I SA/Lu 8/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę. I SA/Lu 8/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w Ł. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej – NUS) z dnia [...] dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w dniu 29 września 2010 r. do NUS wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowania zakończonego jego decyzją ostateczną z dnia [...], w którym to wniosku strona stwierdziła, iż postępowanie prowadzone w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2007 r. prowadzone było w innych okolicznościach faktycznych, gdyż nie była znana wtedy treść wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie należności firmy A. od Gminy R. W ocenie skarżącej wyszły zatem na jaw nowe okoliczności faktyczne (uznanie przez Sąd bezwzględnej nieważności umowy zawartej pomiędzy Gminą R. a wnioskującym), które winny być uwzględnione w wydanej decyzji. W wyniku przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, decyzją z dnia [...] NUS nie uwzględnił argumentów zawartych w w/w wniosku i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] ze względu na brak wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Od decyzji NUS strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji, uznania za właściwe dokonanej przez nią korekty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r., stwierdzenie braku zobowiązania w podatku VAT za październik 2007 r. w kwocie 193.843,77 zł oraz zaprzestania działań nękających podatnika oraz osoby trzeciej - Prezesa Zarządu Spółki. Uzasadniając powyższe strona podniosła, iż wydając decyzje organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy oraz okoliczności, które zostały ujawnione w okresie późniejszym, tj. wyroku Sądu Okręgowego w L. IX Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] z dnia [...] w sprawie należności firmy A. od Gminy R. W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zaś wydawane przez NUS rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są niespójne, a postępowanie urzędu skarbowego jest nielogiczne. Ponadto strona stwierdza, że faktury dokumentujące realizację robót budowlanych wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz inwestora - Gminy R. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, w związku z czym skarżąca miała prawo do dokonania korekty wystawionych w 2007 r. faktur VAT na kwotę netto 881.107,90 zł. Po rozpatrzeniu sprawy, DIS stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podkreślił, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, która ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Natomiast instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcie ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową jeżeli "pierwotne" postępowanie podatkowe dotknięte było kwalifikowanymi wadami procesowymi wskazanymi w art. 240 O.p. W ocenie DIS, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj, nie ujawniły się nowe istotne dowody ani nowe istotne okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, które mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. DIS nie zgodził się ze skarżącą, iż nowymi istotnymi okolicznościami faktycznymi, które winny być uwzględnione w sprawie jest fakt uznania przez Sąd Okręgowy w L. bezwzględnej nieważności umowy zawartej pomiędzy Gminą R. a stroną. Rozstrzygając bowiem sprawę wymiaru podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. NUS posiadał wiedzę o wykonaniu przez skarżącą usług budowlanych na rzecz Gminy R. w oparciu o umowę nr [...] zawartą w dniu 30 kwietnia 1999 r. dotyczącą dodatkowego zamówienia udzielonego przez zamawiającego z wolnej ręki a nie w drodze przetargu. Ponadto DIS zauważył, że treść wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] nie mogła być znana organowi w dniu wydawania przez niego decyzji z dnia [...]. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka ujawnienia się nowych okoliczności i dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, istniejących w dniu wydania tejże decyzji. Jednocześnie DIS wskazał, że czynność prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" nie ma takiego znaczenia, jakie nadaje mu się na gruncie prawa cywilnego. W rozumieniu ustawy podatkowej pod tym pojęciem rozumie się bowiem tylko takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane i nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Wśród tych czynności należy wymienić takie, które nie mogą być przedmiotem normalnego obrotu, np. narkotyki, podrabiane pieniądze, czy organy ludzkie. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne. A zatem czynności wykazane przez skarżącą w fakturach VAT, polegające na sprzedaży usług budowlanych podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynność nawet prawnie nieskuteczna, czy nieważna podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywanym skutecznie przez podatników VAT. Odnośnie zarzutu strony związanego z możliwością złożenia przez podatnika korekt podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. DIS stwierdził, iż powyższe nie ma związku z postępowaniem wznowieniowym i nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Na powyższą decyzję DIS, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, na skutek przyjęcia, iż przesłanka istotności okoliczności i dowodów jest spełniona w wypadku, gdy ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji w sytuacji, gdy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie skarżącej w brzmieniu tego przepisu mamy do czynienia z alternatywą rozłączną nie zaś z koniunkcją przesłanek i w tej konkluzji nowe okoliczności faktyczne są przesłanką wznowienia odmienną i samodzielną od nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, - naruszenie art. 5 ust. 2 oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Nr 54, poz. 535, dalej – u.p.t.u.) poprzez ich błędną wykładnię. Ponadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia [...] nie jest przesłanką do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz nierozpoznanie istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi strona poddała analizie treść art. 5 i art. 6 u.p.t.u., stwierdzając, że w realiach sprawy usługi, których dotyczyła nieważna umowa z dnia 30 kwietnia 1999 r. powinny zostać wykluczone z opodatkowania podatkiem VAT wobec nieważności czynności prawnej ex lege. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. skarżąca powtórzyła swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (“wznowieniowym"), który określono przepisami rozdz. 17 Działu IV O.p. Wskazany tryb postępowania wyznacza w niej granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne w pierwszym rzędzie ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcie kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie oraz dopuszczalności “uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w O.p. (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 - 803). Jak wskazuje się w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala – wyłącznie – czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Przesłanki te mają charakter kwalifikowany a ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym – po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10, publikowane jak wszystkie inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia tych sądów na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści powołanego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Nie ma wątpliwości w tej sprawie, że wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie należności firmy A. od Gminy R. nie jest nowym dowodem z znaczeniu określonym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kwestią sporną jest natomiast, czy okoliczność z niego wynikająca (nieważność umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Gminą R. o roboty budowlane) jest nową, istotną okolicznością, o której mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu, stwierdzenie przez Sąd Okręgowy, że umowa, o której mowa wyżej, jest nieważna, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją z dnia [...], pomimo, że wskazanym wyrokiem potwierdzono, że umowa ta była nieważna od chwili jej zawarcia. Niezależnie od tego, że – jak wskazał DIS w zaskarżonej decyzji, rozstrzygając sprawę wymiaru podatku VAT za miesiąc październik 2007 r. NUS posiadał wiedzę o wykonaniu przez skarżącą usług budowlanych na rzecz Gminy R. w oparciu o umowę dotyczącą dodatkowego zamówienia udzielonego przez zamawiającego z wolnej ręki a nie w drodze przetargu, to stwierdzić należy, że stwierdzenie nieważności umowy w znaczeniu cywilnoprawnym nie zawsze idzie w parze z nieważnością czy bezskutecznością umowy w świetle przepisów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie nieważności umowy z dnia 30 kwietnia 1999 r. nie oznacza, iż usługi budowlane wykonane przez skarżącą w ramach realizacji postanowień tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przeciwnie - czynności wykonane przez spółkę w ramach tej umowy pomimo uznania ją za nieważną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem, czynności określone w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei, w myśl przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 2010/09, że "przepis ten mówi o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niedochowanie zaś jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1920/07, publ. strony internetowe www.orzeczenia.nsa.gov.pl)". Jak ponadto trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 67/11, identyczny zapis jak w art. 6 pkt. 2 u.p.t.u. znajdował się w art. 3 ust. 1 pkt.3 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawano wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Za reprezentatywny dla tego stanowiska można uznać wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r., w którym stwierdzono:, "Jeżeli chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o VAT, to istotnie w przepisie tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności, stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie". O ile, co do niemożności opodatkowania czynności zabronionych istniał konsensus, o tyle zdania doktryny były podzielone, co do możliwości opodatkowania czynności, które były nieważne na gruncie prawa cywilnego. Z jednej strony bowiem wskazywano, że nie mogą być opodatkowane czynności, które faktycznie miały miejsce, lecz z powodu niedochowania wymaganej formy są nieważne na gruncie prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego. Z drugiej natomiast zauważano, że regulacja, która mówi o opodatkowaniu czynności wykonanych bez zachowania formy wymaganej przepisami prawa powoduje, że także czynności, które zostały wykonane bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne (nawet pod rygorem nieważności), mogą być opodatkowane. W obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy VAT 112 z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że z uwagi na zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencji, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko, zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u., przyjąć należy, iż roboty budowlane mogą być przedmiotem legalnego obrotu i mimo, iż zawarta przez skarżącą spółkę z Gminą R. umowa o wykonanie stanu wykończeniowego segmentu dydaktyczno-administracyjnego i zagospodarowania terenu dla ZSO w R. została uznana za bezwzględnie nieważną wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia [...], to jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku, w sprawie o sygn. akt I FSK 1920/07, art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje na użycie słowa “bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku “bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, pomimo, iż zawarta w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa o wykonanie robót budowlanych została uznana na gruncie przepisów prawa cywilnego za bezskuteczną, to jednak skoro na jej podstawie spółka wykonała konkretne usługi to usługi te podlegają przepisom u.p.t.u. Dlatego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem jak wskazano wcześniej, stwierdzenie nieważności umowy o roboty budowlane nie ma znaczenia dla obowiązku opodatkowania robot (usług) wykonanych w związku z zawarciem takiej umowy. Innymi słowy, wskazywana przez stronę okoliczność nie mogła zostać uznana za istotną i mającą wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją z dnia [...]. Tym samym, DIS nie naruszył podanych w zarzutach skargi przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 5 oraz art. 6 u.p.t.u. Z podanych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku.