I SA/Lu 856/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania J. A. – K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], znak: [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 20.065,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 20.065,00 zł, skarżąca załączyła korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 rok, w której zwiększone zostały koszty uzyskania przychodu z tytułu należności ze stosunku pracy o kwotę 53.175,35 zł. Powołała się przy tym na uzyskaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2011 r., nr [...], w której uznano, że do osiągniętego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia na stanowisku kierownika produkcji, na podstawie umowy o pracę w A S. A. Oddział w L., jako uczestnika tworzenia utworu audiowizualnego mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwanej dalej: "p.d.f."). Od decyzji organu I instancji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f. w związku z art. 1, art. 69 i art. 70 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z póź. zm., zwanej dalej: "ustawą o prawie autorskim"), 2) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. W jego uzasadnieniu podkreślił, że skarżąca jest zatrudniona w A S.A. Oddział L. na umowę o pracę, która przewiduje specjalne wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich pracodawcy, a kwota wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika z tego tytułu wyliczana jest na podstawie precyzyjnie określonej ilości czasu pracy faktycznie poświęconego na wytworzenie programu audiowizualnego. Wobec powyższego wyróżniona jest ta część wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności lub prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, pełnomocnik zarzucił niezrozumienie zakresu pracy kierownika produkcji, świadome pomijanie dowodów w postaci przedłożonych zakresów obowiązków, z których jednoznacznie wynika, że skarżąca jest zobowiązana do współtworzenia programów oraz powołał się na klasyfikację Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej dotyczącą zadań i czynności kierownika produkcji filmowej i telewizyjnej. Argumentował, że za zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów przemawiają następujące argumenty: -wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim, -skarżąca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez nią przychodu wynika z korzystania z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami i jest wymieniona jako współautor na kartach audycji audiowizualnych, -umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków kierownika produkcji, -prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, tj. karty audycji audiowizualnych. Na poparcie tego stanowiska, pełnomocnik przedstawił kartę premii zadaniowej skarżącej, w której wyszczególniono kwotę wynagrodzenia otrzymaną jako honorarium, a także załączył metryki audycji, których skarżąca była twórcą. W ustosunkowaniu do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w myśl którego, źródłami przychodów są miedzy innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych oraz na przepis art. 18 p.d.f., zgodnie z którym, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Stwierdzając, że w przypadku, gdy twórca uzyskuje przychód z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f., koszty uzyskania tych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, podkreślił, iż zastosowanie tego przepisu uzależnione jest wyłącznie od faktu uzyskania przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi na rzecz pracodawcy, albowiem to z tytułu nabycia przez pracodawcę praw przysługujących twórcy - pracownikowi, pracodawca wypłaca wynagrodzenie z zastosowaniem ww. przepisu. Powołując się dalej na art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zgodnie z którym, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), co oznacza, że "utworem" jest niematerialne dobro prawne, które stanowi rezultat "twórczej", a więc oryginalnej i kreatywnej zarazem działalności człowieka lub zespołu ludzi oraz posiada cechę indywidualności, a więc odróżnia się od innych, wcześniej powstałych tego typu dóbr niematerialnych, a następnie na jej art. 8, z którego wynika, że prawa autorskie przysługują twórcy lub współtwórcom utworu, a za "twórcę utworu" należy uważać tę osobę, której nazwisko jako twórcy w rozumieniu tej ustawy uwidocznione zostało na egzemplarzach danego utworu lub której autorstwo zostało podane do publicznej wiadomości w związku z rozpowszechnianiem utworu, a także na art. 69 tej ustawy, w myśl którego, współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno - muzycznych oraz twórca scenariusza, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że do kręgu twórców utworu audiowizualnego należy zaliczyć te osoby, które uczestniczyły w jego powstaniu w sposób twórczy, a uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu rozporządzenia prawem i obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f. będzie możliwe, gdy cała praca twórcy związana jest z wykonywaniem utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i tym samym całe otrzymane wynagrodzenie związane będzie z rozporządzaniem prawami autorskimi, lub w sytuacji, gdy wykonywana praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu tej ustawy, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych, pod warunkiem, że umowa o pracę zawierać będzie dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich oraz tej części, która związana jest z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Organ odwoławczy podkreślił, że rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, gdyż to umowa o pracę wskazuje wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych i wynagrodzenie tzw. honoraryjne, czyli otrzymywane z tytułu nabycia przez pracodawcę praw autorskich od pracownika. W jego ocenie, w przypadku, gdy umowa o pracę wskazanego rozgraniczenia wynagrodzenia nie zawiera, należy przyjąć, że pracownik osiąga przychód że stosunku pracy wskazany w art. 12, a nie przychód z praw majątkowych wskazany w art. 18 p.d.f. Argumentował, że: - skarżąca od 1 marca 1991 r. jest pracownikiem A S.A. Oddział w L., a od 1 sierpnia 1991 r. do chwili obecnej jest zatrudniona na stanowisku kierownika produkcji na umowę o pracę; - z treści przedstawionych umów o pracę wynika, że uprawnienia i obowiązki pracownika zostały określone w zakresie obowiązków, stanowiących załączniki do umów o pracę, - z przedłożonych zakresów obowiązków wynika, że do głównych obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku kierownika produkcji należą: 1. współtworzenie wraz z autorami programów w obszarach: -koncepcji - współpraca z autorem, reżyserem, realizatorem programu, dźwięku, scenografem, -decyzji realizacyjnych - organizowanie pracy grupy zdjęciowej i studyjnej, -realizacji -postprodukcji 2. podejmowanie czynności o charakterze organizacyjnym, prawnym, finansowym i technicznym. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. znowelizowanego regulaminu wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w A - Spółka Akcyjna wprowadzono zmiany w zakresie systemu wynagradzania. Zgodnie z zawartym porozumieniem zmieniającym z dnia 12 marca 2001 r. wprowadzono system wynagradzania czasowo - premiowy z premią zadaniową, który składał się z: -wynagrodzenia zasadniczego -premii zadaniowej -innych świadczeń związanych z pracą. W umowie o pracę i powołanym powyżej porozumieniu brak jest – zdaniem organu odwoławczego – innych zapisów, które w jakikolwiek sposób regulowałyby kwestię wynagradzania pracownika z tytułu dysponowania przez niego prawami autorskimi. W związku z powyższym, pracodawca w sporządzonych za lata 2005-2010 informacjach PIT-11 o wysokości osiągniętego dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych skarżącej wynagrodzeń ze stosunku pracy zastosował koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1 p.d.f. W jego ocenie, w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania PIT-37 za 2008 rok, skarżąca samodzielnie, na podstawie kart wynagrodzeń zastosowała 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłaconych kierownikowi produkcji z tytułu premii zadaniowej przysługującej zgodnie z umowami o pracę i regulaminem zakładowym za wykonaną produkcję różnego rodzaju form telewizyjnych. Fakt, iż pracodawca - płatnik - nie objął skarżącej czasowo - honoraryjnym systemem płac (który przewidział dla pracowników korzystających z praw autorskich), lecz czasowo - premiowym wyklucza – zdaniem organu odwoławczego – jednoznacznie, aby w umowie o pracę wyodrębniono wynagrodzenie związane z dysponowaniem prawami autorskimi, co przemawia za uznaniem stanowiska organu I instancji za prawidłowe. Skoro bowiem obowiązująca pracodawcę i pracownika umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, to art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f. nie ma zastosowania. Organ II instancji nie znalazł przy tym powodów, aby charakter pracy podatnika i efekt realizowanych przez niego zadań ocenić odmiennie niż pracodawca, przy czym dokumenty załączone przez stronę do pisma z dnia 3 kwietnia 2012 r., tj. wydruki komputerowe pochodzące z archiwum A S.A. Oddział w L. (zał. 1), na których jest określona mianem twórcy oraz lista programów, w których występowała jako kierownik produkcji (zał. 2) oceny tej nie zmieniają, gdyż nie dokumentują konkretnych czynności prowadzących do powstania domniemanego utworu. Wobec powyższego, jeżeli kierownik produkcji nie posiada majątkowych praw autorskich do danych utworów audiowizualnych, to nie może ich skutecznie przenieść na rzecz producenta - osoby, której te prawa przysługują w myśl zasady: nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada. Nie podzielając stanowiska pełnomocnika skarżącej na temat rzekomo błędnych wniosków co do oceny zadań i zakresu pracy kierownika produkcji, a także pomijania dowodów w postaci przedłożonych zakresów obowiązków, w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji odniesiono się do przedłożonych umów o pracę, zakresów obowiązków, a dokonana analiza dowodów jest trafna, dodał, że zarzut "świadomego pominięcia" dowodu