I SA/Lu 836/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. K., Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 2010r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania M. K. i Z. K. z dnia 26 stycznia 2010 r., od decyzji wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 rok w kwocie 6.576 zł - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że M. K. i Z. K. w 2009 roku pozostawali współwłaścicielami następujących środków transportowych: - samochodu ciężarowego o nr [...], dla którego roczna stawka podatku wynosi 1.356 zł a podatek należny za 2009 r. stanowi kwotę 1.356 zł, - samochodu ciężarowego o nr [...], dla którego roczna stawka podatku wynosi 1.356 zł a podatek należny za 2009 r. stanowi kwotę 1.356 zł, - autobusu o nr [...], dla którego roczna stawka podatku wynosi 1.1.932 zł a podatek należny za 2009 r. stanowi kwotę 1.932 zł, - autobusu o nr [...], dla którego roczna stawka podatku wynosi 1.1.932 zł a podatek należny za 2009 r. stanowi kwotę 1.932 zł. W związku z niezłożeniem deklaracji na podatek od środków transportowych na 2009 rok za ww. pojazdy wszczęto postępowanie podatkowe i określono skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych w łącznej kwocie 6.576 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska odwołującego się do opinii prywatnego rzeczoznawcy, a także zawartego w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 533/07, że posiadane przez nich pojazdy przystosowane do nauki jazdy oraz wykorzystywane do szkolenia kandydatów na kierowców powinny być zwolnione z podatku od środków transportowych jako pojazdy specjalne na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż ww. pojazdy należy opodatkować podatkiem od środków transportowych za 2009 r. Od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez wadliwą ich wykładnie prowadzącą do przyjęcia, iż pojazd przeznaczony do nauki jazdy, posiadający określone ustawowo dodatkowe wyposażenie nie może być uznany za pojazd specjalny, w sytuacji, gdy wprowadzone modyfikacje, opisane przez biegłych, winny skutkować uznaniem go za takowy i tym samym podlegający ustawowemu zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie tj.: 1. art. 122 i art. 187 poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu istotnych dowodów w sprawie, czyli wywołania opinii innego biegłego, w sytuacji zachodzących sprzeczności pomiędzy wnioskami dwóch opinii, 2. art. 180 i art. 194 § 1 poprzez uznanie za wiążące zapisów widniejących w dowodach rejestracyjnych objętych postępowaniem pojazdów, co stanowi wyraz formalnej teorii dowodowej, w sytuacji gdy wskazane przepisy, w szczególności art. 194 § 3 nakazuje brać pod uwagę wszystkie okoliczności, które mogą posłużyć do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem. 3. art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, do której zobligowany jest organ w szczególności w zakresie wniosków wynikających z częściowo sprzecznych ze sobą opinii biegłych. W szerokim uzasadnieniu przytoczono argumenty na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności dokonano wykładni pojęcia "pojazd specjalny" w kontekście zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odwołano się w tym zakresie do definicji tego określenia zamieszczonego w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym a także do art. 81 ust. 8 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do 21 września 2009 r.) i art. 103 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Powołano się również na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.) a także rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpoznaniu tych zarzutów, podkreśliło na wstępie, iż zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy pojazdy samochodowe będące w posiadaniu skarżących, tj. samochody ciężarowe oraz autobusy są pojazdami specjalnymi, a także, czy organy podatkowe są uprawnione do badania tej kwestii i w konsekwencji uznania, iż ww. środki transportowe są pojazdami specjalnymi, co skutkuje brakiem obowiązku uiszczenia podatku od środków transportowych. Podkreśliło, iż opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają m.in. samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton (art. 8 pkt 2 u.p.o.l.; dotyczy samochodu ciężarowego STAR/MAN o nr [...] oraz samochodu ciężarowego STAR/MAN o nr [...]), a także autobusy (art. 8 pkt 7 u.p.o.l., dotyczy autobusu marki AUTOSAN o nr [...] oraz autobusu marki AUTOSAN o nr [...]). Wskazując, iż, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruch drogowym, Kolegium zwróciło uwagę, iż pojazdem specjalnym w myśl art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, jest pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby lub rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazało, iż dominuje w nim pogląd, że ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, bądź zwolnienia od tego podatku, determinowane jest zapisem zawartym w dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu. W dowodach rejestracyjnych dotyczących samochodów ciężarowych oraz autobusów będących współwłasnością skarżących zamieszczono w rubryce "rodzaj pojazdu" odpowiednie adnotacje określające, iż przedmiotowe środki transportowe są "samochodem ciężarowym" i "autobusem" i nie dokonano w nich wpisów wskazujących, że są to pojazdy specjalne. Dane te są również potwierdzone w kartach informacyjnych ww. pojazdów. Podkreślono, iż dopóki w dowodach rejestracyjnych ww. środków transportowych nie będzie oznaczenia, że posiadane przez skarżących pojazdy mają status pojazdów specjalnych, to nie będą one korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, iż sama modernizacja pojazdu w celu przekształcenia go w pojazd specjalny, czy nawet zamontowanie dodatkowego wyposażenia już na etapie produkcji, bez zmiany danych dotyczących rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie powoduje, że samochód ciężarowy, czy też autobus staje się pojazdem specjalnym. Dane zawarte w dowodach rejestracyjnych samochodów (a także w centralnej ewidencji pojazdów) należących do skarżących przesądzają o ich rodzaju, a zatem twierdzenie, iż są one pojazdami specjalnymi uznane zostało za bezprzedmiotowe. W ocenie SKO, nie ma także znaczenia dla kwalifikacji spornych pojazdów sposób ich wykorzystania dla celów dydaktycznych (nauka jazdy) oraz ich dostosowanie do tej konkretnej działalności podatników. Kolegium podkreśliło, że dowód rejestracyjny jest, urzędowym dokumentem, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa (decyzją administracyjną) przez powołany do tego organ administracji publicznej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Za nietrafne uznano zarzuty odwołania, kwestionujące zasadność przyjęcia danych dotyczących pojazdów z dowodów rejestracyjnych, w sytuacji gdy nie zostały one podważone w ramach procedur nadzwyczajnych przed właściwym organem. Wskazując, że starosta dokonuje rejestracji pojazdu na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz obowiązującej klasyfikacji pojazdów (załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach), Kolegium stwierdziło, iż z przepisów tych nie wynika, że pojazdy służące do nauki jazdy są specjalnymi - w związku z powyższym, takie pojazdy podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zwracając uwagę na to, iż w kompetencji organu podatkowego nie leży przekwalifikowanie pojazdu w zależności od tego, w jakich celach wykorzystuje go właściciel, Kolegium wskazało, iż mimo tego, organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego na okoliczność, czy pojazdy wykorzystywane do szkolenia kandydatów na kierowców stosownie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym są pojazdami specjalnymi. Z opinii A. O. z dnia 28 grudnia 2009 r. wynikało, że: pojazd do nauki jazdy posiada wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu stworzonego do pierwotnego zastosowania zgodnie ze świadectwem homologacji, zastosowane zmiany konstrukcyjne mają jedynie charakter podnoszący jego właściwości o prowadzenie funkcji dydaktycznych i w żadnym stopniu nie ograniczają jego własności pierwotnych, umożliwiają jedynie częściowe przejęcie kontroli nad pojazdem przez osobę nadzorującą prowadzącą szkolenie, zadaniem pojazdu do nauki jazdy jest umożliwienie przyszłemu kierowcy poruszanie się w warunkach rzeczywistych, pojazdem, który w żadnym stopniu nie odbiega swymi własnościami od pojazdu, na poruszanie się którym przyszły kierowca nabiera uprawnień, pojazd do nauki jazdy nie może być traktowany jako pojazd specjalny, jest on pojazdem przystosowanym do pełnienia dodatkowej dydaktycznej funkcji. Opinia ta – zdaniem Kolegium – potwierdziła, że wynikające z dowodu rejestracyjnego (dokumentu urzędowego) domniemanie zgodności z prawdą, iż posiadane przez skarżących środki transportowe nie są pojazdami specjalnymi, lecz odpowiednio: autobusami i samochodami ciężarowymi. Wniosku tego nie podważyła złożona do akt sprawy sporządzona na zlecenie strony opinia rzeczoznawcy ze Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich M. D. z dnia 18 października 2009 r., z której wynika, że będące współwłasnością podatników samochody są pojazdami specjalnymi. W ocenie Kolegium, trafne jest stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż opinia tego rzeczoznawcy "sporządzona w celu określenia, czy pojazdy przeznaczone do nauki jazdy kategorii C, D, E można zakwalifikować do grupy pojazdów zwolnionych od podatku od środków transportu" stanowiła interpretację przepisów prawa podatkowego, natomiast nie wyjaśniała, czy w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazdy używane do szkolenia kierowców są pojazdami specjalnymi. Rzeczoznawca dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zastosowanie analogii do zwolnienia zamieszczonego w ustawie o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym od podatku VAT zwolnione są usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy. SKO, podkreślając, iż rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych, ani też subsumcji stanu faktycznego pod określona normę prawną, zwróciło też uwagę, iż opinia ta, mająca charakter prywatny podlegała ocenie organu podatkowego, jak każdy inny dowód w sprawie. W tej sytuacji, dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena stanu faktycznego sprawy w kontekście zwolnienia z podatku od środków transportowych, nie była dowolna. Uwzględniała bowiem również dowody i argumentację przedstawioną i zaprezentowaną przez podatników, natomiast, to, że była odmienna od oczekiwanej przez podatników nie uzasadnia zarzutu o dowolności dokonanych ustaleń i zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu z kolejnej opinii biegłego. Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium nie podzielając zarzutów co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, wyraziło pogląd, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy czemu dał wyraz w uzasadnieniu swej decyzji, dopuścił także dowód w postaci opinii rzeczoznawcy, natomiast jego negatywna ocena dokonana w konfrontacji z innymi dowodami, w tym opinią biegłego, dowodami rejestracyjnymi, danymi z centralnej ewidencji pojazdów nie świadczy o naruszeniu art. 180 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stosowaniu przez organ - jak zarzucono w odwołaniu - formalnej teorii dowodów. Powody, dla których odmówiono wiarygodności tej opinii zostały przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak również decyzji organu odwoławczego. Nie dokonano także dowolnej, lecz swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie całego materiału dowodowego, a więc zarówno dowodów zgłoszonych przez strony jak i zgromadzonego z inicjatywy organu we wzajemnym ich powiązaniu, co też znalazło odbicie w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o mchu drogowym, ponieważ będące w posiadaniu stron pojazdy przeznaczone do nauki jazdy (autobusy, samochody ciężarowe) nie są pojazdami specjalnymi, ani nie są używane do celów specjalnych, a zatem nie korzystają ze zwolnienia z podatku od środków transportowych. Od tej decyzji M. K. i Z. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: - art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym poprzez wadliwą ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż pojazd przeznaczony do nauki jazdy, posiadający określone ustawowo wyposażenie dodatkowe nie może być uznany za pojazd specjalny, w sytuacji gdy wprowadzone modyfikacje, opisane przez biegłych, winny skutkować uznaniem go za takowy i tym samym za podlegający ustawowemu zwolnieniu od podatku od środków transportowych; - przepisów postępowania, a mianowicie art. 180 i art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za wiążące zapisów widniejących w dowodach rejestracyjnych objętych postępowaniem pojazdów, co stanowi wyraz formalnej teorii dowodowej, w sytuacji gdy wskazane przepisy w szczególności art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje brać pod uwagę wszystkie okoliczności, które mogą posłużyć do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem w tym dopuszcza możliwość; przeprowadzenia kontrdowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych, co strona uczyniła wywołując stosowną opinię biegłego z zakresu techniki samochodowej i rzeczoznawstwa, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, iż samochody przeznaczone do nauki jazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...] i [...] korzystają z ustawowego zwolnienie od podatku od środków transportu jako pojazdy specjalne. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymali stanowisko wyrażone w odwołaniu. Stwierdzając, iż okolicznością istotną, a sporną na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego jest interpretacja przepisu prawa materialnego, a to art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, zwrócili uwagę, iż ten ostatni akt w art. 2 pkt. 37 za "pojazd używany do celów specjalnych", uważa pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną, oraz pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Do tych dwóch grup oraz do pojazdów stanowiących zapasy mobilizacyjne odwołuje się w art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowiąc, iż pojazdy będące między innymi pojazdami specjalnymi są zwolnione z mocy prawa od podatku od środków transportowych. Wobec tej treści regulacji i braku enumeratywnego wymienienia w art. 2 pkt. 36 rodzaju pojazdów specjalnych za takie uważanych, istotną staje się wykładnia powyższego sformułowania. W ocenie skarżących, nie budzi żadnych wątpliwości, że pojazdem specjalnym jest zarówno pojazd samochodowy tak więc i samochód osobowy i ciężarowy, autobus, jak i przyczepa z tym, iż muszą być one przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji niesprecyzowanej przez ustawodawcę, która to z kolei funkcja powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Pojazdy nauki jazdy nie są przeznaczone stricte do transportu ludzi, co wyróżnia je spośród zwykłych pojazdów samochodowych. Ich przeznaczeniem ustawowym jest funkcja dydaktyczna, a więc specjalna, inna od zwykłej wynikającej z normalnego użytkowania danego pojazdu jako pojazdu samochodowego. W dalszej części uzasadnienia, skarżący odwołali się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów, które w § 3 ust 1 pkt. 3 wyraźnie wskazuje, iż szkolenie osób ubiegających się o wydanie uprawnienia do kierowania pojazdami odbywa się z wykorzystaniem pojazdu dopuszczonego do ruchu i jednocześnie przystosowanego do nauki jazdy. Podobnie o pojeździe przystosowanym do nauki jazdy wypowiada się sama ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 103 ust 2 pkt. 4 określając podmiot i warunki jakie winien on spełniać, aby prowadzić ośrodek szkolenia kierowców i w art. 81 ust. 8 pkt 3, zgodnie, z którym samochód do nauki jazdy podlega dodatkowemu badaniu technicznemu i aby uzyskał pozytywną opinię musi być wyposażony w elementy, które stanowią wyposażenie specjalne. Wskazane powyżej badanie techniczne odbywa się na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250, ze zm.). Nie negując prawidłowości niektórych z poczynionych przez biegłego A. O. ustaleń – w ocenie skarżących – nie można bezkrytycznie zgodzić się z końcowym stanowiskiem opiniującego, który zbytnią rolę przykłada wprowadzeniu niezbędnych zmian konstrukcyjnych, podczas gdy przepis art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje na dostosowanie nadwozia, a nawet jedynie wprowadzenie dodatkowego wyposażenia niekoniecznie zaś modyfikację konstrukcyjną nadwozia czyniącą pojazd nieprzydatnym dla swej pierwotnej funkcji, jaką jest transport osób. Kwestionując dokonaną wykładnię normy art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a co za tym idzie niezastosowanie art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem, że przedstawiona przez nich opinia, jako dowód prywatny jest niemiarodajna, zwłaszcza, w sytuacji, gdy prezentuje ona odmienne stanowisko, niż to, które zostało zaprezentowane w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odwołując się do argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, Sąd pragnie zauważyć, iż w niniejszej sprawie odstępuje od poglądu wyrażonego w wyroku tut. Sądu z dnia 5 grudnia 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 533/07, a nadto dodaje, ze został on wyrażony jedynie w tej sprawie, i dla sprawy niniejszej nie jest wiążący. Stan faktyczny pozostaje poza sporem. Skarżący M. K. i Z. K. prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Szkolenia Kierowców "B.". W 2009r. byli między innymi współwłaścicielami następujących środków transportowych: autobusu o nr rejestracyjnym [...] autobusu o nr rejestracyjnym [...], samochodu ciężarowego o nr rejestracyjnym [...] oraz samochodu ciężarowego o nr rejestracyjnym [...], wykorzystywanych do szkolenia kierowców. Na 2009r. od w/w pojazdów nie złożyli deklaracji podatkowej. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art. 12 ust 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2009r., zwanej dalej u.o.p.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity - Dz.U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), a w konsekwencji do ustalenia, czy w/w pojazdy samochodowe winny być objęte zwolnieniem podatkowym. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.o.p.l. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Z kolei zakres podmiotowy, w tym również kwestie powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego reguluje art. 9 u.o.p.l. Podatnikami w podatku od środków transportowych są osoby fizyczne i prawne – właściciele środków transportowych – oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, iż z art. 12 u.o.p.l. wynika, że ustawodawca ustanowił katalog ustawowych zwolnień przedmiotowych w podatku od środków transportowych. Zakres tego zwolnienia obejmuje środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W niniejszej sprawie, podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest ustalenie rodzaju pojazdu i na tej podstawie, czy skarżący jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. W orzecznictwie administracyjnym (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/P 2781/00) wskazuje się, iż zasadniczą dla określenia rodzaju pojazdu kwestią, jest rejestracja. W związku z tym, jeżeli pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, a nie specjalny, to tak musi być on traktowany (również: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1994 r. w sprawie SA/Gd 1411/93, por. także: uchwała składu 5 sędziów NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt OPK 24/99, a nadto wyroki WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 11 września 2007 r., I SA/Go 262/07, w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Bk 195/09 oraz w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 385/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Należy podkreślić, że dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym stanowią podstawę ustalenia rodzaju pojazdu. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną, czyli również dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi zatem dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Przepis ten nie wyłącza przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi, ale wymaga to zachowania określonego trybu postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w k.p.a. Wskazując, w tym kontekście również na treść kompetencji organu podatkowego, determinowanych przepisami obowiązującego prawa, podkreślić należy, że poza ich zakresem znajduje się kwestia kwalifikowania rodzaju pojazdu z punktu widzenia celów, do jakich jest on wykorzystywany przez właściciela i ingerowania, w toku postępowania podatkowego, w kompetencję zastrzeżoną, na podstawie odrębnych przepisów, dla innego organu administracji publicznej. Zważyć należy, iż rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) wnioskodawcy, wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5 (art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Podkreślić również należy, że istotne znaczenie z punku widzenia określenia rodzaju pojazdu samochodowego ma, ustalona na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.) klasyfikacja pojazdów, stanowiąca załącznik nr 4 do tego rozporządzenia – w Tabeli nr 1 określone zostały rodzaje i podrodzaje pojazdów, zaś w Tabeli nr 3 określone zostało przeznaczenie pojazdów specjalnych – w dowodzie rejestracyjnym, rodzaj pojazdu wpisywany jest zgodnie z klasyfikacją. Wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu, ma charakter konstytutywny. Jego treść ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego, jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych w rozumieniu u.o.p.l. Organ podatkowy treścią tą jest związany dopóty, dopóki nie zostanie ona zmieniona w odrębnym, od podatkowego, trybie. Oznacza to, że sama modernizacja pojazdu w celu przekształcenia go w pojazd specjalny, w tym wypadku poprzez jego przystosowanie do celów dydaktycznych związanych z nauką jazdy, bez zmiany danych dotyczących rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie powoduje, że samochód ciężarowy lub autobus stał się pojazdem specjalnym, zwolnionym z podatku od środków transportowych. W niniejszym postępowaniu, organy nie zanegowały samego faktu "uzdatnienia" przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu nauki jazdy. Wywiodły natomiast, że bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych, nie ma podstaw do uznania, aby były one pojazdami specjalnymi, do których należałoby odnieść zwolnienie podatkowe. Oznacza to, w konsekwencji, że są one dla organów podatkowych wiążące. W orzecznictwie sądowym, utrwalony został pogląd, że w kompetencji organu podatkowego nie leży przekwalifikowanie pojazdu w zależności od tego, w jakich celach wykorzystuje go właściciel, a także, iż organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego kwalifikowania pojazdów do określonej grupy a w szczególności nie mogą tego dokonywać wbrew ostatecznej decyzji właściwego organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1994 r., SA/Gd 1411/93 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 września 2006 r., I SA/Ol 357/06, niepubl.). Postępowania podatkowego nie można odnieść do ustalenia rodzaju pojazdów dla celów ich rejestracji (czy jest to autobus, samochód ciężarowy, przyczepy, czy też są to pojazdy specjalne). Podstawą do ustalenia obowiązku podatkowego jest ocena, na podstawie dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, rodzaju pojazdu i na tej podstawie, czy posiadacz tego pojazdu jest obowiązany do uiszczenia podatku od środków transportowych. Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, iż organ I instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego A. O. na okoliczność, czy pojazdy wykorzystywane do szkolenia kandydatów na kierowców stosownie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym są pojazdami specjalnymi. Z opinii tej wynika, że: - pojazd do nauki jazdy posiada wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu stworzonego do pierwotnego zastosowania zgodnie ze świadectwem homologacji; - zastosowane zmiany konstrukcyjne mają jedynie charakter podnoszący jego właściwości o prowadzenie funkcji dydaktycznych; - przeróbki w żadnym stopniu nie ograniczają jego własności pierwotnych, umożliwiają jedynie częściowe przejęcie kontroli nad pojazdem przez osobę nadzorującą prowadzącą szkolenie; - zadaniem pojazdu do nauki jazdy jest umożliwienie przyszłemu kierowcy poruszanie się w warunkach rzeczywistych pojazdem, który w żadnym stopniu nie odbiega swymi własnościami od pojazdu, na poruszanie się którym przyszły kierowca nabiera uprawnień; - pojazd ten nie może być traktowany jako pojazd specjalny; - jest pojazdem przystosowanym do pełnienia dodatkowej dydaktycznej funkcji. Opinia ta, z punktu widzenia zapisów w dowodach rejestracyjnych przedmiotowych pojazdów, do sprawy nic nie wniosła. Podobnie, jak i opinia M. D., złożona przez skarżących. Przy czym, co do tej ostatniej, Sąd podziela pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określona normę prawną (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Op 127/09, LEX nr 550410). Zgodzić się należy też ze stanowiskiem, iż opinia prywatna stanowi dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej podlegający ocenie przez organ podatkowy oraz, że nie można przypisać jej waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli została ona sporządzona przez osobę posiadająca wiedzę fachową (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2009 r., V SA/Wa 2025/08, SIP LEX 529369). Reasumując, Sąd stwierdza, iż dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności i odpowiada prawu. Decydujące znaczenie dla opodatkowania spornych środków transportowych miały dane zawarte w ich dowodach rejestracyjnych, z których nie wynikało, aby zostały one zarejestrowane jako pojazdy specjalne, albo pojazdy do celów specjalnych. Stąd też nie było uzasadnionych podstaw do wywoływania kolejnej opinii biegłego. Wbrew stanowisku skarżących, nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ będące we współwłasności skarżących pojazdy przeznaczone do nauki jazdy (autobusy, samochody ciężarowe) nie były pojazdami specjalnymi, a tym samym nie mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Dodać można, że poza wszelka kwestią jest również i to, że pojazdy te nie są również używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W myśl art. 2 pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazdem używanym do celów specjalnych jest pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne RP, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Pojazdy będące współwłasnością skarżących nie są używane przez wymienione w ustawie służby, jak również nie stanowią zapasów mobilizacyjnych. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.