I SA/Lu 805/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T.im. J. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zasady ewidencji i indentyfikacji podatników i płatników I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. im. J. O. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 805/14 UZASADNIENIE Interpretacją indywidualną z dnia 3 czerwca 2014 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A., przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie braku obowiązku zgłoszenia na druku NIP-2 miejsca najmu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że strona we wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: "Teatr wynajmuje dla swoich pracowników mieszkania w "B." w L. przy ul. R. [...]. Stanowią one własność Województwa L. i są administrowane przez Zarząd Nieruchomości Wojewódzkich w L. Specyfika zawodu aktora i sezonowość zawieranych umów (od 1 września do 31 sierpnia następnego roku) wpływa na specyfikę stosunku pracy z aktorami. Zmienność miejsca zatrudnienia, jak i zatrudnianie adeptów po szkołach teatralnych wymusza na Teatrze konieczność zapewnienia mieszkania pożądanym aktorom na podstawie umowy najmu na czas trwania stosunku pracy. Teatr jako instytucja artystyczna ma zdolność pozyskania lokali mieszkalnych z zasobów Województwa L., tzn. od organizatora Teatru. Dzięki temu Teatr uzyskuje mieszkania, które mają korzystniejsze stawki czynszu niż wolnorynkowe. Czynsz, który Teatr płaci do Województwa L. za pośrednictwem Zarządu Nieruchomości Wojewódzkich jest refakturowany na podnajemców - aktorów. Stąd też Teatr zawiera umowy najmu tylko w celu pozyskania aktorów i nie osiąga z tego tytułu dochodów. W miejscu najmu nie ma żadnego majątku Teatru i nie przechowuje się tam dokumentacji rachunkowej. Całość czynności administracyjnych związanych z podnajmem wykonywana jest w budynku przy ul. N. [...]. Przy wypełnianiu zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 w celu jego aktualizacji zrodziła się wątpliwość, czy należy wpisać adres R. [...] jako miejsce prowadzenia działalności. W art. 5 ust. 3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, który definiuje dane podlegające zgłoszeniu identyfikacyjnemu, nie jest wskazane miejsce prowadzenia działalności. Niemniej w formularzu NIP-2 taka rubryka się znajduje. Teatr wskazał w tej rubryce miejsce siedziby, gdzie równocześnie prowadzona jest cała działalność statutowa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy miejsce najmu należy wpisać w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 jako miejsce prowadzenia działalności? Zdaniem Wnioskodawcy z analizy art. 5 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika, że zgłoszenie NIP-2 winno zawierać: pełną i skróconą nazwę, formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Zdaniem Teatru jest to wyliczenie enumeratywne, a nie przykładowe. W opisie pola B-ll formularza NIP - 2 znajduje się natomiast informacja, że należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "miejsce prowadzenia działalności" zarówno w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1369) można przyjąć, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać cechy odrębności organizacyjnej, co oznacza, że nie wszystkie nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu należy traktować jako miejsce prowadzenia tej działalności, ale tylko te z nich, gdzie siedzibę mają władze lub inne organy uczestniczące w zarządzaniu lub nadzorowaniu działalności i mające umocowanie do podejmowania decyzji. Delegacja ustawowa, zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia wzorów zgłoszeń identyfikacyjnych obligujące go do wzięcia pod uwagę kompletności przekazywanych danych. Kompletność danych musi być określona z uwzględnieniem i w granicach zakreślonych w art. 5 ust. 3 tej ustawy. W rozporządzeniu w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych zamieszczono regulacje, które nie wynikają z treści upoważnienia z art. 5 ust. 5 cytowanej ustawy. W szczególności nie znajduje umocowania ustawowego wymóg podawania adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności. W art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy jest mowa tylko o adresach siedziby i miejscach przechowywania dokumentacji rachunkowej. Zasadne jest więc stwierdzenie, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 27 listopada 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych przekroczył upoważnienie ustawowe. W związku z powyższym Teatr uważa, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 nie powinien zgłaszać adresu przy ul. R. [...] jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Własną interpretację przepisów rozpoczął od przywołania treści art. 2 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r. poz. 1314, ze zm., dalej – ustawa o NIP), dotyczących podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu oraz art. 5 ust. 1 tej ustawy, dotyczącego obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Podał, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (...). Dalej zacytował treść: art. 6 ust. 1 ustawy o NIP, określającego, kiedy należy dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego, art. 9 ust. 1 i 6 mówiących o obowiązku dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych oraz art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, zgodnie z którym, minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, co też uczynił w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 298, poz. 1765, ze zm., dalej – rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy). Jak wynika z § 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wzorów formularzy, wzory formularzy zgłoszenia identyfikacyjnego (aktualizacyjnego) osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), określono w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W opisie pola B.11 zgłoszenia (adresy miejsc prowadzenia działalności), wpisano: "W zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym stosownie do okoliczności i zmian (...). Odnosząc się do treści opisu pola B.11, organ podatkowy zgodził się ze stroną, że ani ustawa o NIP, ani O.p. nie definiują pojęcia "miejsce prowadzenia działalności". W art. 3 ust. 9 O.p. zdefiniowana została jedynie "działalność gospodarcza", przez którą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Rozwijając temat "działalności gospodarczej", organ podał jej definicje zawarte w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672, ze zm., dalej – u.s.d.g.) i w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – u.p.t.u.). W świetle powyższych regulacji prawnych, w ocenie organu podatkowego, za miejsce prowadzenia działalności należy uznać miejsce, gdzie zdefiniowana w powyższych przepisach działalność gospodarcza jest wykonywana (w celu osiągnięcia przychodu, w sposób zorganizowany i ciągły) lub wykonywana jest działalność statutowa. Za takie miejsca można przykładowo uznać filie, przedstawicielstwa, oddziały (zdefiniowane w art. 5 ust. 4 u.s.d.g.), a także punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy zauważył także definicję stałego miejsca prowadzenia działalności w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1), zawartą w jego art. 11, podaną na użytek stosowania podanych w nim przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczących podatku od towarów i usług i odwołał się do szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego w jego opinii wpływ na kształt definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011 (orzeczeń w sprawach: C-168/84, C-190/95, C-260/95, C-231/94, C-3 90/96). Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy i orzeczenia, organ podatkowy stwierdził, że podmiot posiada miejsce prowadzenia działalności w określonym miejscu, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terenie infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że na zasadzie art. 2 pkt 22 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odnosząc powołane przepisy i uwagi do podanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że za miejsce prowadzenia działalności, które należy wykazać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 - zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP - należy uznać miejsce, w którym prowadzona jest w sposób zorganizowany oraz ciągły działalność przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej oraz personelu osobowego, w ramach której Teatr dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jako, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne, a czynsz jest refakturowany na podnajemców – aktorów, organ podatkowy odwołując się do treści art. 8 ust. 1 i 2a u.p.t.u., stwierdził, że dokonywany przez Teatr najem lokali spełnia definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w tym zakresie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jest zobowiązany do ujęcia w zgłoszeniu identyfikacyjnym (aktualizacyjnym adresu, pod którym znajdują się wynajmowane lokale. Stwierdzając, że interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w dniu 27 lutego 2014 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, organ podatkowy poinformował dodatkowo, że od dnia 9 kwietnia 2014 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz.U. poz. 383), na mocy którego wzory formularzy określono w pięciu załącznikach do rozporządzenia. W skardze na powyższą interpretację, złożonej po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik strony zarzucił jej naruszenie: 1. Art. 5 ust. 3 ustawy o NIP w związku z art. 14 c § 2 O.p. poprzez pominięcie wskazanego przepisu ustawy NIP, a tym samym niedokonanie przez organ podatkowy przedstawienia w sposób prawidłowy oceny stanowiska prawnego skarżącego, wybiórcze potraktowanie przepisów prawa z pominięciem innych, a w konsekwencji stwierdzenie, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest nieprawidłowe i że skarżący jest zobowiązany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 wpisać również miejsce najmu, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z przepisów ustawy o NIP wynika wyłącznie obowiązek ustawowy wskazania adresu siedziby i adresu przechowywania dokumentacji rachunkowej. 2. Art. 121 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez dwukrotny brak oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem przepisów art. 5 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, nieodniesienie się do wskazywanego przez skarżącego orzecznictwa, a tym samym brak szczegółowej, wyczerpującej analizy stanowiska skarżącego. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wnioskiem z dnia 27 lutego 2014 r. Teatr wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, celem uzyskania odpowiedzi na pytanie "Czy miejsce najmu należy wpisać w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 jako miejsce prowadzenia działalności?", przedstawiając we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Według Wnioskodawcy w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP - 2 nie należy zgłaszać miejsc, do których Wnioskodawca ma prawo na podstawie umowy najmu, które nie są siedzibą podatnika i w których nie przechowuje dokumentacji podatkowej. Zagadnienie prawne powstało na kanwie stanu faktycznego w zakresie obowiązku zgłaszania identyfikacyjnego lub aktualizacyjnego miejsc, do których Teatr, na podstawie zawartych umów najmu, uzyskał prawo do korzystania z nich w celu ich dalszego udostępniania pracownikom (aktorom) Teatru, także na podstawie umów najmu. W miejscach tych Teatr nie ma siedziby i nie przechowuje swojej dokumentacji, jak i nie ma żadnego własnego mienia. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nie znajduje umocowania ustawowego wymóg rozporządzenia podawania adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności, bowiem w art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, mowa jest wyłącznie o adresach siedziby i miejscach przechowywania dokumentacji rachunkowej. Jako, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie wzorów formularzy przekroczył upoważnienie ustawowe, wnioskodawca uznał, że w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP- 2 nie powinien zgłaszać adresu przy ul. R. [...], jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie odniósł się do tej argumentacji. Wnioskodawca podał także, że wobec braku legalnej definicji pojęcia "miejsce prowadzenia działalności", zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniu, jego zdaniem można przyjąć, że takie miejsce powinno posiadać cechy odrębności organizacyjnej, co oznacza, że nie wszystkie nieruchomości, które znajdują się w posiadaniu podatnika należy traktować jako miejsce prowadzenia działalności. Za takie należy traktować tylko te, gdzie siedzibę mają władze lub inne organy uczestniczące w zarządzaniu lub nadzorowaniu działalności i mające umocowanie do podejmowania decyzji. Zdaniem pełnomocnika, także w tym zakresie, chociaż organ podatkowy powinien odnieść się do przepisów ustawy o NIP, a nie opierać się wyłącznie na zgłoszeniu NIP-2 i zawartym wymogu wskazania miejsc prowadzenia działalności (B-11) – nie uczynił tego. Na poparcie swojej argumentacji autor skargi przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., II FSK 891/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 423/10. Pełnomocnik strony podniósł także, że brak odniesienia się przez organ podatkowy do stanowiska strony godzi w zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w art. 14 c § 1 i 2 O.p., stosownie do którego, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie pełnomocnika strony, organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, czy "wybrać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację. Autor skargi zwrócił także uwagę na obowiązek uwzględniania wyroków przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Kończąc, podniósł jeszcze, że skarżący we wniosku wskazał również, że konieczność wynajmu mieszkań przy ul. R. [...] związana jest ze stosunkiem pracy z aktorami. Podkreślone zostało, że Teatr zawiera umowy najmu tylko w celu pozyskania aktorów i nie osiąga z tego tytułu żadnych dochodów. W miejscu najmu nie ma żadnego majątku i nie przechowuje tam dokumentacji rachunkowej. Organ podatkowy odnosząc się do miejsca prowadzenia działalności stwierdził, że jest to miejsce, w którym przedsiębiorca podejmuje czynności w zakresie działalności gospodarczej lub statutowej. Za takie miejsca można przykładowo uznać