tj. zakresu obowiązków skarżącej na stanowisku kierownika produkcji jest nieprawdziwy, bowiem na stronie drugiej decyzji wymienione są zadania kierownika, które wynikają z tego dokumentu. Nie zasługuje również – w ocenie organu II instancji – na uwzględnienie ogólnikowy zarzut "dopasowywania" dowodów, ponieważ w odwołaniu nie wymieniono nawet, jakich konkretnie dowodów miałoby to dotyczyć. Odnosząc się do wydanych w indywidualnych sprawach podatników interpretacji podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akty te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, dodając nadto, że wydana na rzecz skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w imieniu Ministra Finansów interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2011 r., nr [...] zawierała klauzulę o braku uprawnień do interpretacji ustawy o prawie autorskim, a tym samym do stwierdzenia, czy wnioskodawczyni jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy oraz, czy wykonywane czynności w ramach umowy o pracę podlegają prawu autorskiemu. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na dyspozycję art. 14 l) i 14 m) Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do przyjęcia, że interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2011 r. wykluczała wydanie zaskarżonej decyzji. Skutki prawne związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji miały niewątpliwie miejsce przed jej doręczeniem. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów stwierdził ponadto, iż stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego jest odmienny od przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w szczególności w zakresie umowy o pracę. Dołączone do odwołania karty premii zadaniowej i metryki audycji jako kolejne dowody w sprawie podlegały weryfikacji, jednakże - z powodów wskazanych powyżej - nie miały wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów odwołania co do naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zwrócił nadto uwagę, że jeżeli w zeznaniu rocznym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, o czym stanowi art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej może domagać się stwierdzenia nadpłaty przez złożenie w tej sprawie stosownego wniosku wraz z korektą zeznania podatkowego (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sprawa zainicjowana wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim przypadku kończy się więc czynnością materialno techniczną polegającą na dokonaniu zwrotu nadpłaty, natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zgodnego z prawem dokonania rozliczenia podatku przez podatnika w skorygowanym zeznaniu, a następnie stwierdzi nieprawidłowe określenie w nim zobowiązania podatkowego, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, wydaje decyzję określającą inną wysokość podatku należnego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 p.d.f. W tym kontekście wskazał, że w przedmiotowej sprawie wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] znak: [...]zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 23.265,00 zł. Wysokość ta odpowiadała wysokości, którą uprzednio skarżąca zadeklarowała w ramach dokonanego samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w związku ze złożeniem w dniu 31 marca 2009 r. zeznania podatkowego PIT-37. Podkreślając, że od powyższej decyzji skarżąca nie złożyła odwołania, a więc jest ona ostateczna i stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej, od daty doręczenia, wiąże organ pierwszej instancji, jak również z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej – także organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu), nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania, a nadto, że organ w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie dokonywał ponownej weryfikacji zasadności zastosowania wobec skarżącej art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f., gdyż kwestia ta była przedmiotem badania w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie więc przez pełnomocnika w odwołaniu stanowiska organu podatkowego dotyczącego braku podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 p.d.f., co do zasady, podlegać mogło ocenie wyłącznie w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego, w której, rozstrzygnięte zostało zagadnienie korzystania przez podatnika z 50% kosztów uzyskania przychodu. Od tej decyzji J. A. – K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 22 ust. 9 pkt 3 1 p.d.f. w związku z art. 1, art. 12., art. 69 i art.70 ustawy o prawie autorskim poprzez błędne uznanie, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% nie przysługuje współtwórcy-kierownikowi produkcji utworu audiowizualnego, 2. art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2011 r., a nadto: 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się w utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. art. 120, 121 § 1 oraz 122 i 191 Ordynacji podatkowej, 4. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. W obszernym uzasadnieniu skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, postawił zarzut, że "ocena organu odwoławczego jest nie tyle suwerenna, co całkowicie dowolna", albowiem skarżąca wykazała, iż wykonywana przez nią praca na stanowisku kierownika produkcji audycji telewizyjnych jest czynnością twórczą o niepowtarzalnym charakterze oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim, w związku, z czym do przychodu w omawianym zakresie mają zastosowanie wynikające z art. 22 ust 9 pkt. 3 p.d.f., 50% koszty jego uzyskania. Pełnomocnik zarzucił również pominięcie przez organ odwoławczy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 grudnia 2011 r., wydanej na wniosek skarżącej na podstawie art. 14b) § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń, które mogłyby podważyć stan faktyczny przedstawiony w niej przez podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia 24 stycznia i 5 lutego skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia mające potwierdzać zasadność skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem zainicjowanego przez skarżącą postępowania było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 23.265,00 zł. Zakres przedmiotowy postępowania wyznaczył jej wniosek z dnia 29 grudnia 2011r., do którego załączona została korekta PIT-37 za rok 2008, a w której zwiększone zostały koszty uzyskania przychodu z tytułu należności ze stosunku pracy o kwotę 53.175,35 zł, to jest 50% wynagrodzenia stanowiącego premię zadaniową w wysokości 106.350,70 zł. Bezsporne w sprawie pozostaje (chociaż pełnomocnik skarżącej w żaden sposób do tego się nie odnosi), że decyzją z dnia [...] znak: [...] skarżącej określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 23.265,00 zł. Wysokość ta odpowiadała wysokości, którą uprzednio zadeklarowała ona w ramach dokonanego samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w związku ze złożeniem w dniu 31 marca 2009 r. zeznania podatkowego PIT-37. Należy podkreślić, że przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z chwilą złożenia przez skarżącą w dniu 29 grudnia 2011 r. korekty, wyeliminowane zostało pierwotne zeznanie podatkowe za 2008 rok złożone przez nią w dniu 31 marca 2009 r. W wypadku, gdy po wszczęciu postępowania organ I instancji nie uznając korekty zeznania doszedł do wniosku, iż kwota zobowiązania pokrywa się z kwotą wynikającą z pierwotnego zeznania (23.265,00 zł), wydał w dniu [...]., wydał decyzję znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tej właśnie wysokości – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., II FSK 36/07, orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja ta, jak już zaznaczono jest ostateczna. Od decyzji ostatecznej odwołanie nie przysługuje. Zasada trwałości decyzji podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej) służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Tylko nowa decyzja, wydana w przepisanym prawem trybie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu, może zmienić decyzję ostateczną. Sąd zwraca uwagę, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych w niej ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestią relacji, jakie na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywołuje decyzja określająca (czy ustalająca) zobowiązanie podatkowe, wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno – prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. W wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wyraził pogląd, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w sprawie nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie kolejnej decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podzielając w pełni przedstawione powyżej stanowisko należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zasadnie uwzględniając wiążący dla niniejszej sprawy charakter decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że "Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi zawarte w ostatnim akapicie odnoszą się w pełni do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca podjęła bowiem próbę wykazania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej), mimo że podatek ten został określony, funkcjonującą w obrocie prawnym, decyzją ostateczną. Tymczasem – jak wynika z wcześniejszych wywodów – dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu), tu: korekcie, nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (zob. także: wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II FSK 1259/05 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009r., I SA/Gl 871/08, orzeczenia.nsa.gov.pl, a również: S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jur. Podat. 2008, nr 3). Ze względów wyżej przytoczonych, sąd nie odniósł się do zarzutów merytorycznych przedstawionych w skardze, albowiem prawidłowość decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jako nieobjęta skargą, nie może być badana. Wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie narusza żadnych przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, sąd, na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił.