I SA/Lu 859/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia G. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...] marca 2015r. o zaliczeniu części wpłaty z dnia [...] marca 2015r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, dalej: "VAT" odpowiednio: za lipiec 2010r. (4.363.20 zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki za zwłokę), za sierpień 2010r. (48.620 zł na należność główną oraz 25.719 na odsetki za zwłokę) oraz za listopad 2010r. (3.960 zł na należność główną oraz [...] zł na odsetki za zwłokę). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, iż podatnik złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2010r. W deklaracjach za lipiec, sierpień i listopad wskazanego roku wykazał kwotę podatku podlagającego wpłacie w wysokości: za lipiec -2.150 zł, za sierpień -1.015 zł oraz za listopad [...] zł. Na poczet tych zobowiązań podatnik dokonał wpłat w wyniku, których zobowiązanie te wygasły. Następnie, w dniu [...] listopada 2010r. podatnik złożył korektę deklaracji za lipiec 2010r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości również [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014r., doręczonym w dniu [...] maja 2013r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ kontroli skarbowej", wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie obliczania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oraz VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. W toku postępowania kontrolnego podatnik, po wyznaczeniu mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji, skorzystał w dniu [...] grudnia 2014r. z uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowych i w dniu 24 grudnia wskazanego roku zawiadomił o tym organ kontroli skarbowej. W związku z tym postępowanie kontrolne zakończone zostało wynikiem kontroli z [...] grudnia 2014r., doręczonym podatnikowi tego samego dnia. We wskazanych skorygowanych deklaracjach wykazał on kwoty podatku podlegającego wpłacie w wysokości: za lipiec 2010r. – [...] zł, za sierpień 2010r. – [...] zł, oraz za listopad 2010r. – [...] zł. Z. za lipiec 2010r. wygasła w części, wobec zaliczenia na jej poczet części wpłaty z dnia 13 marca w kwocie [...]zł, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. Po dokonaniu tego zaliczenia pozostała zaległość za lipiec 2010r. wynosiła [...] zł. W dniu [...] marca 2015r. podatnik wpłacił kwotę [...]zł, która postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015r. została zaliczona, zgodnie z dyspozycją podatnika na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2010r. w sposób wyżej wskazany. Pozostałą część wpłaty, w kwocie [...]zł zarachowano na poczet kosztów upomnienia z dnia [...] stycznia 2015r. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o uchylenie postanowienia kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek i zarzucając naruszenie art. 54 §1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu zażalenia wskazał, że postępowanie kontrolne trwało zdecydowanie za długo i bez żadnej winy z jego strony, co –w jego ocenie- uniemożliwiło generowanie odsetek. Powołując zaś wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/2010 wskazał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 553 ze zm. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "u.k.s.", uniemożliwiający zastosowanie w postępowaniu przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej art. 54 O.p., został wyeliminowany jako sprzeczny z Konstytucją. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał także wyroki NSA w sprawach o sygn. II FSK 389/07 oraz I FSK 2030/2011. Organ odwoławczy po przytoczeniu i omówieniu regulacji prawnych dotyczących naliczania odsetek za zwłokę zawartych w przepisach O.p. oraz u.k.s. konkludował, iż skoro w sprawie niniejszej postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli to nie zachodzi okoliczność doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu od dnia wszczęcia postepowania, o której mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Przepis ten nie ma zastosowania, wynik kontroli nie wywiera bowiem takich skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej. Brak zatem podstaw prawnych do wyłączania z naliczania odsetek za zwłokę okresu od dnia wszczęcia postępowania do dnia jego zakończenia wynikiem kontroli. W niniejszej sprawie nie ma zaś zastosowania art. 54 §1 pkt 7 O.p., stąd zarzut jego naruszenia jest nieuzasadniony. Z kolei powołane przez podatnika orzeczenia zapadły w innym stanie faktycznym i prawnym, poglądy w nich zawarte nie mogą więc być wykorzystane do oceny prawidłowości zaliczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucając naruszenie art. 54 §1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie, wnioskował o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, powołując się na wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wyraził stanowisko, iż w sprawie niniejszej ma zastosowanie art. 54 §1 pkt 7 O.p., a zatem naliczenie