filie, przedstawicielstwa, oddziały, a także punkty, w których przedsiębiorca podejmuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego nie można jednak za takie miejsce uznać wynajmowanych lokali przy ul. R. w L. Poza tym z zacytowanego w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa wynika, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (tak: orzeczenie w sprawie C-190/95 Trybunał Sprawiedliwości). W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powielając swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa badana jest pod względem prawidłowości dokonania przez organ podatkowy interpretacji przepisów ustawy o NIP i rozporządzenia wykonawczego, obowiązujących w dacie składania wniosku przez stronę, czyli według stanu prawnego obowiązującego na dzień 27 lutego 2013 r. Jak bowiem wskazała strona w złożonym przez siebie wniosku, dotyczył on zaistniałego wówczas stanu faktycznego (rubryka E.1, pkt 49 formularza). Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii związanej z tym, czy skarżący – mając na uwadze brzmienie art. 5 ust. 3 ustawy o NIP – aktualizując zgłoszenie identyfikacyjne, zobowiązany był do wskazania w formularzu NIP-2 (rubryce B-11), adresu "D." w L. przy ul. R. [...], w którym mieszkają zatrudniani przez stronę aktorzy. Jak wynika z wyjaśnienia zawartego we wniosku, mieszkania w tym budynku stanowią własność Województwa L. i są administrowane przez Zarząd Nieruchomości Wojewódzkich w L. Jako, że na Teatrze spoczywa konieczność zapewnienia mieszkania zatrudnianym na czas określony (sezonowo) aktorom, Teatr na dogodnych warunkach pozyskuje (wynajmuje) lokale mieszkalne z zasobów Województwa L., tzn. od organizatora Teatru, a następnie wynajmuje je aktorom, potrzebującym lokum. Czynsz, który Teatr płaci do Województwa L. za pośrednictwem Zarządu Nieruchomości Wojewódzkich jest refakturowany na podnajemców. Z tytułu najmu powyższych lokali, Teatr nie osiąga żadnych dochodów. W "D." nie posiada też żadnego majątku, ani nie przechowuje dokumentacji rachunkowej. Całość czynności administracyjnych, związanych z podnajmem wykonywana jest w budynku przy ul. N. [...]. W ocenie strony, Teatr nie miał obowiązku podawania w zgłoszeniu aktualizującym adresu "D.", gdyż nie przewiduje tego art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, w którym mowa jedynie o adresie siedziby i przechowywania ksiąg rachunkowych. Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie zgłoszeń identyfikacyjnych, w którym zamieszczono wzór deklaracji, w części dotyczącej wskazania przez podatnika wszystkich miejsc prowadzenia działalności jest określony z przekroczeniem upoważnienia ustawowego z art. 5 ust. 5 ustawy o NIP. Poza tym, adres pod którym znajduje się "D." nie dotyczy miejsca prowadzenia działalności, skoro Teatr z tytułu zawieranych umów najmu nie osiąga żadnych zysków. Odnosząc się do powyższego stanowiska, przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym przez stronę art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Dalsza część tego przepisu dotyczy podmiotów innych niż Teatr.W myśl natomiast art. 5 ust. 5 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wzór formularza, którego dotyczy spór, zamieszczony został w rozporządzeniu zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych z dnia 27 listopada 2012 r. (Dz.U. poz. 1369). W rubryce B.11 tego wzoru, zatytułowanej: ADRESY MIEJSC PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI, pouczono, że “w zgłoszeniu identyfikacyjnym należy podać adresy wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów), a w zgłoszeniu aktualizacyjnym stosownie do okoliczności i zmian. W przypadku braku miejsca na wpisanie dalszych adresów należy wypełnić formularz NIP-C lub sporządzić listę adresów tych miejsc z zaznaczeniem powodu zgłoszenia każdego adresu. W przypadku adresu nietypowego (np. sklep w przejściu podziemnym, działalność na terenie całego kraju) dane adresowe należy podać z możliwą dokładnością". W zaskarżonej interpretacji, w której jak słusznie zauważyła strona, zinterpretowano w zasadzie jedynie treść powyższej rubryki, organ podatkowy stwierdził, że za miejsce prowadzenia działalności, które należy wykazać w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2, należy uznać każde miejsce, w którym prowadzona jest w sposób zorganizowany oraz ciągły działalność przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej oraz personelu osobowego, w ramach której Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, dokonywany przez Teatr najem lokali spełnia definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w tym zakresie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest zatem zobowiązany do ujęcia w zgłoszeniu identyfikacyjnym (aktualizacyjnym) adresu, pod którym znajdują się wynajmowane lokale. Zdaniem Sądu, stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w powołanych powyżej przepisach ustawy o NIP. Sąd w składzie orzekającym podziela, co do zasady, argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., o sygn. akt II FSK 891/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołała się strona. Mając na uwadze zawarte w tym wyroku tezy, należy stwierdzić, że delegacja ustawowa, uregulowana w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych, obligując go zarazem do wzięcia pod uwagę kompletności przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. "Kompletność danych" podatników niebędących osobami fizycznymi, o jakiej mowa w tym przepisie, musi być określana z uwzględnieniem i w granicach zakreślonych w art. 5 ust. 3 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przewidział podanie danych adresowych tylko co do siedziby podatnika i miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z pewnością nie chodzi o wszystkie miejsca, w których podatnik wykonuje swoją działalność, jak twierdzi organ w niniejszej sprawie. Za stanowiskiem organu nie przemawia także użycie w art. 5 ust. 3 ustawy stwierdzenia "w szczególności", gdyż odnosi się od ono do jedynie do takich danych, które są niezbędne do prawidłowej ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Szczegółowość ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia należy oceniać pod względem podmiotowym, przedmiotowym i treściowym. Przy czym jeśli chodzi o ten ostatni aspekt, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że upoważnienie ustawowe nie może mieć charakteru blankietowego i nie może pozostawiać prawodawcy rządowemu zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia (np. w orzeczeniu o sygn. K 12/99 oraz Uw 4/88, K 4/95, K 25/97 czy U 19/97). W rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2012 r., w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 1369), zamieszczono regulacje, które nie wynikają z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy o NIP. W szczególności nie znajduje ustawowego umocowania, sformułowany w rozporządzeniu i powtórzony przez organ interpretacyjny, wymóg podawania adresów wszystkich miejsc prowadzenia działalności (również hurtowni, magazynów, składów). Zgodzić się należy ze stroną, że w art. 5 ust. 3 tej ustawy jest mowa o adresach siedziby i przechowywania dokumentacji rachunkowej, a nie o wszystkich adresach. Nie sposób też pomiąć celu, który miała realizować ustawa o NIP. Jak wyjaśnił NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 5 października 2010 r., celem tym jest zaewidencjonowanie wymienionych podmiotów i nadanie im numerów identyfikacji podatkowej (por. art. 1 tej ustawy), a nie ewidencjonowanie wszystkich miejsc, w których podatnicy wykonują czynności z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym znajduje podstawy do odmowy zastosowania przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia jako wydanego z przekroczeniem ustawowej delegacji. Powyższa odmowa znajduje umocowanie w przepisach art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a konkluzja z niej wypływająca w postaci uchylenia interpretacji wydanej w oparciu o przepisy rozporządzenia wydanego z przekroczeniem zakresu ustawowej delegacji, jest uzasadniona. Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji, nawiązującej do bogato przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdzić należy, że ta argumentacja organu podatkowego mogłaby okazać się skuteczna, gdyby spór dotyczył zgodności z prawem Unii Europejskiej obowiązków nakładanych na podatników przez ustawę krajową. W świetle przepisów konstytucyjnych obowiązki na podatników mogą być bowiem nakładane wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem ustawa krajowa nie zawiera przepisów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby domagać się od podatników spełnienia obowiązków wykraczających poza ramy regulacji unijnych. Obowiązki ewidencyjne, których spełnienia domaga się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, wynikają wyłącznie z treści załącznika do rozporządzenia, tj. z objaśnienia do pkt. B.11 formularza zgłoszenia identyfikacyjnego. Jak wskazano powyżej obowiązki te wykraczają poza zakres delegacji ustawowej. W tej sytuacji przedstawiona przez organ podatkowy argumentacja odwołująca się do orzecznictwa europejskiego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Spór nie dotyczy bowiem tego czy ustawa krajowa nakłada na podatników obowiązki mieszczące się w ramach prawodawstwa europejskiego, lecz tego czy obowiązki zostały nałożone na podatników z poszanowaniem norm konstytucyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r., w sprawie I SA/Po 197/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z podanych powodów i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.