych osób. Ponadto - zdaniem podatnika – ceny niekwestionowanej sprzedaży odpadów wskazują na wiarygodność cen zakupu podanych w nieuwzględnionych przez organ podatkowy fakturach VAT. Ceny te są bowiem takie same jak zapłacone na rzecz osób prawdziwie figurujących we właściwych fakturach VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i analizy zgromadzonego materiału dowodowego w całej rozciągłości podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji. Wskazując na regulację art. 22 ust. 1 pdf uzasadniał, że to podatnik ma wiedzę odnośnie tego, jakie wydatki – określono co do rodzaju, wielkości i kontrahenta – poczynił w celu uzyskania przychodów, a zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe, miedzy innymi księgi podatkowe, które podatnik zobowiązany jest prowadzić w sposób rzetelny. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowodowy księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistą przebiegiem operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uprawniających podatnika do wliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z tych faktur wynikających, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie dotyczącym sprzedawcy - nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy M. S. a spółką B. Podkreślił, że wbrew stanowisku podatnika, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura nie może być tylko poprawna od strony formalnej. Organ odwoławczy wskazał, że niewskazanie przez podatnika podmiotu, od którego złom został rzeczywiście zakupiony uniemożliwia zweryfikowania danych dotyczących rodzaju i wysokości ewentualnych wydatków poniesionych z tego tytułu. Podkreślił, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on, korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu, może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Tego strona w przedmiotowej sprawie nie zrobiła. Nie podważyła dokonanych przez organ ustaleń. Wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 5 op, gdyż brak było podstaw do zakwestionowania całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej obejmującej prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. W protokole badania ksiąg podatkowych zawarto klauzulę o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r., tj. obciążenia ich nieponiesionymi wydatkami na rzecz spółki B i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 i § 6 op, a ustalenia te nie zostały w sposób skuteczny przez stronę podważone. Wskazał przy tym, że art. 23 § 2 op zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez sprawdzenia, czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie kwestionowano danych wynikających z ksiąg w zakresie przychodów oraz kosztów innych, niż wynikające z zakwestionowanych faktur, dlatego zasadne jest odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Zauważył, że zarówno przepisy op jak i pdf nie obligują organu podatkowego do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył jakichkolwiek (poza spornymi fakturami) dowodów, które świadczyłyby o faktycznym poniesieniu przez podatnika kosztów zakupu złomu. W tych okolicznościach za bezpodstawne również organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2 pdf i art. 45 ust. 6 pdf stwierdzając jednocześnie, że postępowania podatkowego przeprowadzone zostało bez naruszenia art. 120, art.122, art. 187 i art. 191 op. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w kontekście poczynionych ustaleń, zasadna również pozostaje odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca kupna złomu. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał wniosek podatnika zgłoszony w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z kopii mapy ewidencyjnej wraz z legendą oraz fotografii, uzasadniając, że zdjęcia te w żaden sposób nie potwierdzają faktu ponoszenia wydatków, ani nie dowodzą, że to spółka B dokonała sprzedaży złomu, tym samym nie dają podstaw do obciążenia nimi kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 120, art. 187 § 1, w związku z art. 191 op, art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 op oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 pdf z argumentacją tam wskazaną. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania oraz art. 194 op, poprzez pominięcie dokumentów urzędowych, tj. postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia [...] oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...], w których stwierdzono, że fakty kupna przez skarżącego odpadów metali miały miejsce, zaś podatnik został przez te osoby wprowadzony w błąd co do osoby sprzedawcy odpadów, ale nie poniósł szkody majątkowej; Tak, jak w odwołaniu alternatywnie, przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną, zarzucił naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5 op oraz art. 24 b ust 1 i art. 45 ust. 6 pdf. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podkreślił, że w przedmiotowej sprawie fałszerstwo zakwestionowanych faktur jest oczywiste, ale istotne znaczenie ma jednak fakt, iż fałszerstwa nie dokonał M.S. i sam został wprowadzony w błąd przez nieustalone osoby oraz fakt, że kupno przez niego towarów i zapłata ceny miały miejsce. W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie wbrew zasadom logiki, i doświadczenia życiowego przyjęto, że skarżący nie kupił odpadów metali, które następnie w niekwestionowany sposób sprzedał na rzecz dalszego nabywcy J. M.. Skoro podatnik twierdzi, że pobierał z banku pieniądze na zapłatę kupowanych odpadów, są na to dowody bankowe i potwierdzają to zeznania świadków, to organ powinien dać wiarę podatnikowi, a nie twierdzić, że pobrane pieniądze zostały wydane na inny cel w ogóle go nie wskazując. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w 2008 r. w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 26 faktur dokumentujących zakup towaru od B w J. W ocenie organów podatkowych faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego w okresie od dnia 8 kwietnia 2008r. do dnia 8 października 2008r. złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego o wartości 2.399.437,00 zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op), a dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) i wbrew zarzutom skargi, co do naruszenia art. 194 op, organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego dochodzenia w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne 32 faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu i metali kolorowych wystawionych w okresie od 8 kwietnia 2008r. do marca 2009r. z pieczątkami nagłówkowymi B i posłużenia się tymi dokumentami w Biurze Rachunkowym K. J. w K oraz posłużenia się przez M. S. w okresie od kwietnia 2008r. do marca 2009r. sfałszowanymi fakturami w Biurze Rachunkowym K. J. w K., które to dochodzenie postanowieniem z dnia [...] zostało umorzone, a także śledztwa w sprawie usiłowania doprowadzenia M.S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 3.317 920 zł, które to postępowanie zakończyło się postanowieniem z dnia [...] o odmowie wszczęcia śledztwa w tej sprawie. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Zgodnie z art. 22 ust. pdf ( w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). Przewidziana w podatku dochodowym od osób fizycznych zasada samoobliczenia podatku oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. To podatnik dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy, gdyż organy podatkowe mają prawo ocenić, czy dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu, zweryfikować działanie podatnika w tym zakresie. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia. Nie budzi również wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane. Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury, a prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów musi wynikać z faktu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego fakturą. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Czynność opisana w fakturze będzie zgodna z rzeczywistością (autentyczna), gdy będą istniały wszystkie elementy transakcji (podmiot, przedmiot, cena). Zwrócić przede wszystkim uwagę należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego w ilości i za kwotę wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły natomiast z całą pewnością, że sprzedawcą tego złomu w ilości rodzaju i za cenę wskazaną w zakwestionowanych fakturach nie była spółka B. To ustalenie, w świetle regulacji art. 22 ust. 1 pdf dało podstawę do zakwestionowania poniesienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, że "organy podatkowe nie wskazały żadnych źródeł i okoliczności nieodpłatnego wejścia przez podatnika w posiadanie odpadów metali, które następnie sprzedał". Oceny takiej nie może zmienić nawet fizyczne istnienie złomu, w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców złomu, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem. Faktu poniesienia wydatku z całą pewnością nie może potwierdzać samo pobranie pieniędzy z banku przez posiadacza rachunku. W przypadku baku takich dowodów niemożliwe i nieuzasadnione byłoby szacowanie wartości wydatków, gdyż podatnik nie wykazał dostatecznie, że jej poniósł. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie. Z art. 122, 187 § 1 i 188 op wynika wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W ocenie Sądu zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że M.S. nie dokonał zakupu złomu od spółki B. Znajduje to potwierdzenie głównie w protokole czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce B, jej dokumentacji księgowej, a także materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, zeznaniach przesłuchanych przez nią świadków i samej strony. Sporne faktury zawierają, co prawda informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami. B nie jest zatem sprzedawcą towarów, jak też wystawcą dokumentów. Żadna sprzedaż złomu metali kolorowych oraz złomu stalowego przez B na rzecz M. S. nie miała miejsca w rzeczywistości. Nie można wobec tego uznać za zgodne z prawdą również innych danych zawartych w treści kwestionowanych faktur dotyczących: nazw, cen, wartości. Informacje te odnoszą się bowiem do fikcyjnych transakcji handlowych. B w rzeczywistości nie sprzedał podatnikowi żadnych towarów ani w ilościach, ani w wartościach i asortymencie wskazanym w fakturach. Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą podatnik przyznając, że fałszerstwo faktur jest oczywiste. Podatnik uzasadnia jednak, że istotne w sprawie pozostaje ustalenie, iż nie miał on świadomości, że zostaje wprowadzony w błąd co do sprzedawcy złomu, co potwierdza postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] o odmowie wszczęcia śledztwa. W kontekście powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08 , LEX nr 511138, gdzie Sąd wyjaśnił, że "przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy". W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że podatnik miał pełną świadomość nabycia złomu niewiadomego pochodzenia, a z całą pewnością, że jego sprzedawcą nie była spółka B. Świadczą o tym okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji opisane zresztą przez samą stronę i odbiorcę towaru od niej – J. M.. Jak wskazał podatnik zawarcie transakcji zaoferował mu telefoniczne D.S., który według faktur miał być Dyrektorem Handlowym, Prokurentem Spółki Akcyjnej B w J. Jak wynika z doświadczenia życiowego nie jest powszechnie stosowaną, w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie, praktyką, że dyrektor handlowy przedsiębiorstwa telefonicznie proponuje sprzedaż złomu małemu przedsiębiorcy z sąsiedniego województwa. Wszystkie transakcje dotyczące rzekomego zakupu złomu od spółki B w J. zostały rozliczone nie tylko niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie przez spółkę B procedurami, ale wbrew zasadom obowiązującym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że niejednokrotnie były to dość znaczne kwoty (jednorazowo nawet kilkaset tysięcy złotych). Gotówkę za dostarczony złom wpłacono nie do kasy firmy lecz przekazano nieznanej osobie poza terenem spółki (niejakiemu panu B., który nawet nie został przez podatnika wylegitymowany). Obecny przy jednej transakcji przeprowadzonej obok spółki B, J. M. zeznał, że była ona dokonana w pośpiechu i o późnej porze. Jak zeznał M.S. faktury były w kilku przypadkach drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. przez osobę podającą się za B. pomimo, że faktura zawierała podpisy dwóch osób tj. D. S oraz J.G., że dowody KP odbierał bezpośrednio od B., który przedmiotowe dokumenty kwitował i wypisywał, pomimo, że na części z nich widnieją podpisy D.S. oraz J. G.. M. S nie dostarczano dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane przez B . Przedstawione powyżej fakty – w ocenie Sądu - powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia M. S. co do rzetelności wystawianych faktur, już w chwili zawierania transakcji z osobą podającą się za przedstawiciela spółki B, zwłaszcza, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca zakupów złomu od innych spółek znał obowiązujące w tego typu jednostkach procedury dotyczące sprzedaży odpadów. Strona tych ustaleń nie podważyła. Za niewiarygodną również uznać należy argumentację podatnika, że gdyby działał świadomie w transakcji zakupu złomu niewiadomego pochodzenia, to nie składałby zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę, w sytuacji, gdy katalog podejmowanych następnie przez podatnika czynności związanych z rozporządzaniem swoim majątkiem, a ściślej z jego wyzbyciem świadczy raczej o innych intencjach strony. W okolicznościach poczynionych ustaleń organy podatkowe bez naruszenia art. 193 § 4 i 5 op nie uznały za dowód zapisów księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. tylko w części dociążenia kosztów uzyskania przychodów nieponiesionymi wydatkami na rzecz spółki B. W okolicznościach poczynionych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż wyliczenie dochodu było możliwe w oparciu o pozostałe (niezakwestionowane ) zapisy księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W związku z powyższym bezpodstawne pozostają nie tylko zrzuty naruszenia przepisów postępowania ale i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.