I SA/Lu 838/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. S., H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B. i H. S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 maja 2015 r. odmawiające zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 29.843,60 zł, pobranych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 listopada 2008 r., określającej małżonkom [...] podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie należności głównej 473.147 zł, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. wystawił na małżonków w dniu 27 listopada 2008 r. tytuł wykonawczy nr [...], którym objęto należność główną w wysokości 420.768,90 zł oraz odsetki za zwłokę. W celu wyegzekwowania należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym organ egzekucyjny podjął stosowne czynności. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w wysokości 40.564,10 zł, które małżonkowie S. uiścili wraz z pozostałymi należnościami objętymi przedmiotowym tytułem wykonawczym (należnością główną - 420.768,90 zł oraz odsetkami za zwłokę - 263.770 zł) w dniu 23 marca 2009 r. i postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Niezależnie od powyższego, w wyniku wniesionego przez B. i H. S. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2009 r. uchylił decyzji Dyrektora UKS w L. z 20 listopada 2008 r. w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 445.034 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 836/09 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia 28 września 2011 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia 20 listopada 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 361.933 zł. W związku decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. zwrócił małżonkom S. część nadpłaconej kwoty podatku, a także podjął decyzję o zwrocie części kosztów egzekucyjnych: w dniu 8 grudnia 2009 r. - 5.918,90 zł oraz w dniu 30 listopada 2011 r. - 16.655,74 zł (wraz z oprocentowaniem). Ponieważ prawomocnym wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Lu 999/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2008 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. zwrócił małżonkom S. nadpłacony podatek dochodowy wraz z oprocentowaniem. W dniu 30 marca 2015 r. podatnicy wystąpili o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z należnym oprocentowaniem, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia 20 listopada 2008 r. Postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. powołując się na treść art. 64c § 3 i § 7 w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – dalej: "upea", odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 29.843,60 zł, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Na powyższe postanowienie małżonkowie złożyli zażalenie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych argumentowali, iż uwzględnienie skargi jest wynikiem uznania przez sąd administracyjny niezgodności z prawem decyzji, a to oznacza, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu, wystawionego przez wierzyciela wydanego w oparciu o niezgodną z prawem decyzję powoduje niezgodność z prawem wszelkich działań egzekucyjnych. Utrzymując w mocy żalone postanowienie organ w pierwszej kolejności podkreślił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego [...] nie zostały wydane orzeczenia, które powodują wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli orzeczenia, z których wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Przypomniał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zakończyło się w dniu 23 marca 2009 r., w wyniku zapłaty przez zobowiązanych wszystkich należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych. Następnie organ wskazał na treść art. 64c § 1 upea, zgodnie z którym opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Podkreślił, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, wyjaśniając, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela (64c § 7 upea). Organ wyjaśnił, że jeśli rozliczenie kosztów egzekucyjnych następuje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 64c § 1 upea i obciążają one zobowiązanego, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Następnie organ powołał się na treść art. 64c § 3 upea, z którego wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, i wyjaśnił, że w świetle tego przepisu koniecznym warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jest wykazanie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Przy tym, niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. Organ podkreślił przy tym, że treść art. 64c § 3 upea dotyczy sfery wykonania decyzji, a więc upoważnia organ egzekucyjny do oceny zdarzeń występujących w ramach postępowania egzekucyjnego - wykonawczego, a nie postępowania jurysdykcyjnego, co oznacza, że ocena ta obejmuje wyłącznie okoliczności związane z wykonaniem, a nie wydaniem decyzji, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie zwrotu kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] nie wydano takiego postanowienia, bądź wyroku sądowego, które w swej treści przesądzałyby, że w tej sprawie wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zgodność z prawem decyzji podatkowej nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego, o czym mowa w art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Organ podkreślił, że w sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, w chwili wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], decyzja będąca jego podstawą istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu, zaś w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, jak i samej egzekucji, sytuacja ta nie uległa zmianie, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego zakończyło się przed uchyleniem decyzji, które nastąpiło w wyniku postępowania sądowoadministarcyjnego. Bez znaczenia jest zatem, że wierzyciel, będący jednocześnie organem podatkowym, wydał podlegającą egzekucji decyzję z naruszeniem prawa, skutkującym niezgodnym z prawem jej wszczęciem i prowadzeniem. Brak jest więc, w ocenie organu, podstaw do zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych od zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 1/2288/08. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. i H. S., reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2015 r., zarzucając błędną wykładnię art. 64 c § 3 upea. Autor skargi powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywodził, że powołana w art. 64c § 3 upea przesłanka "wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem" to również niezgodność wynikająca z wadliwości decyzji organu kontroli skarbowej, będącej w sprawie podstawą do wydania tytułu egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika strony, w niniejszej sprawie, choć istniała formalnoprawna podstawa dla wszczęcia egzekucji, bo decyzja była wykonalna, to w postępowaniu dotyczącym tej decyzji okazało się, że nie mogła ona stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji, bo egzekwowany obowiązek nie był należny, co równocześnie oznacza, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy. Zdaniem pełnomocnika, niezgodność z prawem, o której mowa w tym przepisie, dotyczy nie tylko niezgodności z prawem czynności wierzyciela lub czynności organu egzekucyjnego, ale również niezgodności z prawem podstawy egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny, czy uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Lu 999/14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2011 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 listopada 2008 r. skutkuje bezprawnością prowadzonej na ich podstawie egzekucji administracyjnej i zwrotem skarżącemu kosztów egzekucyjnych, w myśl art. 64c § 3 upea. Nie ma sporu pomiędzy stronami, że w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], i jego prowadzenia, ani też w momencie jego zakończenia nie było wiadomym, iż decyzja będąca podstawą egzekucji była niezgodna z prawem. Przypomnieć należy, że zasadą postępowania egzekucyjnego w administracji jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji, przy czym zasada ta jest, w ściśle oznaczonych przypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 64c § 1 upea, opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków. Dysponując decyzją mogącą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10, jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 upea jest zatem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. W warunkach opisanych w art. 64c § 3 upea, zarówno niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie, jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim postępowaniem, które narusza przepisy ustawy nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowania określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 2838/12, zgodnie z treścią art. 64c § 3 upea aby obciążyć wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny winien wykazać następujące przesłanki: - że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz - że niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował właśnie wierzyciel. Tym samym, koniecznym warunkiem do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest nie tylko wykazanie w sposób jednoznaczny i przekonujący, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem; koniecznym jest również wykazanie, że niezgodne z wszczęciem i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel. W sprawie niniejszej żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała. W ocenie Sądu, oceny legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego w sprawie, będące następstwem postępowania sądowoadministracyjnego. Ocena prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wystawiony został tytuł wykonawczy, nie stanowi elementu oceny zachowania wierzyciela, który wykonując funkcje wierzyciela nie występował już jako wydający decyzję organ podatkowy. W konkluzji stwierdzić należy, że w świetle art. 64c § 3 upea warunkiem nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi jest, by wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, przy czym użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "było niezgodne z prawem" należy odnosić do stanu z chwili wszczęcia i (lub) prowadzenia egzekucji. Oczywistym jest, że stwierdzenie tego stanu następuje w okresie późniejszym, na co wskazuje określenie "okaże się". W ocenie Sądu przepis art. 64c § 3 upea nie ma zastosowania w przypadkach, gdy w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i w jego trakcie nie było przeszkód do jego prowadzenia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji, która następnie została uchylona, w żadnym razie nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Jeśli, jak w sprawie niniejszej, w chwili wystawienia tytułu wykonawczego, decyzja stanowiąca jego podstawę istniała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu oraz w chwili wszczęcia samej egzekucji, do momentu jej zakończenia, sytuacja ta nie uległa zmianie, to samo uchylenie wykonanej decyzji, nie oznacza wadliwości wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zwalnia zobowiązanego z obowiązku poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego. Powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w jednostkowych sprawach administracyjnych i nie wiążą Sądu. W tym stanie rzeczy, skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).