I SA/Lu 837/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę. I SA/Lu 837/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A (dalej – strona, skarżąca, spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji DUKS było ustalenie przez niego, że spółka zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwotę netto 1.145.700 zł oraz podatek naliczony do odliczenia za miesiąc maj 2007 r. o kwotę 245.240 zł w związku z ujęciem w rejestrach sprzedaży oraz rejestrach zakupu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DUKS stwierdził, że spółka w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r., bowiem dokonane zapisy w części dotyczącej zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzętu elektronicznego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jako prawną podstawę rozstrzygnięcia wskazał: art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Od decyzji tej pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie DUKS sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń, zgodnie z którymi spółka aktywnie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur VAT niepotwierdzających wykonanych w rzeczywistości transakcji, podczas gdy brak jest materiału dowodowego potwierdzającego takie okoliczności. W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że DUKS bezzasadnie przyjął, że skoro niewykonano usług transportowych i składowych, to nie było również towaru. Zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się dowody, które mogą świadczyć, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez firmę K. S. i Sp. z o.o. jednakże nie dowodzi to, że nie istniał towar, ani że nie został faktycznie przemieszczony. Wskazał, że DUKS błędnie domniemywa, iż skoro nie było obrotu towarem we wcześniejszych fazach, to również spółka nie mogła towaru nabyć i go odsprzedać. Podkreślił, że brak jest podstaw faktycznych do twierdzenia, iż osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie spornych transakcji działały z zamiarem wystawienia lub zaewidencjonowania faktur nierzetelnych. Pełnomocnik wskazał, że marże uzyskane przez poszczególne podmioty nie odbiegają od stosowanych w tego typu transakcjach. Uwzględniając przedpłatowy system rozliczeń i minimalne ryzyko z tym związane, racjonalnym zachowaniem było uzależnienie dostawy od dokonania przedpłaty przez nabywcę. Stwierdził, że to nabywca organizował transport towarów a nie spółka, dlatego też ocena działań spółki musi być dokonywana z uwzględnieniem faktu, iż na dzień dokonywania dostaw spółka nie znała i nie mogła znać szczegółów transportu. Z uwagi na warunki dostawy uzgodnione przez spółkę z nabywcami - nie było dla niej istotne ani konieczne badanie, czy nabywca posługuje się rzetelnym spedytorem. Podniósł też, że K. S. składał niespójne zeznania, gdyż mógł mieć interes w zatajeniu faktycznie wykonanych usług. Transakcja dostawy miała charakter dostawy łańcuchowej a na spółce nie ciążył obowiązek weryfikacji miejsca przechowywania towarów. W przypadku dostaw tego typu, rzeczą naturalną jest, że kolejne w łańcuchu podmioty nie weryfikują za każdym razem miejsca, w którym towar jest lub może się znajdować. Ustalenia dotyczące posesji, na której przechowywano sprzęt elektroniczny nie są z kolei oparte na dowodach, ale na domniemaniach, opartych na ocenach świadków, którzy nie posiadali wiedzy o stanie nieruchomości w przedmiotowym okresie. Spółka dysponuje korespondencją mailową z nabywcami i w tym zakresie nie był konieczny osobisty kontakt spółki z nabywcą. W zaskarżonej decyzji pominięto okoliczności korzystne dla spółki, a mianowicie: wystąpienia do Biura Wymiany Informacji z wnioskiem o potwierdzenie ważności numerów VAT UE kontrahentów, dokonywania rozliczeń wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych oraz brak odpowiedzialności za organizację transportu. Spółka weryfikowała kontrahentów, sprawdzając czy podane przez nich numery VAT UE są zgodne z posiadanymi danymi. Kontrolujący, dokonując oceny rzetelności księgi całkowicie pominęli tezy wynikające z wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 wydanego na gruncie analogicznego stanu faktycznego, w którym okazało się, iż w dostawie na bazie Ex Works dokumenty przewozowe zostały sfałszowane. DIS nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Powołując się na przepisy regulujące postępowanie podatkowe (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181) wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z tymi normami, przy czym za dowody w tej sprawie należy uznać również wnioski (SCAC) o udzielenie informacji oraz o przeprowadzenie postępowania administracyjnego, przekazane do administracji podatkowych państw Wspólnoty Europejskiej na podstawie art. 5 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. U.UE.L.03.264.1, dalej – rozporządzenie w sprawie współpracy). Stosownie do dyspozycji art. 41 rozporządzenia, informacji przekazanych na mocy tego aktu można używać do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. Następnie DIS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności spółki w okresie objętym kontrolą (I – XII 2007 r.) była głównie produkcja i sprzedaż energii cieplnej, wytwarzanie i przesyłanie energii elektrycznej oraz pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. W dniu 31 maja 2007 r. spółka wystawiła fakturę: - Nr [...] z dnia 31 maja 2007 r. dla [...] Kft, B. Hungary, numer identyfikacyjny VAT HU [...] za "Robot Vacuum Cleaner SP-ROBO-001", 2500 sztuk, wartość netto 300.000 EURO, VAT 0,00. Faktura została ujęta w Rejestrze WDT - wewnątrzwspólnotową dostawa towarów o wartości 1.145.700 zł. Z ustaleń DUKS wynika, że również z w kwietniu i czerwcu 2007 r. strona ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę sprzętu elektronicznego i AGD: - w dniu 30 kwietnia 2007 r. spółka wystawiła fakturę Nr [...] dla [...] Kft, B., Hungary, numer identyfikacyjny VAT HU [...] za: DVD Player Airis L 120" 5.000 sztuk, wartość netto 150.000 EURO, VAT 0,00 i "SONY KDL32U 2000E" 90 sztuk, wartość netto 52.560 EURO, VAT 0,00 a - w dniu 29 czerwca 2007 r., Nr [...] dla D, N. Cyprus, numer identyfikacyjny VAT CY [...] za "SONY KDL 32 V2500", 275 sztuk, wartość netto 203.500,00 EURO, VAT 0,00 i "SONY KDL 32 P2520" 140 sztuk, wartość netto 86.800,00 EURO, VAT 0,00. W dokumentach CMR dotyczących wszystkich tych faktur jako nadawcę wpisano "E" Sp. z o.o., Magazyn ul. [...],[...], jako miejsce przeznaczenia towaru F GmbH, G. [...],[...] (Austria). Podano nazwę przewoźnika "G" s.c. K. S. & M. D. ul. [...] nr [...],[...]. Z materiału dowodowego wynika jednak, że do przewozu określonego w w/w dokumentach nigdy nie doszło. Świadczą o tym: 1) pismo Centralnej Informacji KRS, że podmiot o nazwie "E" Sp. z o.o. nie jest wpisany do KRS; 2) informacje DUKS we W. dotyczące postępowań przeprowadzonych wobec K. S. oraz podmiotu pod nazwą "G" s.c. K. S. & M. D. (oraz dokumenty zgromadzone w tych postępowaniach), z których wynika, że - firma "K S", ul. [...],[...], NIP [...] została zlikwidowana a zlecenia i faktury wystawiane były na spółkę "G" s.c. K. S.& M. D., ul. [...],[...], NIP [...], której K S. był współwłaścicielem, - pomieszczenie magazynowe przy ul. [...] w [...] użytkowane było w 2007 r. przez K. S. na podstawie umowy najmu zawartej z H Sp. z o.o. z siedzibą w K. a z faktur przez niego wystawianych wynika, że przechowywał w nim towary również: na rzecz I Co Ltd Sp. z o.o., ul. [...],[...], B Kft, B. Hungary, przy czym nie przedstawił on żadnych dokumentów (umów, zleceń, upoważnień, zamówień itp.), z których wynikałoby, jaki zakres usług miał świadczyć i jaki faktycznie świadczył dla poszczególnych kontrahentów. Nie okazał też dokumentacji związanej z przyjęciem towaru do magazynu i jego wydaniem, twierdząc, że wszystkie dokumenty zostały mu skradzione. Wyjaśnił, że kontakt z firmami, dla których magazynował towar nawiązywał u różnych kontrahentów. Sam nie posiadał własnych środków transportowych więc zamówienia w zakresie usług transportowych realizował wykorzystując transport "G" s.c. K. S. & M. D., ul. [...], [...], NIP [...], której był współwłaścicielem. - we wskazanych w listach przewozowych dniach (2 – 6 czerwca 2007 r.) K. S. ani spółka cywilna "G" s.c. K. S. & M. D. nie mogli dokonać usługi przewozu towaru wskazanego w spornej fakturze wystawionej przez stronę, gdyż ani kierowca (Sz. J.) ani pojazd (nr. rej [...]), wskazani w listach przwozowych CMR nie byli w Austrii pod podanym w nich adresem rozładunku (F GmbH, [...], [...]). W tym czasie kierowca prowadzący wskazany pojazd wykonywał w dniach 1 – 5 czerwca 2007 r. przejazd dla J na trasie [...] – [...] - [...] (Niemcy) i od 5 – 6 czerwca 2007 r. na trasie [...] – [...],[...] (Niemcy) – [...] dla K Sp. z o.o. w [...]. - K. S. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "K. S." oraz pod firmą "G" s.c. K. S. & M. D. wystawił w okresie od grudnia 2006 r. do lipca 2007 r. dla różnych podmiotów szereg faktur VAT mających dokumentować usługi transportowe, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących usług przechowywania i spedycji towarów, które miał świadczyć między innymi dla H Sp. z o.o., L Sp. z o.o., I Co Ltd Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., D Ltd. (Cypr), M Ltd. (Cypr), B Kft (Węgry), N Ltd. (Grecja), O (Grecja) - umów, zleceń, upoważnień, zamówień, dokumentacji dotyczącej wydania towaru przewoźnikom, wskazującej gdzie należy przetransportować towary itp. Nie posiadał też żadnych innych dokumentów pozwalających na określenie jaki towar i w jakim okresie faktycznie magazynował; - ostatecznie w zeznaniach z dnia 20 czerwca 2011 r. K. S. przyznał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "E" Sp. z o.o., ul. [...],[...] nigdy nie istniała a usługi wskazane w międzynarodowych listach przewozowych CMR wystawionych dla A nie zostały wykonane; - nieruchomość położona w [...], przy ul. [...] w latach 2006 – 2007 była tylko częściowo ogrodzona, nie była dozorowana i znajdowały się na niej zdewastowane budynki po byłej fabryce domów oraz obudowana wiata (według zeznań świadków, osób będących współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami łącznymi budynków – A. B., M. T. i J. B.); 3) dokumenty uzyskane od władz podatkowych Węgier, z których wynika, że towary nabyte przez C Kft nie wjechały na terytorium Węgier a w oparciu o kontrolę i zgromadzone dokumenty nie można wykluczyć lub potwierdzić dokonania przemieszczenia towarów. Firma B nie zawierała pisemnych umów ze swoimi nabywcami i dostawcami a także nie organizowała transportu. Według oświadczenia przedstawiciela ich związki handlowe są oparte na osobistych znajomościach. Firma uregulowała zapłatę na rzecz dostawców za pośrednictwem firmy usług finansowych P. Ltd. z siedzibą na [...]. Według dokumentów transportu towarów na odcinku [...] - [...] dokonała firma "E". Z innych dokumentów wynika, że towar został odebrany w [...] przez nabywcę z Cypru (M LTD); 4) informacje z czynności przeprowadzonych wobec F GmbH, [...] przez administrację podatkowa Austrii, z których wynika, że F GmbH otrzymała towar, jako dowód spółka ta przedłożyła wyłącznie kopie dowodów CMR wystawionych przez firmę E Sp. z o.o. Według zeznań ówczesnego kierownika S. O. towary zostały odebrane przez firmę D Ltd. z siedzibą na Cyprze. Towary według zeznań zostały przemieszczone prawdopodobnie na Cypr. F GmbH przedłożył administracji podatkowej Austrii faktury mające dokumentować poniesienie kosztów transportu na trasie [...] - [...] przez B Kft. Ponadto administracja podatkowa Austrii poinformowała, że w sprawie firmy F otrzymała już zapytanie od rumuńskiej administracji podatkowej z bardzo podobnym stanem faktycznym. Ponieważ firma ta występuje tylko jako spedytor nie doszło w Austrii do żadnych podatkowych ustaleń. Odpowiedź administracji podatkowej Austrii dotycząca magazynowania sprzętu elektronicznego rzekomo przetransportowanego do F GmbH przez "E" Sp. z o.o. wskazuje na udział tego podmiotu w oszustwie. Wyjaśnienia S. O. udzielone administracji podatkowej Austrii są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu i niewiarygodne. Skoro towar nie został dostarczony do F nie mógł być odebrany przez inne podmioty. Brak jest także jednoznacznych dowodów na dalsze przemieszczanie towaru. Według jednych dokumentów towar odebrał podmiot cypryjski (M Ltd), według innych ten sam towar został przewieziony do Rumunii (R), natomiast S. O. twierdzi, że towar odebrała cypryjska firma "D". Potwierdza to, że towar nie istniał a "transakcje" polegały wyłącznie na przekazywaniu dokumentów. Odnosząc się do transakcji wskazanej w zakwestionowanej fakturze, DIS wskazał, że w toku postępowania, spółka przedłożyła: 1) potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów (B Kft) z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej (VAT-ID1) z dnia 19 kwietnia oraz 7 i 31 maja 2007 r. sporządzone przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P. na telefoniczny wniosek spółki (zgodność danych identyfikacyjnych oraz aktywność numeru identyfikacyjnego VAT), 2) wystawione przez B Kft, pismo zatytułowane "Potwierdzenie dostawy" mające potwierdzać, że 2.500 szt. "Robot Vacuum cleaner SP-ROBO-001" zostało wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do klienta pod adresem "F GmbH, [...], Austria", 3) ofertę z dnia 29 maja 2007 r. skierowaną do B Kft dotyczącą sprzedaży 2.500 szt. "Robot Vacuum cleaner SP-ROBO-001" podpisaną przez K. K. Przedłożona kserokopia nie zawiera potwierdzenia przekazania oferty do adresata, 4) zamówienie wystawione przez B Kft z datą 29 maja 2007 r. na "Robot Vacuum cleaner SP-ROBO-001", jego ilość 2.500 szt. i cenę 300.000 Euro. Wydruk nie zawiera żadnych podpisów ani informacji dotyczących daty i sposobu przekazania, 5) projekt listu K. K. przekazanego w dniu 30 maja 2007 r. z adresu [...] na ten sam adres ([...]) o treści "otrzymałem Twoje dokumenty. Wysyłam ofertę i fakturę proforma (zostały one także wysłane faksem)". Wydruk zawiera treść w językach polskim i angielskim. Przekazane wydruki korespondencji nie zawierają potwierdzenia przekazania wiadomości adresatowi. Projekt korespondencji elektronicznej K. K. nie zawiera określenia adresata; 6) fakturę VAT Nr [...] z dnia 30 maja 2007 r. wystawioną przez E Sp. z o.o., [...], za "Robot Vacuum Cleaner SP-ROBO-001 (Odkurzacz)", 2.500 sztuk, wartość netto 1.114.725,00 zł, VAT 245.239,50 zł. Spółka dokonała zapłaty kwoty wymienionej w fakturze z dnia 30 maja 2007 r. nr [...] wystawionej przez S Sp. z o.o. na rachunek bankowy w dniach: 4 czerwca 2007 r. kwota 1.196.471,50 zł tytułem "faktura Nr [...] częściowo" (WB 119) i 5 czerwca 2007 r. kwota 163.493,00 zł, tytułem "zapłata końcowa faktury [...]" (WB 120), po otrzymaniu środków pieniężnych od B Kft w dniu 31 maja 2007 r. W dniu 31 marca 2011 r. postanowieniem, DUKS włączył do akt sprawy kserokopie: 1) oferty z dnia 29 maja 2007 r. oraz zamówienia Nr [...] (data nieczytelna) dotyczących towarów wymienionych w fakturze Nr [...] z dnia 30 maja 2007 r., 2) upoważnienia z dnia 31 maja 2007 r. do wydania towaru "Robot Vacuum Cleaner SP-ROBO-001", 2.500 sztuk, firmie B Kft, wystawionego przez skarżącą dla "E" Sp. z o.o., ul. [...], [...], 3) pisma z dnia 4 grudnia 2009 r. złożonego przez spółkę w toku czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie upoważnienia z dnia 27 listopada 2009 r. DIS stwierdził, że w/w upoważnienia, oferty i zamówienia znajdowały się w dokumentacji spółki podczas czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. okresie od 4 – 9 grudnia 2009 r. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez DUKS w W. wobec S Sp. z o.o. Ich kserokopie zostały załączone do protokołu z dnia 9 grudnia 2009 r. Nie znajdowały się one w dokumentacji przedłożonej przez spółkę w toku prowadzonego postępowania. Dalej DIS podał, że jako, że w ofercie w rubryce "Zawiadomić o wysyłce" jako osobę prowadzącą wskazano P.K. K., został on przesłuchany na okoliczność spornej transakcji w dniu 31 marca 2011 r. Z jego zeznań wynika, że w 2007 r. zatrudniony był w spółce na stanowisku kierownika wydziału zaopatrzenia i uczestniczył w transakcjach zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego przeprowadzonych przez stronę w kwietniu, maju i czerwcu 2007 r. Informację o możliwości dokonania transakcji otrzymał od M. Ł., który pojawił się w spółce a po konsultacjach z Zarządem podjęto decyzję o uruchomieniu transakcji. Ze strony spółki w transakcjach uczestniczył wyłącznie świadek, który sporządzał wszystkie dokumenty. To on uruchomił wszystkie procedury polegające na sprawdzeniu dostawcy i odbiorcy towaru: uzyskał dokumenty dotyczące spółki S (KRS, akt notarialny) i sprawdził dane dotyczące odbiorców za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji w K. Nabywca towarów i firma przeładunkowo – transportowa K. S. zostały wskazane przez S spółkę z o.o. (dostawcę), z którą nie prowadzono żadnych rozmów. Fakturę sprzedaży wystawiono na podstawie oferty zakupu dostarczonej mailem lub faxem. Ceny były zaproponowane już w ofertach, wystawiono faktury proforma dla odbiorców, na tej podstawie wpłacali oni należność na konto spółki. Przez spółkę przekazywano wyłącznie dokumenty bo towar był zdeponowany w magazynie u K. S., któremu wystawiono upoważnienie. Nie widział towaru, nie był również w magazynie, gdzie przechowywano towar. Inne osoby pracujące spółce również nie widziały magazynu. Spółka nie weryfikowała ani nie nadzorowała przyjęcia towaru na magazyn oraz jego wydania. Świadek nie wie, czy towar był ubezpieczony ani kto ponosił koszty jego transportu i magazynowania. Spółka nie zawierała pisemnych umów z dostawcą i odbiorcami sprzętu, pisemną umową jest tylko zamówienie. Dokumenty wywozowe spółka otrzymała pocztą, były to oryginały dokumentów. Świadek nie pamięta w jaki sposób kontaktował się z nabywcami, nie wie również kto z ramienia spółki kontaktował się z przedstawicielami nabywców. Kwestię otrzymania informacji o możliwości przeprowadzenia transakcji od M. Ł. potwierdziła spółka w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg złożonych. Wyjaśniła ponadto, że M. Ł. jest osobą osobiście znaną A. K. (prokurentowi i głównemu księgowemu spółki) a znajomość ta wynika z faktu, iż był on zastępcą dyrektora oddziału Banku [...], w którym przez pewien czas spółka posiadała rachunek bankowy. Z zeznań M. Ł. złożonych w dniu 14 lutego 2012 r. wynika, że transakcje pomiędzy spółką a S Sp. z o.o. były zawarte przy jego współpracy. Współpracując z firmą L i jej właścicielem A. K., który założył prawdopodobnie też firmę S i ją reprezentował, zaproponował stronie jego pomoc w sfinansowaniu transakcji (w znalezieniu kupców na towar). Stwierdził też, że to on znalazł kontrahentów na towar. Skontaktował się z A. K. oraz prawdopodobnie z innymi osobami działającymi w imieniu spółki i przekazał dane kupującego oraz jego dokumenty. Nie umiał jednak podać żadnych informacji na temat towaru, jaki był przedmiotem transakcji ani jej szczegółów. DIS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że A. K. nie był wpisany w KRS jako upoważniony do działania w imieniu spółki S A. K. był od 2005 r. Prezesem i jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. L. Z wydanych przez DUKS w W. dla L Sp. z o.o. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. i od stycznia do czerwca 2007 r. wynika, że spółka ta w tych latach nie prowadziła działalności handlowej, za to wystawiała duże ilości faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W fakturach wykazywano fikcyjne dostawy sprzętu elektronicznego. Z danych zgromadzonych w KRS wynika, że jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu spółki z o.o. S był E. F. - osoba nie posiadająca obywatelstwa polskiego. Z danych zawartych w systemie RemDat wynika, że od 2008 r. spółka ta nie składa deklaracji podatkowych. Z dokumentów przekazanych przez DUKS w [...] wynika natomiast, że M Sp. z o.o. nabyła towar będący przedmiotem transakcji na podstawie faktury wystawionej przez I Co Ltd. Sp. z o.o. w [...] z dnia 30 maja 2007 r. Prezesem Zarządu tej spółki był A. H. S. (nie posiadający obywatelstwa polskiego) a wspólnikami byli: A. H. S. i L. P. C. (nie posiadający obywatelstwa polskiego). Od 2008 r. spółka ta nie składała deklaracji podatkowych. I Co Ltd Sp. z o.o., zaewidencjonował z kolei fakturę dotyczącą nabycia sprzętu elektronicznego (fakturowanego potem przez stronę) wystawioną przez O LTD [...] Grecja (z dnia 24 kwietnia 2007 r.). Na fakturze tej również podano miejsce dostawy "E" Sp. z o.o. ul. [...],[...] oraz sporządzoną w języku angielskim informację "koszty transportu zostały włączone". Do faktury załączono kserokopie dokumentów CMR wystawinych przez K. S. DUKS w W. przekazał także pisma otrzymane od greckiej administracji podatkowej dotyczące transakcji handlowych pomiędzy I Co Ltd. Sp. z o.o. a O LTD, z których wynika, że podczas badania oszustwa karuzelowego w zakresie VAT firma O była jednym z podejrzanych przedsiębiorstw. Firma nie zatrudniała personelu i nie posiadała odpowiednich do prowadzenia swojej działalności pomieszczeń. Nie zadeklarowano jakichkolwiek wewnątrzwspólnotowych nabyć czy dostaw. Firma została wyrejestrowana z bazy danych podatników w dniu 26 czerwca 2007 r. a w dniu 22 października 2007 r. zgłosiła zaprzestanie działalności i została wyrejestrowana z krajowej bazy danych. Firma T nabyła towary od greckiej firmy U, która w dniu 30 stycznia 2006 r. ogłosiła bankructwo i zakończyła działalność. DIS zwrócił uwagę, że ustalenia administracji podatkowej Węgier dokonane podczas kontroli w B Kft wykazały, że podmiot ten posiada fakturę z ręcznym dopiskiem "Proforma" wystawioną dla podmiotu cypryjskiego (M Ltd.) wystawioną w dniu 29 maja 2007 r., a sprzedaży dokonano w dniu 1 czerwca 2007 r., skarżąca wystawiła dla B Kft oferty sprzedaży sprzętu w dniu 29 maja 2007 r. - treść korespondencji elektronicznej przedłożonej przez spółkę wskazuje, że oferta ta nie została przekazana przed 30 maja 2007 r. Strona otrzymała ofertę zakupu od S Sp. z o.o. również w dniu 29 maja 2007 r. Spółka S zakupiła "towar" od Spółki I Co Ltd. Sp. z o.o. w dniu 30 maja 2007 r. Na fakturach wystawionych dla Spółki I Co.Ltd. Sp. z o.o. przez T Ltd. podano datę 28 maja 2007 r. Daty wystawiania faktur wskazują że osoba wystawiająca dokumenty przed ich wystawieniem znała ostatecznego odbiorcę (większość dokumentów wystawiona została 29 i 30 maja 2007 r., a B Kft wystawiała fakturę proforma dotycząca sprzedaży dzień przed otrzymaniem oferty zakupu). Organ podatkowy zwrócił się także do DUKS w [...] o udostępnienie informacji i dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przeprowadzonym wobec W w [...] oraz udzielenie informacji pozwalających na określenie czy w okresie od maja do czerwca 2007 r. firma W świadczyła na rzecz T LTD lub I Co Ltd Sp. z o.o. usługi związane z magazynowaniem, rozładunkiem oraz transportem sprzętu elektronicznego wymienionego w fakturze z dnia 28 maja 2007 r. wystawionej przez T LTD dla I Co Sp. z o.o. W odpowiedzi DUKS w [...] poinformował, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przeprowadzonego u R. R., właściciela firmy W, ul. [...] w O. nie stwierdzono żadnych dowodów pozwalających na określenie jakiegokolwiek związku tej firmy z kontrahentami transakcji wymienionej na podanej fakturze. Również sam R.R. zaprzeczył aby miał współpracować ze skarżącą spółką oraz T. Odnosząc się do wymienionych ustaleń, DIS stwierdził, że według dat sprzedaży widniejących na fakturach transakcje realizowano w bardzo krótkim czasie, łańcuch "dostaw" pomiędzy co najmniej 5 podmiotami włącznie z 2 dostawami wewnątrzwspólnotowymi odbywał się w ciągu kilku dni. Odbiorca towaru (B Kft) wystawił w dniu 1 czerwca 2007 r. fakturę potwierdzającą sprzedaż sprzętu w dniu 29 maja 2007 r. Według dokumentów wystawionych przez podmioty polskie w dniu tym "towar" był w posiadaniu I Co. Ltd. Sp. z o.o. Spółka ta sprzedała "towar" w dniu 30 maja 2007 r. do S Sp. z o.o., która w tym samym dniu wystawiła fakturę sprzedaży dla strony, odbiorca (B Kft) wystawił fakturę "proforma" dotyczącą sprzedaży towaru dla kolejnego podmiotu (M) na dzień przed otrzymaniem oferty zakupu sprzętu (faktura proforma – 29 maja 2007 r., oferta 30 maja 2007 r.). B Kft posiada fakturę sprzedaży towaru do M Ltd (Cypr) oraz potwierdzenie odbioru towaru w [...], Austria wystawione przez ten podmiot, natomiast według listu przewozowego towar został przetransportowany do [...] (Rumunia) - firma R. Płatności najpierw dokonywał "odbiorca" (B), a spółka płaciła "dostawcy". Mając na uwadze powyższe, DIS stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 30.05.2007 r. wystawiona przez S Sp. z o.o. dla skarżącej oraz faktura nr [...] z dnia 31 maja 2007 r. wystawiona przez skarżącą dla B nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. Faktury te są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży sprzętu AGD między wskazanymi podmiotami. Z tych względów powołując się na art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 3 pkt 4, art. 193 § 1, 2 i 6 O.p., DIS zgodził się z DUKS, że ewidencja VAT spółki za miesiąc kwiecień 2007 r. nie spełnia określonych prawem wymogów a wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w ewidencjach a stanem rzeczywistym stanowią podstawę do uznania ich za nierzetelne. Tym samym DUKS zasadnie nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym rejestrów zakupu VAT za miesiąc maj 2007 r. w zakresie wykazania przez spółkę podatku naliczonego zawartego w fakturze nie dokumentującej rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych oraz Rejestru "WDT - wewnątrzwspólnotową dostawa towarów" za maj 2007 r. W pozostałej części ewidencje za maj 2007 r. słusznie uznano za dowód. Według DIS, zgromadzony materiał dowodowy jasno wskazuje, że spółka wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury na sprzedaż sprzętu elektronicznego. Działania uczestniczących w łańcuchu transakcji spółek: T, I Co Ltd. Sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. polegały wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur" nie odzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego. Ogół okoliczności towarzyszących transakcjom świadczy o fikcyjnym charakterze dostaw sprzętu elektronicznego. Wynika z nich, że ostateczny odbiorca towaru był ustalony przez organizatora, jeszcze przed "nabyciem towaru" przez podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przelewy środków pieniężnych miały wyłącznie na celu uprawdopodobnienie dokonania obrotu gospodarczego, zaś celem podejmowanych działań było obniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług. Odnosząc się ściśle do zakwestionowanych transakcji dokonanych pomiędzy stroną a spółkami S i B, DIS zwrócił uwagę, że skarżąca nie angażowała w transakcję własnych środków pieniężnych. Rodzaj zawartych przez nią "transakcji", sposób współpracy z kontrahentami (brak umów pomimo dużej wartości "towaru", kontakt wyłącznie przy pomocy poczty elektronicznej), brak zainteresowania "towarem" (kto będzie odbierał "towar", kto będzie go transportował) wskazują, że osoby działające w imieniu spółki miały świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji, zwłaszcza, że jej Zarząd podpisywał "milionowe" faktury do zapłaty. Spółka przekazała całość odpowiedzialności za towar na inny podmiot nie weryfikując czy podmiot ten jest zarejestrowany, nie sprawdzając przedmiotu dostawy, marki towaru, jakości, ilości i kompletności towaru. Nie sprawdzała faktycznego źródła pochodzenia towaru, nie była w siedzibie spółki S. Nie zawierała żadnych umów w zakresie transportu, magazynowania, nie sprawdzała miejsca przechowywania towaru. Nie interesowała się ubezpieczeniem towaru, nie zwracała uwagi na sposób transportu sprzętu elektronicznego, ani na firmę przewozową. Sposób działania spółki przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych potwierdza, że osoby działające w jej imieniu zgodziły się na udział w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uzyskania prawa do obniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Spółka nie odprowadziła podatku należnego związanego z "transakcjami" sprzętem elektronicznym i AGD, korzystając z obniżonej stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 u.p.t.u. W kwietniu 2007 r. odliczyła natomiast podatek naliczony w kwocie 162.518,16 zł, za maj 2007 r. w kwocie 245.239,50 zł i za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 233.068,54 zł. W ocenie DIS, oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkaset tysięcy złotych jedynie na numerze NIP czy odpisie z KRS, nie przekonuje, iż spółka dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność wystąpienia Spółki do Biura Wymiany Informacji z wnioskiem o potwierdzenie ważności numerów VAT UE kontrahentów, czy też dokonywanie rozliczeń wyłącznie przez rachunki bankowe, w konfrontacji z całym materiałem dowodowym, w ocenie DIS, była dokonana wyłącznie dla zachowania pozorów staranności. DIS nie zgodził się z zarzutami odwołania, że nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych w zakresie świadomego działania osób reprezentujących spółkę ani, że rozstrzygnięcie sprawy nie opiera się na dowodach lecz domniemaniach. Twierdzenie pełnomocnika, że towar mógł być przemieszczany i składowany przez inne podmioty (skoro usług tych nie wykonał K. S.) zdaniem DIS jest gołosłowne i nie poparte żadnymi dokumentami. W sytuacji, gdy organ w ramach przeprowadzonego postępowania podważył zaistnienie transakcji potwierdzonych przedłożonymi fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło. DIS stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego wykazującego, iż transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Dowody zgromadzone w postępowaniu jednoznacznie wskazują że towar nie istniał a faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Nie ma znaczenia dla oceny rzetelności faktur fakt, że M. Ł., który przekazał spółce informacje o możliwości zawarcia transakcji był w ocenie pełnomocnika osobą wiarygodną. Nie ma również znaczenia okoliczność istnienia protokołu kontroli przeprowadzonej w spółce Z, z którego wynika prawidłowość rozliczeń pomiędzy Z a L Sp. z o.o., skoro z żadna z tych spółek nie zawierała umów ze stroną. W prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono również udziału A. K. w wystawianiu faktur dotyczących spornych "transakcji". Również twierdzenie M. Ł. dotyczące jego udziału w transakcjach zawieranych przez stronę nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na udział ten nie wskazuje ani treść faktur, zamówień, ofert i korespondencji przedłożonej w trakcie postępowania ani zeznania K. K., który stwierdził, że spółka od M. Ł. otrzymała jedynie informację o możliwości przeprowadzenia transakcji i zarobienia a dane dotyczące odbiorców, towaru, cen, podmiotu, który miał przechowywać i transportować towar otrzymała od spółki S (dostawcy). DIS nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika jakoby jedną z okoliczności potwierdzających rzetelność obrotu miał być minimalny zysk realizowany przez podmioty uczestniczące w transakcji. Organ podatkowy nie dokonywał analizy marż osiąganych przez podmioty uczestniczące w transakcjach gdyż analiza taka nie była konieczna. Jeśli chodzi o kwestię płatności dokonywanych w procesie rzekomego "obrotu" sprzętem elektronicznym, DIS stwierdził, że płatności dokonane przez spółkę na rzecz rzekomych dostawców za pośrednictwem banków w jego ocenie miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Warunki płatności nie zostały uregulowane w żadnej umowie, zaś całokształt zebranego materiału wskazuje, że dostaw nie dokonywano. Dokonanie zatem płatności za pośrednictwem banków nie tyle świadczy o rzeczywistym dokonywaniu transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami, co o świadomym i profesjonalnym działaniu spółki. DIS nie zgodził się też z twierdzeniami pełnomocnika, że skoro nabywca, a nie strona, organizowała transport, to nie było konieczne badanie czy nabywca posługiwał się rzetelnym spedytorem oraz, że nie można wysnuwać wniosku, że towar nie istniał, dlatego, że nie istniał podmiot o nazwie "E" Sp. z o.o. a zeznanie K. S. wskazuje, że mógł on mieć interes w zatajeniu wykonanych faktycznie usług (w tym zakresie pełnomocnik szeroko zacytował wyrok ETS w sprawie C-409/04 Teleos pic i in. oraz uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 cytującą tezy z tego wyroku, utrzymując, że wyrok ETS zapadł "na gruncie analogicznego stanu faktycznego"). Odnosząc się do powołanego wyżej wyroku DIS stwierdził, że wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, dotyczy możliwości zwolnienia dostaw od podatku VAT w sytuacji, gdy nabywca popełnił oszustwo, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Sąd krajowy ustalił, że zbywca przeprowadził poważne i szczegółowe badanie dotyczące zarówno nabywcy (Total Telecom Espana/Ercoys Mobil S.A.) jak i spółki zajmującej się prowadzeniem magazynu i dystrybucją (Euro-Cellars Ltd) w celu uzyskania pewności co do ich wiarygodności (pkt 14 i 18 wyroku). W sytuacji, której dotyczy wyrok, towar istniał i został wydany przedstawicielowi nabywcy, który okazał się być nieuczciwy o czym sprzedawca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Tezy wyroku C-409/04 nie dotyczą sytuacji, gdzie "zbywca" świadomie i aktywnie uczestniczy w procederze wystawiania "pustych faktur" a "towar", którego miała dotyczyć "dostawa" nie istnieje. W niniejszej sprawie transportu nie organizował też ani nabywca ani skarżąca spółka, bowiem żadnego transportu nie dokonywano, a "transakcja" polegała wyłącznie na wymianie dokumentów. Sprzęt nie został więc wydany nierzetelnemu spedytorowi. Spółka zweryfikowała wyłącznie prawidłowość numeru VAT nabywcy, nie dokonywała natomiast żadnej weryfikacji podmiotu, który miał magazynować i przewozić towar, nie sprawdziła nawet czy podmiot ten istnieje. Z tych powodów nieprawdziwe jest więc twierdzenie pełnomocnika, że wyrok ETS C-409/04 zapadł w analogicznym stanie faktycznym. W ocenie DIS K. S., u którego też została przeprowadzona kontrola podatkowa, nie miał żadnego interesu w zatajaniu rozmiaru działalności gospodarczej w badanym okresie. Ustalenia tej kontroli potwierdzają, że nie wykonywał usług transportowych oraz nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających składowanie towarów oraz dokumentów mających związek ze zleceniami firm zagranicznych dotyczących magazynowania i transportu towarów. Odnosząc się do twierdzenia, jakoby zeznania K. S. były niespójne a zatem nie mogą stanowić dowodu na brak wykonania usług. DIS podkreślił, że brak wykonania usług składowania i transportu sprzętu elektronicznego przez K. S. wynika nie tylko z zeznań świadka (które są w tej części jednoznaczne), ale również z szeregu innych dowodów - delegacji służbowych kierowców, faktur wystawionych przez "G" s.c. K. S. & M. D., listów przewozowych do tych faktur, wyniku kontroli wydanego przez UKS we W. dla K. S. i zeznań świadków A. B., J. B., M. T., zleceń wystawionych przez zlikwidowaną firmę K. S. na rzecz "G" s.c. K. S. & M. D. Błędna, zdaniem DIS, jest także argumentacja, że ustalenia dotyczące posesji, na której przechowywano sprzęt, nie są oparte na dowodach lecz domniemaniach, a świadkowie nie posiadali wiedzy o stanie nieruchomości w przedmiotowym okresie. Co do twierdzeń pełnomocnika, że zawarte w rozpoznawanej sprawie transakcje stanowią "dostawę łańcuchową" przewidzianą w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 u.p.t.u., DIS stwierdził, że przepisy te dotyczą sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W tej sprawie nie ma mowy o wydaniu towaru przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji (T) na rzecz ostatniego (B). Dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. powinno ponadto wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Co do zarzutów dotyczących dokumentów i informacji przekazanych za pośrednictwem SCAC, DIS wskazał, że z ich ocena przeprowadzona w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (zeznaniami świadków, fakturami) pozwala na jasny i jednoznaczny wniosek, że towar nie istniał a transakcje miały na celu wyłudzenie VAT. DIS dodał, że w odpowiedzi na wyznaczony na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik strony pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów: z zeznań świadków: M. D., wspólnika spółki cywilnej K. S. & M. D. "usługi transportowe" s.c. na okoliczność wykonania spornych usług transportowych, A. K.- na okoliczność istnienia towarów dostarczonych spółce przez S sp. z o.o., E. F. - na okoliczność istnienia towarów i dokonania dostawy dla Spółki, A. H. S. - na okoliczność istnienia towaru i jego dostawy do S sp. z o.o. oraz K. W. - na okoliczność podstawy faktycznej wystawienia faktur VAT dla spółki. Wniósł także o ponowne zwrócenie się do węgierskich władz podatkowych o jednoznaczne potwierdzenie lub wykluczenie przemieszczania towarów, albo wyraźne wskazanie na brak możliwości udzielenia takiej odpowiedzi, obszernie uzasadniając złożone wnioski dowodowe. Powołując się na treść art. 188 O.p., DIS stwierdził, że przeprowadzenie wskazanych dowodów nie było uzasadnione albowiem okoliczności na jakie miałyby zeznawać podane we wniosku osoby zostały już udowodnione innymi dowodami. Poza tym, według posiadanych danych adresowych, osoby wskazane w poz. 2-4 były procesowo niedostępne. Wskazując na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego m.in. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, DIS stwierdził, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowana faktura nie obrazuje czynności dokonanych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca, a konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z faktur VAT, a nie z dowodów czy z zeznań świadków, to dla prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie odzwierciedla faktycznie dokonanej przez ten podmiot gospodarczy transakcji. DIS wskazał także na wyrok TS UE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 w sprawie Halifax, w którym Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Na powyższą decyzję spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki powtórzył argumentację odwołania i stwierdził, że DIS na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego błędnie uznał, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur a przynajmniej nie dochowała należytej staranności, celem zapobieżenia temu zdarzeniu oraz, że sporne towary nie istniały i nie mogły być przedmiotem transakcji. W ocenie pełnomocnika, analiza przedmiotowej sprawy musi uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa TS UE, w szczególności z wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C 142/11. Dokonując oceny przedmiotowej sprawy, zdaniem spółki, DIS winien był wziąć pod uwagę fakt, że M. Ł. jest osobą osobiście znaną A. K. (prokurent, główny księgowy spółki) a zatem był osobą wiarygodną. Świadek uwiarygodnił spółce wskazywane kontakty handlowe za pomocą dokumentu urzędowego (protokołu kontroli) a z jego zeznań wynika, że przedstawiał spółce protokół kontroli w Z Sp. z o.o., z którego nie wynika aby L sp. z o.o. prowadziła jakąkolwiek działalność niezgodną z prawem. Pełnomocnik podniósł, że fakt zapłaty bezpośrednio przez spółkę do S Sp. z o.o. nie oznacza, że M. Ł. nie pośredniczył w transakcji a poza tym świadek wyraźnie twierdził w trakcie przesłuchania, że w niej formalnie nie uczestniczył a jedynie skojarzył strony transakcji. Zdaniem spółki wadliwa jest ocena, zgodnie z którą warunki transakcji odbiegały od ogólnie przyjętych na rynku. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest zakładanie, że w każdym przypadku, gdy dochodzi do obrotu towarem strony pisemnie potwierdzają poczynione w innej formie ustalenia. Szybkość obrotu niejednokrotnie wymaga elastycznych form współpracy. W branży FMCG zawieranie pisemnych umów nie jest powszechne. Wyrazem ostrożności spółki było dokonanie transakcji pod warunkiem uiszczenia przedpłat przez nabywcę. Organ odwoławczy w sposób arbitralny interpretuję tę okoliczność na niekorzyść spółki. Spółka dostarczała sprzęt elektroniczny o dużej wartości podmiotom z innych państw WE, z którymi dotychczas nie miała kontaktów handlowych. Racjonalnym zachowaniem było w takim przypadku uzależnienie dostawy od dokonania przedpłaty przez nabywcę (nie jest to działanie nietypowe w obrocie gospodarczym, które mogło sugerować nieuczciwy charakter transakcji). Również realizowane marże wskazują, że transakcja ex ante nie wskazywała na oszukańczy charakter. Marże te nie odbiegały od marż stosowanych przy tego typu transakcjach, uwzględniając przedpłatowy system rozliczeń i minimalne ryzyko z tym związane. Spółka dokonywała legalnej w jej ocenie transakcji łańcuchowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, w ramach przewidzianej w u.p.t.u. fikcji prawnej dla tego typu dostaw. Rzeczą typową w takim przypadku jest, że: spółka nie otrzymywała kart gwarancyjnych sprzętu, wystawiała upoważnienia dla spedytora, który magazynował sprzęt, pracownicy spółki nie widzieli towaru, ani nie nadzorowali jego przyjęcia/wydania, spółka nie ubezpieczała sprzętu. Spółka posiada korespondencję mailową z nabywcami (kopia w aktach). Dlatego nie był konieczny jej osobisty kontakt z nabywcą. Ocena sprawy zawarta w zaskarżonej decyzji pomija ustalenia dla spółki korzystne: wystąpienie przed dokonaniem transakcji do Biura Wymiany Informacji z wnioskiem o potwierdzenie ważności numeru VAT UE kontrahentów, dokonywanie rozliczeń wyłącznie przez rachunki bankowe oraz brak odpowiedzialności za organizację transportu. Spółka złożyła do akt sprawy formularze VAT ID kwestionowanych nabywców, które są dokumentami urzędowymi. Potwierdzają one, że zawarte we wniosku dane są zgodne z tymi, które do systemu wprowadziła administracja podatkowa kraju nabywcy. Jeżeli polska administracja podatkowa, działając na podstawie danych obcej administracji podatkowej (systemu VIES), potwierdziła te dane, to de facto nie była już konieczna dalsza weryfikacja dokumentów rejestrowych nabywców. DIS przy ocenie zamiaru spółki zapomniał, że oceny tej należało dokonać w świetle okoliczności na dzień dostawy a nie wydania decyzji i w kontekście takiej wiedzy jaką winna posiadać i posiadała spółka a nie tego co organ podatkowy mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. Podkreślono to w wyroku TS UE w sprawie C 80/11, gdzie wskazano, że (61) organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Odnosząc się do kwestii przewoźnika, pełnomocnik stwierdził, że to nabywca organizował transport towarów a nie spółka. Ocena działań spółki musi być zatem dokonywana z uwzględnieniem faktu, iż na dzień dokonania dostaw spółka nie znała i nie mogła znać szczegółów transportu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, z uwagi na warunki dostawy uzgodnione przez spółkę z nabywcami, nie było dla niej istotne ani konieczne badanie, czy nabywca posługuje się rzetelnym spedytorem. Niezależnie od tego, pełnomocnik wskazał na nieścisłości w zeznaniach K. S. Zeznania te wskazują, iż może on mieć interes faktyczny w zatajeniu faktycznie wykonywanych usług (jeżeli nie rozliczył należności podatkowych z tego tytułu). Nie można wysnuwać wniosku, że towar nie istniał dlatego, że nie istniał podmiot o nazwie "E Sp. z o.o.". Uzyskane od obcych administracji podatkowych dokumenty nie wykluczają natomiast, że towar faktycznie się przemieścił. Odnośnie miejsca przechowywania towaru, pełnomocnik wyjaśnił, że rzeczą naturalną jest, iż kolejne w łańcuchu podmioty nie weryfikują za każdym razem miejsca, w którym towar jest lub może się znajdować. W art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przyjmuje się fikcję prawną, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczekiwanie, iż podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw będzie osobiście sprawdzał lokalizację towarów jest sprzeczne z celem tego przepisu. Niezależnie od tego, świadek A. B. przesłuchany w dniu 28 marca 2011 r. konsekwentnie zaznaczał, iż jego wiedza co do stanu nieruchomości przy ul [...] w [...], kończy się na dniu 25 maja 2006 r., tj. na rok przed dokonaniem kwestionowanych dostaw zatem dowód ten nie ma związku ze sprawą i nie może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Nie mogą też stanowić dowodu zeznania M. T., który pytany o stan nieruchomości w 2007 r. konsekwentnie twierdził, że nie ma wiedzy na ten temat. Zeznanie świadka J. B. również nie daje podstaw do przyjęcia, iż K. S. sprzętu na nieruchomości nie przechowywał. Świadek ocenił jedynie, że jego zdaniem znajdujące się tam budynki nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii nieprzesłuchania przez DIS świadków wskazanych we wniosku dowodowym spółki pełnomocnik spółki stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia tych czynności było przedwczesne i skutkuje niezupełnością materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie transakcja miała charakter łańcuchowy, spółka nie weszła w posiadanie towarów, bowiem miały one być wydane bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Żądanie przesłuchania świadków wskazanych we wniosku stanowi wyłącznie reakcję spółki na czynności dowodowe organów, skoro ocenę materiału dowodowego DUKS oparł w szczególności na zeznaniach świadków, które w ocenie organów, podważają wiarygodność faktur VAT oraz dokumentów przewozowych znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie spółki dla ustalenia stanu faktycznego w sposób pełny i niebudzący wątpliwości konieczne było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych we wniosku dowodowym świadków. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że DIS uznał za zbędne przeprowadzenie tych dowodów. Ocena ta nie koresponduje jednak z działaniami organu w toku sprawy: pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. DIS wezwał spółkę do wskazania aktualnych adresów zamieszkania wskazywanych świadków. Wynika z tego, że organ uznał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na dzień 27 czerwca 2012 r., że przesłuchanie tych osób ma znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zaniechanie przeprowadzenia czynności, które organ uznał za istotne, wynika zapewne wyłącznie z tego, że spółce nie są znane te adresy, jak wskazała to w odpowiedzi na wezwanie. Fakt, że świadkowie zamieszkują za granicą nie zwalnia organu z konieczności przeprowadzenia dowodu. Jest to tym bardziej istotne, że w przedmiotowej sprawie organy korzystały z pomocy prawnej zagranicznych administracji podatkowych. W uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wskazano nadto przyczyn zaniechania przesłuchania K. W. Zdaniem pełnomocnika, uzasadnienie wykazuje nadto wewnętrzne sprzeczności, bowiem DIS twierdzi w kontekście wniosku dowodowego, że niecelowe jest prowadzenie dowodów mających za przedmiot wcześniejsze transakcje, pomimo, że znaczna część materiału dowodowego dotyczy właśnie wcześniejszych i późniejszych czynności, których przedmiotem były sporne towary. Podsumowując, zaskarżona decyzja organu drugiej instancji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Działały na podstawie przepisów prawa a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. W ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W zaskarżonej decyzji DIS uzasadnił, którym dowodom dał wiarę a którym wiarygodności odmówił i dlaczego. Ustosunkował się do zarzutów skarżącej dokładnie wyjaśniając swoje stanowisko. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 30 maja 2007 r. spółka wystawiła fakturę dla węgierskiej spółki dla B Kft, B. Hungary, numer identyfikacyjny VAT HU [...] za "Robot Vacuum Cleaner SP-ROBO-001", 2500 sztuk, wartość netto 300.000 EURO, VAT 0,00. W rejestrze WDT ujęto wartość sprzedanego towaru na kwotę 1.145.700,00 zł. Ta transakcja została zakwestionowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego, organy ustaliły, że podobnie – w kwietniu i czerwcu 2007 r. – strona ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury wystawione na wewnątrzwspólnotową dostawę sprzętu elektronicznego i AGD, tj. fakturę z dnia 30 kwietnia 2007 r. dla tej samej co maju węgierskiej spółki B za: DVD Player Airis L 120" 5.000 sztuk, wartość netto 150.000 EURO, VAT 0,00 i "SONY KDL32U 2000E" 90 sztuk, wartość netto 52.560 EURO, VAT 0,00 i z dnia 29 czerwca 2007 r. dla D Ltd, N. Cyprus, numer identyfikacyjny VAT CY [...] za "SONY KDL 32 V2500", 275 sztuk, wartość netto 203.500,00 EURO, VAT 0,00 i "SONY KDL 32 P2520" 140 sztuk, wartość netto 86.800,00 EURO, VAT 0,00. Sprzęt sprzedany na podstawie zakwestionowanej faktury z dnia 31 maja 2007 r., skarżąca nabyła od polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S w W. na podstawie faktury z dnia 30 maja 2007 r. Strona otrzymała zapłatę od węgierskiej spółki B w dniu 31 maja 2007 r. by następnie uregulować w dniach 4 i 5 czerwca 2007 r. należność spółce S za wcześniej nabyty przez nią towar. Nabytego a następnie sprzedanego sprzętu spółka nie widziała. Zgodnie z informacją/wskazaniem od spółki S w dniu 31 maja 2007 r. wystawiła upoważnienie do odbioru towaru K. S. w [...], który miał go następnie dostarczyć węgierskiemu nabywcy na adres w Austrii. Z K. S. spółka nie kontaktowała się ani nie zawierała z nim bezpośrednio żadnych umów. Zgodnie z pisemnym "potwierdzeniem dostawy" sporządzonym przez spółkę B dla strony, towar został dostarczony na adres w Austrii w dniu 2 czerwca 2007 r. Zgodnie natomiast z informacjami podanymi w listach CMR, 2 czerwca towar był dopiero ładowany (w [...]) a dostarczony do Austrii miał zostać dopiero w dniu 6 czerwca 2007 r. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe, sprzęt na który skarżąca wystawiła kwestionowaną fakturę, był fakturowany przez następujące podmioty: U w Grecji (która od 30 stycznia 2006 r. nie istnieje a zatem nie mogła sprzedać żadnego towaru), T Ltd w Grecji, I Co Ltd Sp. z o.o. w Polsce ([...]), S Sp. z o.o. w Polsce ([...]), A w Polsce ([...]), B Kft na Węgrzech i M Ltd na Cyprze. Polski spedytor – K. S., miejsce odbioru – G. i data odbioru sprzętu – 23 kwiecień 2007 r. widniały już na etapie fakturowania sprzętu przez spółkę T. Do przewozu towaru wskazanego w listach przewozowych CMR, załączonych do faktury z dnia 30 maja 2007 r. nie doszło. Wynika to z całokształtu zebranych w tym zakresie dowodów (informacje od węgierskich i austriackich władz podatkowych, dokumenty z kontroli podatkowych prowadzonych przez DUKS w [...] oraz zeznania K.S., A. B., M. T. i J. B.). Niezależnie od tego, że wskazana w nich jako spedytor sp. z o.o. "E" nigdy nie istniała, również spółka, której K. S. był współwłaścicielem - "G" s.c. K. S. & M. D. nie dokonała przewozu towaru wskazanego w kwestionowanej fakturze. Z dokumentów tej spółki wynika bowiem, że kierowca i pojazd wskazani w listach CMR, w terminach tam podanych byli w zupełnie innym miejscu dokonując przewozu dla innego podmiotu. Nie może też pozostać niezauważonym, że sam K. S. przyznał, że usług przewozu wskazanych w listach CMR, którymi dysponowała spółka - nie wykonał. Trudno nie wierzyć takiemu oświadczeniu K. S., skoro zebrane dowody potwierdzają nie tylko, że przewóz taki nie był dokonany ale, i że cała działalność K. S. w takim zakresie jest conajmniej wątpliwa (brak dokumentów potwierdzających usługi magazynowania i przewozu towarów, brak wiedzy na temat przechowywanego sprzętu i podmiotów to zlecających oraz brak warunków do przechowywania specjalistycznego sprzętu). Z kolei z informacji uzyskanych od węgierskich władz podatkowych wynika, że transportu nie organizowała także spółka B (nabywca towaru). Co do zarzutu pełnomocnika spółki jakoby organ nie mógł oprzeć się na zeznaniach A. B. co do stanu nieruchomości przy ul. [...] w G., skoro świadek opisał jej stan na połowę roku 2006, zauważyć należy, że K. S. nie posiadał żadnych dowodów, z których by wynikało, że od tego czasu dokonał na niej jakiś ulepszeń. Przewozu towarów nie dokonała także firma R. R. W z [...]. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że dokumenty mające potwierdzać przemieszczanie towarów wystawione zostały jedynie dla nadania kwestionowanej transakcji pozorów wiarygodności podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do faktycznego obrotu wskazanym w spornych fakturach towarem. Odchodząc od kwestii związanej z osobą spedytora i miejscem magazynowania towaru nabytego a następnie sprzedanego przez spółkę zwrócić należy uwagę na sam przebieg transakcji dokonywanych przez spółkę i okoliczności z tym związane: otóż z zebranych dowodów wynika, i jest to oczywiście niesporne, że przedmiotem działalności spółki jest głównie produkcja i sprzedaż energii cieplnej, wytwarzanie i przesyłanie energii elektrycznej oraz pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Pewnego dnia, w siedzibie spółki "pojawia" się M. Ł., który "zna się" osobiście z głównym księgowym spółki i jej prokurentem – A. K. Ta znajomość wynika z faktu, że M. Ł. był zastępcą dyrektora Banku [...], w którym spółka miała przez pewien czas konto. Proponuje zawarcie transakcji nabycia sprzętu elektrycznego od spółki S. Zarząd z uwagi na wiarygodność M. Ł. zgadza się na przeprowadzenie poleconej transakcji. Osobą ją prowadząca zostaje P. K. jako osoba wskazana przez Zarząd. Spółka S z kolei wskazuje od razu skarżącej spółce następnego nabywcę towaru i organizuje to tak, by skarżąca nie musiała angażować podczas transakcji środków pieniężnych ani szukać przewoźnika, który zająłby się odbiorem sprzętu od sprzedającej spółki i jego dostawą spółce nabywającej wewnątrzwspólnotowo. Oba podmioty porozumiewają się za pomocą maili lub faksu. Przed wystawieniem faktur P. K. za pomocą właściwych urzędów ustala, że nabywca sprzętu ma aktywny numer NIP a jego dane do faktury są zgodne ze wskazanymi przez spółkę S. Spółka nie dokonuje ponadto innych czynności w celu sprawdzenia wiarygodności nabywcy. Nie sprawdza też wiarygodności spółki S uznając, że skoro M. Ł. posiada protokół kontroli w Z spółce z o.o., z którego wynika prawidłowość przeprowadzonych transakcji pomiędzy nią a spółką L, podmiot ten działa prawidłowo. Z wyjaśnień spółki (a właściwie M. Ł.) wynika, że osobą łączącą spółkę S i spółkę L jest A. K., który jakoby ma reprezentować oba podmioty, lecz jak wynika z KRS, jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu spółki z o.o. S był E. F. - osoba nie posiadająca obywatelstwa polskiego (z danych zawartych w systemie RemDat wynika natomiast, że od 2008 r. spółka ta nie składa deklaracji podatkowych). Ocena organów podatkowych, że z okoliczności sprawy wynika, że spółka musiała orientować się co do "wątpliwej" rzetelności zawartych transakcji nie jest dowolna. Spółka od lat działa na rynku gospodarczym, na którym jak ogólnie wiadomo, nie wszyscy kontrahenci okazują się być uczciwi. Dotyczy to nie tylko kwestii związanych z rozliczeniami pomiędzy podmiotami prywatnymi ale i rozliczeń ze Skarbem Państwa. Większość podmiotów gospodarczych przed zawarciem transakcji o dużej wartości, dokładnie sprawdza kontrahenta by uniknąć ewentualnych kłopotów związanych ze wszelkimi należnościami dotyczącymi umowy. Tym samym, w świetle wyżej podanych okoliczności, twierdzenia spółki o braku obaw co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji na łączną, kilkumilionową kwotę, są niewiarygodne. Argumentacja odwołująca się do wiarygodności osoby M. Ł., znanej A. K. też jest nieprzekonująca, skoro znajomość tych panów wynika jedynie z faktu, że M. Ł. był zastępcą dyrektora w banku, w którym spółka miała przez pewien czas rachunek a nie z faktu przeprowadzenia np. wspólnie transakcji gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi, organy nie oceniły spornych transakcji jedynie przez pryzmat dowodów w sprawie, wskazujących na długi łańcuch podmiotów fakturujących sprzęt nabyty i sprzedany przez skarżącą ale oceniły ją także w świetle dowodów wskazujących bezpośrednio na okoliczności jej zawarcia. Uzasadniając, że osoby działające w imieniu spółki miały świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji, DIS uznał, że wskazują na to, m.in.: fakt, że skarżąca nie angażowała w transakcję własnych środków pieniężnych, wykonywała w zasadzie mailowe instrukcje spółki S dotyczące wystawiania dokumentów związanych z transakcją, nie zawierała żadnych umów pomimo znacznej wartości transakcji, nie miała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, nie interesowała się "towarem" (jego stanem, kompletnością, sposobem przechowywania) ani osobą spedytora za niego odpowiedzialnego, ani nie sprawdzała faktycznego źródła pochodzenia towaru. Jednocześnie odniosła korzyść z wystawienia spornych faktur, gdyż nie odprowadziła podatku należnego związanego z "transakcjami" sprzętem elektronicznym korzystając z obniżonej stawki podatku VAT, odliczyła natomiast podatek naliczony w kwietniu w kwocie 162.518,16 zł, w maju 2007 r. w kwocie 245.239,50 zł i w czerwcu 2007 r. w kwocie 233.068,54 zł. Swoją wiedzę na temat kontrahenta, z którym zamierzała dokonać transakcji jednorazowo przekraczających kilkaset tysięcy złotych oparła jedynie na odpisie z KRS i numerze NIP. To nie przekonuje, iż spółka dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z tymi dyrektywami. Należy zwrócić uwagę, że strona wskazując na naruszenie powyższego przepisu, w swojej argumentacji w zasadzie polemizuje z organami, wskazując na poszczególne dowody i wyciągając z nich swoje wnioski. W odwołaniu od decyzji DUKS i w skardze do sądu, spółka powołuje się na wyrok TS UE z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, który dotyczy możliwości zwolnienia dostaw od podatku VAT w sytuacji, gdy nabywca popełnił oszustwo, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Zgodzić się należy z DIS, że wbrew stanowisku skarżącej, wyrok ten nie został wydany w analogicznej sprawie. Tezy wyroku C-409/04 nie dotyczą sytuacji, gdzie "zbywca" świadomie i aktywnie uczestniczy w procederze wystawiania "pustych faktur" a "towar", którego miała dotyczyć "dostawa" nie istnieje. W niniejszej sprawie transportu nie organizował ani nabywca ani skarżąca spółka, bowiem żadnego transportu nie dokonywano a "transakcja" polegała wyłącznie na wymianie dokumentów. Sprzęt nie został więc wydany nierzetelnemu spedytorowi. Oceniając zaskarżoną decyzję, sąd na też na uwadze treść wyroku TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc tezy powołanego wyroku do okoliczności niniejszej sprawy, sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż kwestionowana transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z naruszeniem prawa przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powinna była zatem zasięgnąć konkretnych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzała nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Tego spółka jednak nie uczyniła. Nie jest bowiem takim sprawdzeniem zapoznanie z się z wypisem z KRS czy aktem notarialnym. W orzecznictwie TS UE wskazuje się także, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (wyrok w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Sąd nie podzielił także zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę po wezwaniu jej do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na podstawia art. 200 O.p. w piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. tj o przesłuchanie: M. D., A. K., E. F., A. H. S. i K. W. oraz o ponowne zwrócenie się do węgierskich władz podatkowych o jednoznaczne potwierdzenie lub wykluczenie przemieszczania towarów, albo wyraźne wskazanie na brak możliwości udzielenia takiej odpowiedzi. Zgodzić się należy z DIS, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i w sposób wyczerpujący odzwierciedlał sposób działania podmiotów biorących udział w procederze wystawiania faktur (zwłaszcza sposób przeprowadzenia transakcji pomiędzy spółkami S – A – B), przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę nie byłoby celowe a jedynie znacznie przedłużyłoby postępowanie. Spółka w swojej argumentacji starała się też wskazywać, że transakcje przez nią dokonane zostały na podstawie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodzić się jednak należy z DIS, że w przypadku, gdy nie doszło do obrotu towarem (gdyż towaru nie było), przepis ten nie znajduje zastosowania. W świetle przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112 bezsporne jest, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie wymogu wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W kontekście powyższego istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót towarem. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu ich nabycia. Zebrany w sprawie bardzo obszerny i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy, w ocenie sądu, pozwalał organom podatkowym na przyjęcie tezy, iż w łańcuchu dostaw dokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT nie doszło do faktycznego obrotu towarem, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury). Dlatego organy podatkowe miały pełne prawo uznać, że ewidencja VAT spółki za miesiąc maj 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania kwestionowanej faktury z 30 maja 2007 r. i wykazania przez spółkę podatku naliczonego w niej zawartego jest nierzetelna. Skoro natomiast skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony (za maj 2007 r. o kwotę 245.240,00 zł), zasadnie w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę w sprawie niniejszej należało oddalić jako niezasadną.