I SA/Lu 801/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dniu [...] spółka złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2009 wykazując do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1357,30m², pozostałe grunty - 1393,50m², budynki mieszkalne 609,77 m², budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 613,63 m², pozostałe budynki - 316,83 m², wartość budowli - 225.500 zł oraz deklarując podatek od nieruchomości w wysokości 16.136 zł. Organ zaznaczył, że w ciągu roku podatkowego 2009 spółka składała kolejne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok, wykazując w korekcie z dnia [...] lutego 2009 r. podatek w kwocie 17.579 zł, a w korekcie z dnia [...] maja 2009 r. podatek w kwocie 17.244 zł. Organ pierwszej instancji zobowiązał spółkę do przedłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2013. W uzasadnieniu wezwania stwierdził, że spółka w składanych deklaracjach nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek położonych w D. o nr [...], zabudowanych budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą (myjnia wagonów towarowych). Spółka w piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. wyjaśniła, że powyższe działki zostały błędnie wykazane do opodatkowania w złożonych deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości w latach 2008 - 2013 do Urzędu Gminy T. i opodatkowane podatkiem od nieruchomości na kwotę 4.354.304,75 zł. Kolejnymi wezwaniami z dnia 15 i 18 listopada 2013 r. organ zobowiązał spółkę do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2013. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2009. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ zobowiązał spółkę do przedłożenia za rok podatkowy 2009 wykazu budynków, gruntów i budowli położonych na terenie gm. P., z określeniem powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli. W dniu [...] grudnia 2013 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła kolejna korekta deklaracji podatkowej na rok 2009 (po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego), w której spółka wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1467,47 m², pozostałe grunty - 1393,50 m², budynki mieszkalne - 609,77 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1545,79 m², pozostałe budynki - 361,83 m², wartość budowli I - IV – 225.500 zł, V - XII 200.414 zł, oraz podatek od nieruchomości w kwocie 29.557 zł. W załączniku ZW 1/B wykazała wartość budowli 40.788.429,83 zł zwolnionych z podatku od nieruchomości. W związku z wykazanym zwolnieniem z podatku od nieruchomości wartość budowli w wysokości 40.788.429,83 zł (myjnia wagonów położona na działce nr [...] w D.), zobowiązano spółkę do podania okoliczności prawnych i faktycznych, uzasadniających zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli. Spółka wyjaśniła, że zarządcą infrastruktury kolejowej położonej na terenie gminy P. w roku podatkowym 2009 było B. S.A. M. – P. Z. Spółki, na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia [...] września 2004 r. (w tym budowli położonych na terenie działek o numerach [...]), którą to infrastrukturę kolejową spółka wykorzystuje na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Całość dzierżawionego przez B. S.A. majątku nieruchomego zaliczana jest do S. P. M., na terenie którego następuje styk dwóch systemów kolejowych: europejskiego - korzystającego z torów o szerokości 1435 mm i azjatyckiego (rosyjskiego) o torach szerokości 1520 mm. B. S.A. pełni rolę przewoźnika oraz realizuje przeładunek towarów z taboru szerokotorowego na tabor normalnotorowy i z taboru normalnotorowego na tabor szerokotorowy. Dzielenie przynależności infrastruktury kolejowej i spełnianej przez nią funkcji jest niemożliwe, gdyż są one ze sobą integralnie związane. B. S.A. zarządzając przedmiotowym majątkiem świadczy usługi transportowe dla wszystkich podmiotów, jakie chcą z takich usług korzystać. Dzierżawiona infrastruktura kolejowa (linie kolejowe, stacje manewrowe, rampy, place) jest powszechnie dostępna nie tylko dla klientów B. S.A., ale również dla innych podmiotów (np. licencjonowanych przewoźników). Obiekty przedmiotowej myjni wagonów zostały wybudowane przez A. S.A. w 2005 r. w celu obsługi ruchu towarowego. Od czasu odbioru inwestycji do dnia dzisiejszego, myjnia utrzymywana jest przez A. S.A. w stanie zapewniającym możliwość korzystania z niej zarówno przez zarządcę dzierżawionych gruntów, na których jest położona, jak też przez wszystkie podmioty, jakie zechcą z takich usług korzystać poprzez dostęp do infrastruktury B. S.A. organ zaznaczył, że zdaniem spółki budowle myjni wagonów towarowych wchodzących w skład kompleksu stacji