I SA/Lu 999/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca),, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] ; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. S. i H. S. solidarnie kwotę 10.296 (dziesięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. S. i B. S., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 473.147 zł, określając to zobowiązanie na kwotę 361.933 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 listopada 2008 r. określił H. S. i B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 473.147. Podstawą wydania tej decyzji były ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej, wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zaniżenie to wynikało, zdaniem organu podatkowego, z zorganizowania zakupu towarów handlowych (dodatków funkcjonalnych do produkcji wędlin o nazwach: peklomag C1 oraz peklomix A1) za pośrednictwem podmiotów powiązanych rodzinnie i gospodarczo, po wyższych cenach, odbiegających od cen rynkowych, a tym samym ukształtowania kosztów uzyskania przychodów na znacznie zawyżonym poziomie. Dodatki te, produkowane przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A., oferowane do sprzedaży w 2003 r. za pośrednictwem. B., nabywała firma K. O. Od niej zaś z kolei nabywała je spółka C. w której 40% udziały mieli H. S. i B. S. Przy czym cena tych dodatków oferowanych w sprzedaży hurtowej przez B. wynosiła netto dla peklomagu 5 zł/1 kg a dla peklomixu 7 zł/1 kg. C. nabywał zaś wskazane dodatki od K. O. po: peklomag 9 zł/1 kg a peklomix 11 zł/1 kg. Firma K. O. nie posiadała przy tym żadnego majątku trwałego, w szczególności środków transportu i magazynów. Pośredniczyła zaś w 2003 r. w sprzedaży wskazanych wyżej dodatków wyłącznie na rzecz spółki C. Ustalono podatno, iż firma K. O. opodatkowana była w formie ryczałtowej, zaś wspólnicy spółki C. na zasadach ogólnych. Działania te, zdaniem organu podatkowego, spowodowały niewykazanie przez C. dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać gdyby wymienione zakupy dokonane były u podmiotów niepowiązanych, po cenach rynkowych. Tym bardziej, że wspólnicy spółki C. znali producenta dodatków, o których mowa i mogli je nabyć od pośrednika producenta, czyli firmy B. Marża, jaką stosowała K. O. wynosiła bowiem średnio 69,91%. Uzasadniało to zdaniem organu szacowanie dochodów wspólników spółki C. w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przy założeniu, iż C. mógł nabywać dodatki od pierwszego pośrednika producenta, tj. firmy B. Od decyzji tej pełnomocnik wniósł odwołanie wnioskując o uchylenie jej w całości ze względu na naruszenie art. 180 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., aktualnie: Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.) poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika oraz oparcie rozstrzygnięcia o materiał zebrany w toku innych postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 września 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 445.043 zł. Na tę decyzję B. S. i H. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji w całości, zarzucili naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego, jednostronnie go przy tym oceniając. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/LU 836/09) uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż włączenie do akt postępowania dowodów z akt z innego postępowania, zawierających protokoły z przesłuchań świadków, wbrew twierdzeniom Skarżących, ma podstawę prawną w art. 180 §1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Wniosek dowodowy strony o ponowne przesłuchanie świadka Z. N., w świetle art. 188 powołanego wyżej aktu prawnego, nie był zaś uzasadniony. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była natomiast błędna interpretacja, a w następstwie błędne zastosowanie przez organ podatkowy art. 25 ust. 4 pkt 3 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.o.f."). Spowodowała ona, iż organ podatkowy zaniechał ustalenia warunków transakcji dokonywanych w warunkach ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia, między podmiotami niezależnymi, czyli transakcji porównywalnych z transakcjami dokonywanymi między firmą K. O. a spółką C. Rezultat postępowania nie mógł dać organowi podstaw do stwierdzenia, iż badane transakcje odbiegały od transakcji dokonywanych w warunkach ogólnie stosowanych. Wynikało to z pominięcia przy ocenie transakcji etapu pośrednictwa w handlu, jaki charakteryzował transakcje dokonywane między firmą K. O. a spółką C. Naruszono w ten sposób art. 120,121 §1, 122, 180 §1, 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej ze skutkami dla wadliwie zastosowanych przepisów art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7a p.d.o.f. w zw. z §4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Sąd wskazał przy tym, iż w dalszym toku postępowania organ podatkowy powinien prawidłowo ustalić czy transakcje między wskazanymi przedsiębiorcami zostały zawarte w warunkach uzasadniających szacowanie dochodu, czyli odbiegających od warunków transakcji ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia miedzy podmiotami niezależnymi. Zaznaczył jednocześnie, iż organ podatkowy nie może ograniczać przedsiębiorcy w doborze kontrahentów. Ponadto organ winien zastosować prawidłową metodę szacowania dochodu. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 28 września 2011 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 20 listopada 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 361.933 zł. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając dyspozycję art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. z późn. zm. – dalej: "ppsa"), postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W jego trakcie zebrano dane dotyczące obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów wędliniarskich na etapie II pośrednictwa handlowego, a zatem w sytuacji analogicznej do tej, w jakiej występowała firma K. O. w stosunku do spółki C. Marże takich pośredników wynosiły średnio 13,89%, były zatem 5-krotnie niższe niż uzyskiwane przez K. O. Wskazywało to, zdaniem organu na nierynkowy podział zysku i ustalenie warunków współpracy rażąco odbiegających od stosowanych przez podmioty niezależne. Wystąpiły zatem przesłanki szacowania dochodu w oparciu o art. 25 p.d.o.f. Dokonano go zaś z wykorzystaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2011 r. H. i B. S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 127, 123, 180, 181, 187, 188, 191 oraz 208 Ordynacji podatkowej a także art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 7a p.d.o.f. oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podnieśli także, iż zaskarżona decyzja podjęta została po upływie terminu przedawnienia, co uzasadniało umorzenie postępowania. Wskazywali również, iż organ nie wykonał wytycznych zawartych w wyroku Sądu z dnia 21 kwietnia 2010 r., a zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, na podstawie wybiórczo przyjętego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że skarżona decyzja odpowiada prawu i wydana została z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż ze względu na doręczenie podatnikom tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. bieg terminu został przerwany z zaczął biec na nowo od 21 grudnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 792/11) oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wyraził ocenę, że organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia, dokonał jego wszechstronnej oceny, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. Organ właściwie także zastosował przepisy prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym organ mógł zastosować dyspozycję art. 25 ust. 4 pkt 3 p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 7a tejże ustawy, czyli dokonać szacowania dochodów podatników ze względu na powiązania gospodarcze zachodzące między C. a firmą K. O. Zasadnie także, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. organ przyjął metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez zewnętrzne porównanie cen. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: I. Art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270. ze. zm. – dalej: p.p.s.a) wobec naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku tj. pominięcie przy rozstrzyganiu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, poprzez brak jego wnikliwej oceny, poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 120, 122, 127 w zw. z art. 229, 180 § 1, 187 § 1, 191, 192, 200 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewystarczający i niepełny materiał dowodowy oraz akceptację dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie istnienia w związków gospodarczych i realiów rynku a także uniemożliwienie stronie postępowania odniesienia się do istotnych dla sprawy ustaleń, mających swoje końcowe odzwierciedlenie w decyzji organu drugiej instancji a ponadto poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie przekraczającym unormowanie art. 229 O.p. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy § 4 ust. 1 - 4 i § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia MF z 10 października 1997 r. w związku z wadliwym zastosowaniem zasad szacunku dochodu 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec nienależytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, 5) art. 153 p.p.s.a przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wobec niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek prawomocnego wyroku z 21 kwietnia 2010 r. o sygnaturze I SA/Lu 836/09. II. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a w związku z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 2 p.d.o.f. polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zaistniał stan faktyczny uzasadniający skorygowanie wielkości poniesionych i prawidłowo udokumentowanych kosztów uzyskania przychodu, dotyczących nabycia towarów handlowych oraz określenie dochodu na podstawie art. 25 p.d.o.f., podczas gdy art. 25 ust. 7a p.d.o.f. w niniejszej sprawie został zastosowany w sposób nieuprawniony. Wyrokiem z dnia 12 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2200/12) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na trafność zarzutu skargi kasacyjnej, iż ustalenia faktyczne organów nie dają podstawy do przyjęcia, że transakcje zawierane między K. O. a C. zostały zawarte w warunkach uzasadniających zastosowanie szacowania dochodu. Zgodnie z oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organy podatkowe powinny uzupełnić postępowanie dowodowe w celu wykazania, iż zachodziły wskazane w art. 25 p.d.o.f. przesłanki uzasadniające szacowanie. Organ odwoławczy w ponownym postępowaniu uzupełnił postępowanie dowodowe, stwierdzając, iż w 2003 r. na rynku nie było pośredników dokonujących jako II pośrednik sprzedaży dodatków funkcjonalnych do wędlin kupowanych przez C.. W związku z tym organ nie porównywał cen a wysokość marży uzyskiwanych przez pośredników. Organ uznał przy tym, iż marża uzyskiwana przez K. O. znacznie przewyższała średnią marżę uzyskiwaną przez niezależnych pośredników oraz przyjął, że "przerzucenie dochodu" z C. do firmy K. O. było wynikiem powiązań rodzinnych i istnienia związku gospodarczego. Wniosek taki tymczasem nie wynika z zebranego przez organ materiału dowodowego. Trafny jest tym samym zarzut skargi kasacyjnej, że nie wykonano prawidłowo wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym a jego ocena była dowolna. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania dochodu nie jest metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. Porównywał bowiem nie ceny a marżę handlową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność większości zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądziła o zasadności zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Niedostateczność ustaleń faktycznych nie pozwoliła bowiem na prawidłową subsumpcję przepisów prawa materialnego, czyli art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 25 ust. 7a p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż rozpatrując sprawę ponownie Sąd I instancji ponownie oceni, czy organ odwoławczy zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czy istotnie doszło do zaniżenia dochodów skarżących z udziału w spółce C. a jeśli tak to czy prawidłowo oszacowano jego wysokość, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA. W piśmie złożonym do tutejszego Sądu 18 listopada 2014 r. przez pełnomocnika skarżących podniesiono zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w sprawie, ze względu na zbyt szeroki zakres dodatkowego postępowania dowodowego zleconego organowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, co nie oznacza, iż można podzielić wszystkie zarzuty skargi. Zgodnie z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności odniesienia się Sądu orzekającego wymaga najdalej idący zarzut skargi, to jest wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia się zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 rok rozpoczął bieg 1 stycznia 2005 r., ponieważ termin zapłaty podatku dochodowego za 2003 rok minął 30 kwietnia 2004 r., i upłynąłby z dniem 31 grudnia 2009 r. Ze względu jednak na przepisy art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej (z uwzględnieniem zmiany art. 70 na mocy art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 143, poz. 1199) dwukrotnie ulegał on zawieszeniu w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Zobowiązanie, którego dotyczy decyzja nie przedawniło się zatem. Z tego względu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 208 §1 O.p, który obliguje organ do umorzenia postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 §1 i 188 Ordynacji podatkowej ze względu na ponowne nieprzesłuchanie jako świadka Z. N. Kwestia ta została bowiem przesądzona powołanym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 kwietnia 2010 r., który wiąże Sąd rozstrzygający w sprawie niniejszej. Należy przy tym wskazać, że w świetle brzmienia art. 180 §1 oraz 155 §1 Ordynacji podatkowej organy, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, mogą wzywać także inne osoby do składania wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ prowadzący postępowanie uprawniony był zatem do wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, mógł także pozyskać potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje udzielane przez inny podmioty, będące pośrednikami w handlu dodatkami funkcjonalnymi do wędlin. Zasadny jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który stanowi o dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W myśl bowiem art. 233 o.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niewątpliwie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo. Tak dzieje się w przypadku decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A zatem, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy jest zobligowany wydać decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kiedy więc podatkowy organ odwoławczy stwierdza po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego jak nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powoduje że naprawienie braków w tym zakresie nie jest możliwe w postępowaniu odwoławczym (art. 229 Ordynacji podatkowej) - nie może on bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) wydać orzeczenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, czyli uchylić decyzję pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 września 2011 r., nie było możliwe. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ze względu na to, iż stan faktyczny nie został w pełni ustalony, obligowała organ odwoławczy do zastosowania w badanej sprawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, niespójny i sprzeczny, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 powołanej ustawy, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał pełne podstawy, aby uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia warunków dokonywania transakcji między podmiotami niepowiązanymi działającymi jako II pośrednik handlowy, ze względu na to, iż jego zakres przekraczał postępowanie uzupełniające, uzasadnia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 233 §1 pkt 2 i §2 powołanego aktu prawnego. Idąc za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także wskazać, że ustalenia faktycznie uzasadniają zarzut nie wykonania prawidłowo wytycznych, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu treści decyzji, nie wskazał bowiem, który z przypadków, uprawniających do określenia dochodu poprzez oszacowanie, miał w tym przypadku miejsce. Nie wskazując na konkretny przepis prawa przyjął jedynie (s.27), że "przerzucenie dochodu" było wynikiem powiązań rodzinnych i istnienia związku gospodarczego. Wykazanie pierwszej z przesłanek, określonej w art. 25 ust. 4 pkt 1 p.d.o.f. wymaga tymczasem stwierdzenia, iż podmiot krajowy wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który będąc osobą fizyczną korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten zaś ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy (art.25 ust.5 u.p.d.o.f.). Powiązania rodzinne to małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art.25 ust.6 u.p.d.o.f.). Druga z sytuacji, jakie przyjął organ to pozostawanie w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym, to jest ułożenie przez podmioty krajowe swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna (art.25 ust.7a p.d.o.f.). W obu przypadkach wynikiem tych związków lub powiązań powinno być wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejsca spełnienia świadczenia, w wyniku czego dany podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ powinien był się zatem ustalić, czy między wspólnikami spółki C. i K.O. istniały powiązania, o których mowa w art.25 ust.5 p.d.o.f., czy też istniał związek gospodarczy, o którym mowa w art.25 ust.7a tej ustawy. Skoro zaś wskazał w decyzji na istnienie powiązań, które w istocie stanowią kompilację przesłanek z art.25 ust.4 pkt 1 i 3, to budzi poważne wątpliwości, czy zebrany przez niego materiał dowodowy pozwalał w ogóle na uznanie, że zachodziły przesłanki, o których mowa w art.25 ust.4 p.d.o.f. Nie wiadomo bowiem, czy i jakie powiązania rodzinne organ stwierdził i czy był przekonany o istnieniu związku gospodarczego, skoro jednym z ważnych argumentów, podnoszonych w uzasadnieniu, było wskazywanie na sposób opodatkowania wspólników spółki cywilnej i ich kontrahenta. Analizując warunki, jakie w danym miejscu i czasie obowiązywały między niezależnymi podmiotami handlującymi dodatkami funkcjonalnymi do wędlin na poziomie drugiego pośrednika organ odwoławczy wskazał, jakie dodatki funkcjonalne (w szczególności, jak wskazano na s.15 decyzji) porównywał. Skład i zastosowanie tych dodatków opisał jednak w sposób dość ogólny, nie wyjaśniając powodów, dlaczego te właśnie wybrał do analizy. Nie podał składu produktów, jakie kupowała spółka C. od K.O., co nie pozwala na uznanie, że różnice między przyjętymi do porównania dodatkami są na tyle nieistotne, że nie mają wpływu na warunki obrotu nimi i ceny. Do porównania nie przyjęto ponadto cen dodatków, a wysokość marży, jaką uzyskiwali pośrednicy handlujący porównywanymi produktami. Marże tę ponadto organ ostatecznie uśrednił, choć z analizy warunków obrotu między podmiotami niezależnymi oraz między spółką C. i K.O. wynikało, że wysokość tej marży była zróżnicowana (w przypadku podmiotów niezależnych znacznie- od kilku do 32 %, w przypadku K. O.- od 57,14 % do 90 %). W uzasadnieniu decyzji podano także wysokość marży, jaką uzyskiwała spółka C., gdy dokonywała w 2004 r. obrotu dodatkami funkcjonalnymi na etapie drugiego pośrednika. Marże ta również były zróżnicowane ( od 71,43 % do 110 %) w zależności od sprzedawanego dodatku. Z tego względu niezbędne było wyjaśnienie, dlaczego przyjęto średnią marżę do porównania warunków obowiązujących między niezależnymi podmiotami i warunków, jakie ustalono w kontaktach między spółką C.a K. O. Nie można natomiast zgodzić się ze skarżącymi, że przyjęte ostatecznie do porównania trzy firmy nie były pośrednikiem na drugim etapie obrotu. Jednak istotne dla celów porównawczych winno też być, ilu w ogóle było pośredników w obrocie konkretnym dodatkiem, bo mogło to mieć wpływ na wysokość marży, a przynajmniej organ istnienia takiej różnicy nie wykluczył. Z materiału dowodowego w sprawie wynika natomiast, że każda z tych firm, które przyjęto do porównania była drugim i ostatnim pośrednikiem, który sprzedawał dodatki bezpośrednio do zakładów mięsnych. Mogło to mieć wpływ m.in. na strategię sprzedaży i oferowanie pomocy technologicznej. Z analizy przeprowadzonej przez organ nie wynika także, czy odbiorcą ostatecznym dodatków funkcjonalnych był tylko jeden zakład mięsny, czy też odbiorców tych mogło być więcej i czy ta okoliczność mogła mieć wpływ na warunki zbytu. Podzielić należy również zarzut strony skarżącej, iż organy prowadzące postępowanie nie zebrały w pełni materiału dowodowego i nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, co przesądzało o naruszeniu art. 122, art.187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielając w tym względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku o sygnaturze II FSK 2200/12 stwierdzić należy, że organy nie wyjaśniły dokładnie, jakie przesłanki, ze wskazanych w art. 25 ust. 4 p.d.o.f., uzasadniały szacowanie dochodów, nie wyjaśniły także w jaki sposób na wykazanie przesłanek istnienia związku gospodarczego pomiędzy analizowanymi podmiotami miały wpływ ustalenia dotyczące wysokości marży stosowanej przez inne podmioty. Ustaleń organu wymagały przy tym warunki transakcji dokonywanych na rynku z uwzględnieniem danego etapu pośrednictwa w handlu. W sposób nieprawidłowy organy zastosowały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej porównując nie ceny a marże handlowe, co prowadzi do naruszenia § 4 ust. 1-4 oraz §7 ust. 1-2 rozporządzenia MF z 10 października 1997 r., dotyczącego zastosowania metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen. Rezultat dotychczasowego postępowania nie dawał organowi podatkowemu podstaw do stwierdzenia, że transakcje zawierane miedzy firmą K. O. a C. odbiegały od takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczeń, między podmiotami niezależnymi, co stanowi naruszenie 120,121 1, 122, 180 1, 187 1, 191 O.p. ze skutkami dla wadliwie zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 3, ust. 7a w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. oraz §4 powołanego wyżej rozporządzenia. Organy nie wskazały ponadto na przyjętą podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Tylko pośrednio wynika ona z uzasadnienia stanowiska organu, iż stanowił ją art. 25 ust.4 pkt 3 i ust.7a p.d.o.f., choć wskazane przezeń przesłanki wskazywały raczej na przyjęcie przesłanek z art.25 ust.4 pkt 1 i 3 p.d.o.f. Powyższe oznacza, że organ podatkowy w kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji, nie wykonał w pełni wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Lu 836/09. Nie naruszył natomiast organ podatkowy art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N., co już podlegało ocenie przez Sąd na wcześniejszym etapie procedowania. W dalszym toku postępowania, z uwzględnieniem omówionej wyżej zasady dwuinstancyjności postępowania organy powinny prawidłowo ustalić czy transakcje między firmą K. O. a spółką C. zostały zawarte istotnie w warunkach uzasadniających oszacowanie dochodu, a jeśli tak, zastosować prawidłową metodę, z uwzględnieniem oceny Sądu powyżej przedstawionej. Z przedstawionych wyżej względów zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd zaskarżoną decyzję uchylił. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a w oparciu o art. 200 p.ps.a. orzekł o kosztach postępowania.