I SA/Lu 81/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził uchybienie przez P. P. (skarżącego, podatnika) terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2019 r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy, wszczęta wobec podatnika w dniu 22 marca 2017 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w tożsamym zakresie w postępowanie podatkowe, a po ustaleniu zawyżenia wartości eksportu towarów i zawyżenia podstawy opodatkowania za III kwartał 2012 r. oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie trzy sporne kwartały, organ wydał opisaną wyżej decyzję. Podatnik wniósł odwołanie od tego rozstrzygnięcia, nadając je w dniu 18 marca 2019 r. za pośrednictwem "B" spółki z o.o., ul. W. [...] i [...], [...]. Odwołanie, zawierające wniosek o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także wniosek o przeprowadzenie dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego, wpłynęło do organu dnia 19 marca 2019 r. Po rozpatrzeniu odwołania, organ wydał w dniu [...] lipca 2019 r. decyzję, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 356/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność decyzji z dnia 31 lipca 2019 r. Przytaczając przepisy dotyczące odwołania (art. 220, art. 221a, art. 223 O.p.) oraz sposobu obliczania terminu wraz z warunkami jego zachowania (art. 12 O.p.) Sąd zaznaczył, że na mocy decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z 30 czerwca 2015 r. (DRP.WKP. 710.2.2015.26.27) status operatora wyznaczonego na lata 2016-2025 uzyskała Poczta Polska S.A. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2015 r. sygn. akt I OPS 1/15, oddanie przed upływem przewidzianego prawem terminu pisma procesowego w sprawie sądowej w polskiej placówce pocztowej innego operatora niż operator wyznaczony w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 ust. 1 Prawa pocztowego, nie skutkuje zachowaniem terminu w sytuacji, gdy pismo dostarczono po jego upływie. Sąd stwierdził, że ustawowy termin na wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2019 r. upłynął z dniem 18 marca 2019 r. Podatnik w tym terminie nie nadał odwołania w krajowej placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Przekazanie przez podatnika korespondencji z odwołaniem innemu podmiotowi niż wyznaczony operator pocztowy nie wywołało zdaniem sądu żadnych skutków procesowych, zaś datą rzeczywistego wniesienia odwołania był dzień 19 marca 2019 r. Kierując się motywami uzasadnienia wskazanego wyroku organ stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu, co powoduje konieczność wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący P. P. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 w zw. z art. 228 §1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie się do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i niestwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, w związku z jego otrzymaniem w dniu 19 marca 2019 r. oraz rozpatrzenie odwołania, czym organ potwierdził skuteczność wniesionego przez podatnika pisma, wprowadzając go w błąd co do jego sytuacji prawnej, możliwości dalszej obrony przed sądem, jak również naraził skarżącego na dodatkowe koszty, nadto przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek wydania postanowienia z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a także brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Skarżący zarzucił również dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisu art. 12 § pkt 2 O.p., gdyż pismo zostało wysłane za pośrednictwem podmiotu należącego do operatora świadczącego powszechne usługi pocztowe w [...]h. Jego zdaniem, w postępowaniu administracyjnym pominięto stronę – "A" spółkę z o.o., która wskutek przekształcenia weszła w prawa i obowiązki "A" P. P., czym organ naruszył przepisy art. 9 i 10 k.p.a. W oparciu o powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik podkreślał, że od decyzji organu pierwszej instancji wniósł odwołanie, wysyłając je w terminie, tj. 18 marca 2019 r. za pośrednictwem firmy kurierskiej i uzyskując przy tym zapewnienie, że zostanie ono dostarczone w tym samym dniu. Firma kurierska, z której usług skorzystał, była profesjonalnym dostawcą tego rodzaju usług i należała do operatora świadczącego powszechne usługi pocztowe w [...]. Skarżący podał, że zrozumiałym jest dla niego fakt, że w wypadku stwierdzenia wniesienia odwołania po terminie, organ odwoławczy jest zobowiązany do wydania postanowienia o treści określonej w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie organ takiego uchybienia nie stwierdził i nadał bieg odwołaniu, tj. rozpatrzył je, wydając decyzję w drugiej instancji, a następnie wniósł merytoryczną odpowiedź na skargę. Postępowanie organu miało i ma istotny wpływ na sytuację prawną skarżącego, który działając w zaufaniu do państwa miał podstawy sądzić, że jego działania są skuteczne. Wydanie zaskarżonego postanowienia po wyroku Sądu, czyli po dwóch latach od wniesienia odwołania, nie może być skuteczne wobec podatnika. Działanie organu mające cechy niedbalstwa wprowadziło w błąd skarżącego i spowodowało dla niego niekorzystną sytuację, w której jest pozbawiony możliwości obrony. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem Przewodniczącej z dnia 16 kwietnia 2021 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowane postanowienie odpowiada prawu. W realiach niniejszej sprawy przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec brzmienia tego przepisu zapatrywania i zalecenia, wynikające z wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (I SA/Lu 356/20) wiązały nie tylko Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, wydającego zaskarżone postanowienie, ale także Sąd w składzie rozpoznającym skargę na to rozstrzygnięcie. Co istotne, wyrok z dnia 19 sierpnia 2020 r. uprawomocnił się wobec niezaskarżenia go przez żadną ze stron postępowania. We wskazanym wyroku analizie zostały poddane przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zachowania terminu do dokonania czynności w postępowaniu, w szczególności zaś art. 12 § 6 O.p. Sąd wskazał wyraźnie, że status operatora wyznaczonego w rozumieniu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. posiada Poczta Polska S.A. Poddał ocenie sytuację, w której przesyłka zawierająca odwołanie została nadana za pośrednictwem "B" sp. z o.o. po czym stwierdził, że w tym stanie faktycznym i prawnym przekazanie korespondencji wskazanej spółce z o.o., a więc innemu podmiotowi niż wyznaczony operator pocztowy nie wywołało żadnych skutków proceduralnych. W szczególności data oddania przesyłki tej spółce nie mogła być potraktowana jako dzień złożenia odwołania w rozumieniu art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. W omawianym wyroku zostało przesądzone, że datą nadania odwołania był nie dzień złożenia tego pisma w placówce "B" sp. z o.o. (18 marca 2019 r.), ale dopiero dzień, w którym środek zaskarżenia wpłynął do organu (czyli 19 marca 2019 r.). Dalej we wskazanym orzeczeniu stwierdzono wyraźnie, że odwołanie jest wobec tego spóźnione, a jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy uznano za rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością wydanej w ten sposób decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Istotne znaczenie ma fakt, że w wyroku w sprawie I SA/Lu 356/20 zawarta została nie tylko wykładnia przepisów prawa, ale również ocena stanu faktycznego, przede wszystkim zaś ocena skuteczności nadania przesyłki z odwołaniem za pośrednictwem "B" sp. z o.o. Sąd rozstrzygnął, że skorzystanie z usług tej firmy nie prowadzi do skutków, o jakich mowa w art. 12 § 6 O.p., tj. że nadanie w placówce "B" korespondencji nie jest równoznaczne z dochowaniem terminu, a w takim wypadku o zachowaniu terminu rozstrzyga dopiero moment wpływu korespondencji do organu podatkowego. Wyrok, zawierający taką ocenę stanu faktycznego stał się prawomocny, ponieważ ani organ, ani skarżący nie zdecydowali się go zaskarżyć. Przede wszystkim zatem podnoszenie na obecnym etapie postępowania argumentów, mających świadczyć o tym, że "B" sp. z o.o. spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p., jest bowiem operatorem pocztowym świadczącym pocztowe usługi powszechne w innym państwie Unii Europejskiej, stanowi działanie spóźnione. Taka motywacja mogła być podstawą zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem zmierza do zakwestionowania ocen, zawartych w wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r. Związanie prawomocnym orzeczeniem w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. doznaje wyjątku w przypadku zmian stanu prawnego, nadto orzecznictwo dopuszcza możliwość odstąpienia od oceny prawnej i wskazań w wypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18 oraz z dnia 17 czerwca 2020 r., II FSK 581/20). W żadnym jednak wypadku w toku postępowań prowadzonych w sprawie, w której sąd administracyjny już wypowiedział się prawomocnie nie mogą odnieść zamierzonych skutków argumenty, zmierzające w swej istocie do weryfikacji prawidłowości owej prawomocnej wypowiedzi. Wówczas bowiem nie ma mowy ani o zmianie prawa, ani o modyfikacjach stanu faktycznego, a tego rodzaju działanie strony trzeba traktować jako spóźnioną polemikę z ocenami i zaleceniami sądu, dla której stosownym czasem był okres nieprawomocności wyroku, a właściwym środkiem – skarga kasacyjna. Bez zmian w zakresie stanu faktycznego i prawnego ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą formułować innych, nowych ocen, pozostających w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Już tylko z tej przyczyny argumenty skargi, dotyczące zachowania terminu w związku z nadaniem przesyłki w placówce "B" sp. z o.o. trzeba uznać za bezzasadne. Ze względu na treść zarzutów, podniesionych przez skarżącego dodatkowo wyjaśnić należy, że treści art. 12 § 6 pkt 2 O.p. – stosownie do którego termin uważa się za zachowany m. in. wówczas, gdy pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej – nie można odczytywać w oderwaniu od unormowań prawa unijnego. W szczególności istotne znaczenie ma art. 2 pkt 13 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz. Urz. UE L z 1998 r., nr 15, s. 14). W myśl tego przepisu "operator świadczący usługę powszechną" to publiczny lub prywatny operator świadczący usługi pocztowe, który świadczy powszechną usługę pocztową lub niektóre elementy tej usługi w państwie członkowskim, o tożsamości którego Komisja (Europejska) została powiadomiona zgodnie z art. 4 powołanej dyrektywy. Chodzi zatem o takiego operatora, którego działalność spełnia przesłankę usługi pocztowej powszechnej i jednocześnie jego tożsamość została we właściwy sposób notyfikowana Komisji Europejskiej. Samo spełnienie kryterium świadczenia powszechnych usług pocztowych w jednym z państw członkowskich nie może zostać uznane za wystarczające. Z zasady w każdym państwie funkcjonuje jeden operator pocztowy, spełniający oba wyżej wskazane wymogi łącznie. W Polsce takim operatorem jest Poczta Polska S.A., będąca operatorem wyznaczonym na mocy decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, co zostało już omówione w treści wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r. Operator wyznaczony jest – w świetle definicji, zawartej w art. 3 pkt 13 Prawa pocztowego – operatorem pocztowym obowiązanym do świadczenia usług powszechnych. Sensem powyższych regulacji krajowych i wspólnotowych jest zapewnienie stronie postępowania – chcącej nadać pismo z zachowaniem terminu na terenie dowolnego państwa Unii Europejskiej – możliwości skorzystania z usług operatora świadczącego w danym kraju tego rodzaju usługi. Jednakże z uwagi na wspomniany wymóg notyfikacji dany operator będzie spełniać wymogi z art. 2 pkt 13 dyrektywy wyłącznie na terenie tego państwa, które powiadomiło Komisję Europejską o jego tożsamości. Co za tym idzie, operator świadczący usługę powszechną w jednym kraju nie będzie co do zasady spełniać przesłanek, o jakich mowa w art. 2 pkt 13 powołanej dyrektywy na terenie innego państwa, należącego do Unii Europejskiej. Wobec powyższego nawet nadanie przesyłki pocztowej na terenie Polski w placówce operatora, który świadczyłby usługi powszechne w innym kraju członkowskim nie pozwalałoby uznać, że spełnione zostały warunki dochowania terminu, przewidziane w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Nadanie spornego odwołania za pośrednictwem "B" sp. z o.o. nie nastąpiło z zachowaniem terminu, ponieważ podmiot ten nie jest w Polsce operatorem świadczącym usługę powszechną w rozumieniu art. 2 pkt 13 dyrektywy 97/67/WE. W niniejszej sprawie należy odnieść się dodatkowo do zarzutu, związanego z pominięciem w postępowaniu strony – "A" spółki z o.o., która wskutek przekształcenia miała weszła w prawa i obowiązki firmy podatnika ("A" P. P.). W zakresie tego zarzutu przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że kontroli sądowej zostało poddane postanowienie o charakterze formalnym, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z poglądem, utrwalonym już w orzecznictwie sądów administracyjnych, wniesienie skargi na tego rodzaju postanowienie powoduje, że jedynie ono staje się przedmiotem kontroli; takie postanowienie nie ma bowiem charakteru oceny merytorycznej, a jest jedynie formalnym stwierdzeniem, że odwołanie czy zażalenie nie może zostać rozpatrzone (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 czerwca 2019 r., II OSK 2076/17, z dnia 11 kwietnia 2019 r., II OSK 1043/18 oraz z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2438/14). Nawet zatem trafność tego rodzaju zarzutu nie mogłaby oznaczać możliwości wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Zostało ono oparte tylko i wyłącznie na stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminowi, zaś na stwierdzenie tej okoliczności nie ma żadnego wpływu ocena, czy w postępowaniu, w ramach którego zaskarżone postanowienie zapadło powinny były brać inne jeszcze – prócz skarżącego – strony. Niezależnie od powyższego na przeszkodzie uwzględnieniu takiego zarzutu stoi treść przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących następstwo prawne. Kwestię tę reguluje m. in. art. 93a § 4 O.p., zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Wskazany przepis wyraźnie w takiej sytuacji ogranicza następstwo do przejścia uprawnień, nie zaś obowiązków. Osoba fizyczna, mimo przekształcenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem, także w podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania innych czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 marca 2018 r., I FSK 726/16 oraz postanowienia tegoż sądu z dnia 27 stycznia 2020 r., I FSK 2128/19 i z dnia 19 grudnia 2019 r., I FSK 1698/19). Z tego względu nie mogło dojść do opisanego w skardze naruszenia zasad postępowania. Na marginesie zauważyć wypada, że skarżący przywołał w ramach omawianego zarzutu przepisy art. 9 i art. 10 k.p.a. Unormowania te nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na wyraźne wyłączenie, zawarte w art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Niemniej jednak Ordynacja podatkowa zawiera regulacje analogiczne (art. 121 § 2 i art. 123), formułujące zasady informowania oraz czynnego udziału strony w postępowaniu w sposób podobny, a z wyżej omówionych względów Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W żadnej mierze na prawidłowość zaskarżonego postanowienia nie może też rzutować podnoszony w skardze fakt, że uprzednio wydana została decyzja organu drugiej instancji, w której odwołanie rozpatrzono, a sam skarżący działał w zaufaniu do państwa i sądził, że jego działania są skuteczne. Przede wszystkim decyzja organu odwoławczego była z mocy prawa nieważna (co nie może budzić wątpliwości w świetle prawomocnego wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r.), a tego rodzaju wada każe traktować ją jako niebyłą od samego początku, już od chwili jej wydania (ex tunc). Podatnik nie mógł zatem nabyć na jej podstawie jakichkolwiek uprawnień czy obowiązków, tak w sferze prawa materialnego, jak i procesowego. Dodatkowo zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana tak szeroko, aby wskutek ewidentnego błędu organu strona nabywała uprawnienia procesowe, które z mocy prawa już jej nie przysługują, a wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć obarczonych wadami (i to rażącymi) stało się niemożliwe. Wobec tego błędne nadanie biegu odwołaniu i jego rozpatrzenie nie sanuje uchybienia, jakim niewątpliwie było niedostrzeżenie uchybienia terminowi do złożenia tego środka zaskarżenia i niewydanie postanowienia, stwierdzającego owo uchybienie. Nie może być tak, że skoro organ odwoławczy przeoczył dokonanie czynności po terminie, to na dalszym etapie postępowania fakt ten będzie pomijany, a odwołanie potraktuje się jak wniesione w terminie. Rażące naruszenie prawa, polegające na rozpatrzeniu tak wniesionego odwołania zostało dostrzeżone przez sąd i usunięte poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej w drugiej instancji. Nie sposób też stwierdzić, aby wskutek błędów organów podatkowych skarżący został pozbawiony możliwości obrony. To nie bezpodstawne rozpatrzenie odwołania, ale wniesienie tego środka zaskarżenia bez zachowania ustawowego terminu spowodowało, że sprawa nie mogła zostać merytorycznie rozpatrzona ponownie, a decyzja wydana w pierwszej instancji uzyskała walor ostateczności. Zaskarżone postanowienie jest zatem prawidłowe, w szczególności zostało wydane zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i z pełnym poszanowaniem wymogów, wynikających z art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.