przeładunkowej w M. podlegały i nadal podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l). A. S.A. jako właściciel przedmiotowych obiektów myjni wagonów towarowych udostępniał infrastrukturę myjni do mycia taboru obsługiwanego przez przewoźnika – B. S.A. Od dnia odbioru myjni (w 2005 r.) i przekazania jej do eksploatacji A. S.A. deklaruje możliwość korzystania z niej zarówno przez zarządcę dzierżawionych gruntów, na których jest położona, jak też przez wszystkich licencjonowanych przewoźników, którzy zechcą z takich usług korzystać. W dniu [...] stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z oględzin linii kolejowych (bocznic) oraz budowli "myjni wagonów towarowych" usytuowanych na działce nr [...]. Organ zobowiązał pełnomocnika spółki do udostępnienia treści regulaminu korzystania przez przewoźników kolejowych z budynków i budowli służących do obsługi przewożonych rzeczy wg. wersji obowiązującej w każdym roku podatkowym 2009 - 2013, celem stwierdzenia gotowości do ich udostępnienia i udokumentowania oraz że dzierżawca (B. S.A.) na podstawie § 6 ust. 5 umowy dzierżawy, uzyskał i posiada wymagane przepisami prawa świadectwo bezpieczeństwa, a od 1 stycznia 2011 r., autoryzację bezpieczeństwa uprawniającą do zarządzania infrastrukturą kolejową. Pełnomocnik skarżącej spółki w dniu 18 lutego 2014 r. dostarczył do organu podatkowego Regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. Sp. z o.o. (regulamin obowiązuje od dnia 1 grudnia 2013 r.). Organ podatkowy I instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 20 lutego 2014 r. wystąpił do Urzędu Transportu Kolejowego w W. z zapytaniem, czy w latach 2009 - 2013: A. S.A. z/s w W., B. S.A. z/s w W., C. Sp. z o.o. z/s w W., L. Z. O. P. G. były zarządcami infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym udostępniającymi infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom przy uwzględnieniu zasad określonych w tej ustawie oraz, czy w powyższych latach dysponowały dokumentami uprawniającymi do zarządzania infrastrukturą kolejową - autoryzacją bezpieczeństwa. Urząd Transportu Kolejowego stwierdził, że wymienione podmioty nie posiadły dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym oraz samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego ani nie udostępniały tras pociągów na liniach kolejowych. Organ odwoławczy nadmienił, że organ pierwszej instancji wydając decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 przyjął do opodatkowania wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą 47.566.536,81 zł (budowla myjni wagonów towarowych wraz z drogą dojazdową, inne budowle) i powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą 515.699 m² (działki nr [...]). Zdaniem organu podatkowego I instancji opodatkowane budowle i powierzchnia działek nie korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nadmienił, że poczynione ustalenia prowadziły do wniosku, iż ani podatnik, ani też inny podmiot (dzierżawca) nie był zarządcą infrastruktury kolejowej zobowiązanym do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Podmioty te w roku podatkowym 2009 nie dysponowały "świadectwem bezpieczeństwa", które jest jedynym dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Organ stwierdził, że budowlę myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej i z tego tytułu ta budowla nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, (myjnia wagonów towarowych nie była przedmiotem umowy dzierżawy). Kolegium w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji stwierdziło, że podstawą do wydania rozstrzygnięcia przez Wójta Gminy były ustalenia, z których wynikało, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 jest inna (wyższa) niż wskazana w złożonej deklaracji podatkowej za ten rok podatkowy oraz składanych korekt do tej deklaracji. Dodatkowo Kolegium twierdziło, że strona skarżąca za lata 2008 - 2013 w złożonych deklaracjach podatkowych w podatku od nieruchomości składanych do Urzędu Gminy w T., wykazywała do opodatkowania obiekty budowli myjni wagonów towarowych posadowionych na działkach nr [...] położonych w D. (na terenie gminy P.) i uiściła na rzecz tej gminy (T.) - podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 4.354.304,75 zł. SKO podkreśliło, że nie pozostaje przedmiotem sporu wartość budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (przyjęta do opodatkowania na podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą wyciągu z ewidencji środków trwałych) oraz powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu sporne pozostaje zagadnienie, czy opodatkowane przedmioty podatkowe (budowle oraz grunty, na których usytuowane są te budowle) korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem SKO zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i c u.p.o.l. ma zróżnicowany charakter. Zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większe niż 1435 mm) a także, że dwa pozostałe zwolnienia, w tym zwolnienie z pkt 1 lit. a, ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a może korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b przewoźnik - pod określonymi w tych przepisach warunkami. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do ustalenia, czy podmiot zamierzający korzystać ze zwolnienia podatkowego jest po pierwsze zarządcą infrastruktury kolejowej, a po drugie - czy jest obowiązany do udostępnienia jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a w zasadzie - czy faktycznie ją udostępnia według zasad wynikających z ustawy o transporcie kolejowym (u.t.k.). SKO podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że podatnik – A. S.A., ani dzierżawca infrastruktury kolejowej – B. S.A. w roku podatkowym 2009 nie posiadali statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, ponieważ nie posiadali dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w zrozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Wymienione wyżej podmioty w roku podatkowym 2009 samodzielnie nie prowadziły ruchu kolejowego ani też nie udostępniały tras pociągów po liniach kolejowych. Tym samym skoro skarżąca spółka lub dzierżawca infrastruktury kolejowej nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Na poparcie powyższego stanowiska organ przytoczył wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r. I SA/Gl 368/13. SKO zaznaczyło także, iż spółka nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, aby ona, czy dzierżawca prowadzili działalność polegającą na udostępnianiu posiadanej infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (brak przedstawienia regulaminu dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych). Przedstawiono jedynie obowiązujący od 1 grudnia 2013 r. regulamin dostępu do infrastruktury torowej dla licencjonowanych przewoźników kolejowych na terenie administrowanym przez C. Sp. z o.o. (obowiązujący od dnia 1 grudnia 2013 r.). Kolegium odnosząc się do poszczególnych zarzutów spółki wyjaśniło, że nietrafny jest zarzut odwołania, iżby spełniony był warunek "udostępnienia infrastruktury kolejowej" potencjalnemu przewoźnikowi przez B. S.A. w sytuacjach jej zaoferowania. Udostępnienie infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Z art. 29 ust. 2 u.t.k. wynika, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do udostępnienia infrastruktury kolejowej na podstawie składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, z zachowaniem zasad równego ich traktowania. Samo posiadanie licencji nie uprawnia jeszcze przedsiębiorcy do dostępu do infrastruktury kolejowej. Przewoźnik nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych tras w rozkładzie jazdy pociągów po złożeniu stosownego wniosku i zawarciu odpowiedniej umowy. Niezłożenie przedmiotowego wniosku jest równoznaczne z brakiem istnienia "obowiązku" udostępniania infrastruktury kolejowej. Ponadto, zdaniem SKO, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odwołania, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni położonych na działkach o nr [...] stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Kolegium podzieliło w tym względzie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż obiekt myjni wagonów towarowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej w zrozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym, związanej z wykonywaniem czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych, a nie do linii kolejowej, jak przedstawiono w zarzutach odwołania. Organ odwoławczy argumentował, że pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej. Obie są drogami kolejowymi (art. 4 pkt 1a u.t.k.) jednak sformułowanie, że bocznica "jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd jakoby mogła wchodzić "w skład linii kolejowej". Bocznica łączy się z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Z zestawienia tych dwóch definicji, droga kolejowa może być linią kolejową lub bocznicą. Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l nie ma zastosowania do bocznicy kolejowej, ze względu na brak możliwości jej udostępniania (art. 2 pkt 2 w zw. z wyłączeniem rozdziału 6 u.t.k.). W wyniku dokonanych oględzin w dniu [...] stycznia 2014 r. stwierdzono, że myjnia wagonów towarowych nie posiada zjazdu i wyjazdu na "tory szerokie". Ponadto według SKO budowla drogi dojazdowej do myjni wagonów towarowych podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystosowania wezwania stronie do zapoznania się z materiałami w sprawie, - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wadliwe uznanie: a) że tak strona, jak i dzierżawca infrastruktury kolejowej nie byli zarządcą infrastruktury, b) że obiekt myjni wagonów towarowych stanowi bocznicę kolejową, c) że budowla drogi dojazdowej do myjni kolejowej nie jest drogą publiczną. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji, przed wydaniem decyzji ostatecznej, nie zawiadomił jej o możliwości zapoznania z zebranymi w sprawie materiałami dowodowymi zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nadmieniła, że na skutek pominięcia tego przepisu przez organ podatkowy II instancji nie przedłożyła do akt przed wydaniem decyzji ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. i dr A. B.-R. i opatrzonej datą [...] lipca 2014 r. Tym samym organ nie rozważył żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu z przesłanej ekspertyzy prawnej, której przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarżąca powołując się na przepisy ustawy o transporcie kolejowym przedstawiła jak należy według niej rozumieć pojęcie zarządcy infrastruktury kolejowej. Stwierdziła, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa. Zaznaczyła, że strona skarżąca i dzierżawca nie posiadali wprawdzie autoryzacji bezpieczeństwa, lecz brak związku logicznego między nieposiadaniem autoryzacji bezpieczeństwa a przepisami określającymi zasady zwolnienia budowli i gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową. Najistotniejsze jej zdaniem jest to, że zwolnienie infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości, w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nawiązuje ani do autoryzacji bezpieczeństwa, a konkretnie jej posiadania czy też braku, ani do zgodności lub niezgodności z prawem zachowań podatnika - zarządcy infrastruktury kolejowej. Skarżąca wywnioskowała, że organy podatkowe obu instancji wywodzą, że brak autoryzacji bezpieczeństwa wyklucza możliwość uznania, że podatnik był zarządcą infrastruktury kolejowej, a w konsekwencji, że zarządzana przez niego infrastruktura była zwolniona z podatku od nieruchomości. Żaden przepis ustawy nie pozwala według niej na sformułowanie takiego wniosku, a organ podatkowy II instancji, w wydanej przez siebie decyzji takiego przepisu nie wskazał. To, że zarządca nie działał w zgodzie z ustawą, bowiem nie miał autoryzacji bezpieczeństwa nie pozbawia go statusu zarządcy infrastruktury kolejowej. Skarżąca reasumując nadmieniła, że organ podatkowy wskazał przepisy świadczące o działaniu zarządcy infrastruktury niezgodnie z ustawą (brak autoryzacji bezpieczeństwa), ale nie wskazał i nie był w stanie wskazać przepisu, z którego wyprowadził nieuprawniony wniosek "pozbawiający" zarządcę jego statusu prawnego. Ten status według skarżącej jest rezultatem tylko i wyłącznie prowadzenia określonej działalności, nie zaś innych okoliczności z tym związanych. Odnosząc się do pozostałych kwestii skarżąca zauważyła, że w decyzji ostatecznej brak jest stanowiska organu podatkowego II instancji co do kwestii zaliczenia myjni kolejowej do linii kolejowej. Organ ograniczył się wyłącznie do tego, że podzielił zdanie organu I instancji odnośnie zaliczenia obiektu myjni do linii kolejowej i zacytował przepisy. Brak jest ustosunkowania się do podniesionych przez stronę tzw. czynności utrzymaniowych, a zwłaszcza do tego, że z uwagi na brak możliwości zaliczenia mycia pojazdów szynowych do czynności utrzymaniowych, nie został spełniony jeden z dwóch niezbędnych elementów do uznania, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z bocznicą, co przy dychotomicznym podziale dróg automatycznie oznacza, że mamy do czynienia z linią kolejową. Skarżąca zwróciła również uwagę na poruszoną w niniejszej sprawie kwestię związaną z zaliczeniem drogi dojazdowej do myjni do kategorii dróg publicznych. Powołując się na przepisy ustawy o drogach publicznych stwierdziła, że ulica leżąca w ciągu dróg publicznych należy do tej samej kategorii, co te drogi poprzez przyjęcie jej statusu. Na poparcie czego przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych i w konsekwencji stwierdziła, że skoro droga do myjni jest połączona z siecią dróg publicznych, jest ona powszechnie dostępna, przez co należy rozumieć brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników, a także wobec braku możliwości ich wykorzystania w inny sposób niż jako drogi powszechne, to przysługuje jej przymiot drogi posiadającej status drogi publicznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2014 r. będącym uzupełnieniem skargi spółka podtrzymując w całości zarzuty zawarte w skardze wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. decyzji Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z [...] maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolą Sądu objęta jest ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. od będących w posiadaniu skarżącej spółki nieruchomości położonych na terenie gminy P.: działek gruntu nr [...] oraz budynków i budowli położonych na tych działkach oraz infrastruktury kolejowej. Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków i budowli. Przedmiotem sporu pozostaje zagadnienie, czy opodatkowane przedmioty podatkowe (budowle oraz grunty, na których usytuowane są te budowle) korzystają z ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądowym w zakresie prawa podatkowego przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasad powszechności opodatkowania. Sąd dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie kierował się powyższą zasadą. O zwolnieniu danego przedmiotu z opodatkowania decydują generalnie przesłanki wskazane w konkretnym materialnym prawie podatkowym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest zobowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z analizy tego przepisu wynika, że do poprawnego jego stosowania konieczne jest sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodawca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego. Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.) zarządca infrastruktury kolejowej to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie. Art. 18 ust. 1 pkt 1 ww ustawy stanowi, że dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa. Autoryzacja bezpieczeństwa jest to dokument potwierdzający ustanowienie przez zarządcę infrastruktury systemu zarządzania bezpieczeństwem oraz zdolność spełniania przez niego wymagań niezbędnych do bezpiecznego projektowania, eksploatacji i utrzymania infrastruktury kolejowej (art. 18 ust. 1 pkt 18b ww ustawy). Z powyższych przepisów wynika, że jedynie podmiot posiadający autoryzację bezpieczeństwa jest zobowiązany do udostępniania w każdym czasie infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym Podmiot, który faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres zarządu infrastrukturą, jednak nie posiadający wymaganego dokumentu uprawniającego do wykonywania tych czynności, nie jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu art 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym, nie ma więc obowiązku pozostawania w gotowości do udostępniania budowli licencjonowanym przewoźnikom kolejowym . W wyroku NSA z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2945/12 Sąd stwierdził, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. mowa jest o zwolnieniu od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Sformułowanie "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania" należy rozumieć w ten sposób, że zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zwolnione od podatku na podstawie omawianego przepisu są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym jest udostępniać budowle. W interpretowanym przepisie nie użyto sformułowania "zarządca infrastruktury, który ją udostępnia". Tak również wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2014/10, wyroku z dnia 1 września 2010 r. sygn. akt II FSK 330/09. W postępowaniu podatkowym skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego wynikałby obowiązek udostępniania przez nią infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom. Spółka nie udowodniła też, że jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym, tj. z zachowaniem warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Natomiast organ podatkowy w oparciu o pismo Urzędu Transportu Kolejowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. prawidłowo ustalił, że zarówno skarżąca jak też wydzierżawiająca jej majątek B. sp. z o.o. nie posiadły dokumentu uprawniającego do zarządzania infrastrukturą kolejową, tj. autoryzacji bezpieczeństwa w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Ustalenia te potwierdza załączona do pisma procesowego z dnia [...] października 2014 r. Decyzja Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego z dnia [...] (k. 81 akt sądowych). Skoro skarżąca spółka lub spółka dzierżawiąca infrastrukturę kolejową w roku podatkowym 2009 nie były zarządcą infrastruktury kolejowej, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że brak było podstaw prawnych do przyznania jej prawa do zwolnienia z podatku od ww nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko skarżącej, że obiekt myjni wagonów towarowych i obiekt budowli drogi dojazdowej do tej myjni położonych na działkach o nr [...] stanowi budowlę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z uwagi na jej zaliczenie do linii kolejowej. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym linia kolejowa to droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Natomiast art. 4 pkt 10 ww ustawy stanowi, że bocznica kolejowa to droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że myjnia wagonów towarowych nie stanowi budynku, budowli czy urządzenia przeznaczonego do prowadzenia ruchu kolejowego, o jakich mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym. Natomiast trafnie uznał organ podatkowy, iż obiekt myjni wagonów towarowych jako służący do wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych należy zaliczyć do bocznicy kolejowej, w rozumieniu art. 4 pkt 10 ustawy o transporcie kolejowym. W wyroku NSA z dnia 22.08.2012 r., sygn. akt II FSK 130/11, stwierdzono, że "pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej". Wynika stąd wniosek, że obie one są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że "bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa - z zestawienia tych dwóch definicji - może więc być linią kolejową lub bocznicą. W rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podziela przywołany wyżej pogląd prawny. Gdyby nawet uznać za zasadne stanowisko skarżącej, że obiekt myjni wagonów towarowych stanowi wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej linię kolejową, to i tak obiekt ten nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. bowiem, jak wyżej wykazano, skarżąca jak też spółka dzierżawiąca infrastrukturę kolejową w roku podatkowym 2009 nie były zarządcą infrastruktury kolejowej. Organy podatkowe także zasadnie opodatkowały podatkiem od nieruchomości drogę dojazdową do myjni wagonów towarowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ustawy o drogach publicznych, dzielą się na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z akt sprawy podatkowej przedmiotowa droga dojazdowa w ewidencji gruntów i budynków została oznaczona symbolem Tk. i stanowi pas drogowy drogi wewnętrznej. Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze treść ww przepisów prawa, zasadnie SKO uznało, że brak jest podstaw do przyjęcia przy wymiarze podatku innej kwalifikacji drogi dojazdowej niż wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na brak zaliczenia tej drogi do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (ust. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l) podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystosowania wezwania stronie do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wskazać należy, że jest on bezzasadny. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawiadomienie strony o zebraniu materiału dowodowego oraz możliwości wypowiedzenia się, co do tego i składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, publik. ONSAiWSA z 2005 r. Nr 4, poz. 66). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały nie ulega wątpliwości, że prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Omawiany przepis ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, s. 86 i nast.). Oznacza to, że uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy strona stawiająca zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. Na stronie stawiającej zarzut spoczywa zatem ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżąca zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniała w ten sposób, że na skutek pominięcia tego przepisu przez organ podatkowy II instancji nie przedłożyła do akt przed wydaniem decyzji ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. B. i dr A. B.-R., a nadto została pozbawiona możliwości złożenia żądania przeprowadzenia nowego dowodu z przesłanej ekspertyzy prawnej, a także, że organ podatkowy będąc związany treścią art. 188 ww. Ordynacji nie ustosunkował się do wypowiedzi strony zawartej w piśmie z dnia [...] sierpnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że odwołanie skarżącej wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] kwietnia 2014 r., natomiast decyzja II instancji została wydana w dniu [...]. Postępowanie odwoławcze trwało ponad 3 miesiące, przy czym organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu skarżąca miała wystarczająco dużo czasu na rozszerzanie zarzutów odwołania oraz zgłaszanie wniosków dowodowych. Dokonanie tych czynności procesowych w żadnej mierze nie było uzależnione od wyznaczenia skarżącej przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie mogło wywrzeć wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd uznał, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 p.p.s.a.