odsetek było błędne. Powołane w zażaleniu wyroki NSA zapadły zaś w sytuacji zbliżonej do sytuacji skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie uzupełnił skargę, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem prawa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Przechodząc zaś do analizy przepisów Działu III O.p. oraz u.k.s. zwrócić trzeba uwagę, iż zgodnie z art. 81 §1 pierwszej z powołanych ustaw, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do złożenia korekty przysługuje przy tym podatnikowi dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują bowiem końcowego terminu do złożenia korekty deklaracji. Możliwe jest zatem dokonanie korekty deklaracji także po upływie terminu płatności podatku, tj. w sytuacji, gdy zaistniała zaległość podatkowa. Z kolei zgodnie z treścią art. 51 §1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zasadniczo, jak o tym stanowi art. 56 §1 powołanej ustawy, stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim (przy czym od 9 listopada 2010r., zgodnie z treścią powołanego przepisu, nadaną mu przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Dz.U. Nr 197, poz. 1306, nie może być mniejsza niż 8%). Na podstawie art. 81b §1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Przysługuje zaś nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 81 §1 O.p. ulega również zawieszeniu, zgodnie z treścią art. 14c ust. 1 u.k.s., na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Przysługuje zaś nadal, jak o tym stanowi ust. 5 powołanego artykułu, po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Kontrolowany może bowiem, jak o tym stanowi art. 14c ust. 2 u.k.s., w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 tej ustawy, czyli w 7-dniowym terminie wyznaczonym kontrolowanemu przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Przy tym, jak wynika z treści art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s., jeżeli kontrolowany podatnik złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 deklarację korygującą, obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości, wówczas organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli. Nie jest zaś w takiej sytuacji możliwe zakończenie postępowania kontrolnego decyzją, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Zgodnie z art. 56 §1a O.p. w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w §1. Obniżenia wysokości odsetek za zwłokę nie stosuje się jednak, jak o tym stanowi §1b, do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej oraz dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Obniżenia stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się również, co wynika z treści art. 14c ust. 5a u.k.s., w przypadku korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - złożonej zgodnie z art. 14c ust. 2, tj. w 7-dniowym terminie wyznaczonym kontrolowanemu przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. 54 §1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się natomiast za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie zaś art. 24 ust. 5 u.k.s., nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego artykułu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden skutek złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej. Otóż, zgodnie z treścią art. 16a. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 186 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "K.k.s.", nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa lub ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Zgodnie, tymczasem z art. 54 §1 K.k.s. podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Analiza przytoczonych przepisów, dokonana z zastosowaniem zarówno wykładni językowej, jak również systemowej oraz funkcjonalnej prowadzi do konkluzji, iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, czyli odtwarzając w oparciu o tekst prawny normy prawne obowiązujące w danym czasie, i nie negując przy tym dopuszczalności oraz potrzeby odwoływania się do dynamicznych teorii wykładni, zauważyć jednak trzeba, iż to wykładnia językowa (pozostająca w sferze teorii statycznych) jest zarazem punktem wyjścia, jak również zakreśla granice wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Innymi słowy, formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. Nie tyle przy tym chodzi o poszukiwanie sensu poszczególnych wyrazów, co raczej sensu poszczególnych zdań prawnych, co wiąże wykładnię językową z analizą celu regulacji prawnej (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Odnosząc powyższą uwagę do okoliczności niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę, iż u.k.s. w art. 24 ust. 5 wprowadza przerwę w naliczaniu odsetek, jeżeli w terminie 6 miesięcy, liczonym od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie została doręczona decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego artykułu. Przerwa w naliczaniu odsetek trwa przy tym do dnia doręczenia decyzji. W powołanym ust. 1 pkt 1 mówi się o decyzji, wydawanej przez organ kontroli podatkowej, w rozumieniu O.p. gdy: ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2; ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a) albo gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z kolei ust 2 przewiduje, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 §4 O.p., jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego. Jednocześnie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.k.s. stanowi, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, jeżeli kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Sposób zakończenia postępowania kontrolnego (decyzją w rozumieniu O.p. albo wynikiem kontroli) uzależniony został zatem od tego, czy kontrolowany podatnik, w terminie wyznaczonym zgodnie z powoływanym wyżej art. 24 ust. 4 u.k.s., dokonał na podstawie art. 14c ust. 5 tej ustawy korekty deklaracji, obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości, jak tego wymaga art. 24 ust. 1 pkt 2 lit c). Korekta deklaracji odpowiadająca wskazanym warunkom czyni niedopuszczalnym i w istocie zbędnym wydawanie decyzji w rozumieniu O.p. Deklaracja podatkowa jest bowiem nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010r., sygn. akt I FSK 515/09). Zgodnie zaś z treścią art. 21 §2 jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero w razie stwierdzenia, zgodnie z §3 tego artykułu, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, podważając tym samym wynikające z deklaracji założenie, iż wykazany w niej podatek jest podatkiem do zapłaty. Jeżeli zatem, ze względu na złożoną przez kontrolowanego podatnika korektę deklaracji w całości uwzględniającej stwierdzone w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, nie wydaje się decyzji nie może mieć zastosowania przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. dotyczący sytuacji, w której postępowanie kontrolne kończy wydanie decyzji, a decyzja ta nie została doręczona adresatowi w wyznaczonym terminie. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż przewidziana w powołanym przepisie przerwa w naliczaniu odsetek obejmuje okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Gdyby więc hipotetycznie założyć, iż należałoby stosować przerwę w naliczaniu odsetek również w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem postępowania, to konieczne byłoby "uzupełnienie" omawianej regulacji prawnej poprzez wskazanie dnia kończącego okres nienaliczania odsetek. Tego rodzaju działania interpretacyjne w prawie podatkowym, choć nie można ich w sposób absolutny wykluczyć, mogą być dopuszczalne tylko wyjątkowo i nie mogą, co oczywiste, dotyczyć treści wskazanych w art. 217 ustawy zasadniczej państwa. W odniesieniu do wykładni omawianego przepisu WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 12 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1350/12 stwierdził, iż przerwa w naliczaniu odsetek przysługująca podatnikowi na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. nie dotyczy sytuacji, w której nie wydano decyzji, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 u.k.s. natomiast podatnik złożył korekty deklaracji w trybie art. 14c u.k.s. Z kolei NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1730/13, zapadłym wprawdzie na tle innego stanu faktycznego, zauważył jednak, iż nie można zaakceptować zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem oraz celem. Pogląd wyrażony w powołanych orzeczeniach Sąd w składzie niniejszym podziela. Przechodząc do analizy przytoczonych wyżej przepisów z punktu widzenia systemowego należy wziąć pod uwagę, iż przepisy O.p. normujące kontrolę podatkową przewidują zawieszenie możliwość korekty deklaracji na czas trwania kontroli podatkowej. Korekta taka jest natomiast możliwa po zakończeniu kontroli. O.p. nie przewiduje przy tym przerwy w naliczaniu odsetek za okres trwania kontroli podatkowej. Przewiduje natomiast taką przerwę, jeśli w postępowaniu podatkowym decyzja będzie doręczona po upływie określonego czasu od wszczęcia postępowania. Z kolei art. 24 ust. 5 stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W tym zakresie rozwiązania zawarte w O.p. i u.k.s. są zatem spójne co do zasady, choć –jak wskazuje skarżący- przepisy O.p. zakreślają krótszy termin na doręczenie decyzji, jeżeli okres trwania postępowania podatkowego nie ma spowodować przerwy w naliczaniu odsetek. Porównywalność rozwiązań zawartych w O.p. i u.k.s. wskazuje wyraźnie na brak przypadkowości treści analizowanych regulacji (która mogłaby wynikać bądź z przeoczenia w toku tworzenia koncepcji regulacji, bądź wadliwości ujęcia redakcyjnego), a przeciwnie, na zamiar ustawodawcy przyjęcia takiego właśnie rozwiązania. Trzeba wreszcie zauważyć, iż przytoczone wyżej przepisy pozwalają na postawienie tezy, iż ustawodawca w sposób odmienny unormował trzy odmienne sytuacje, w których może się znaleźć podatnik nieuiszczający w terminie podatku. Jeżeli bowiem, po upływie terminu płatności podatnik z własnej inicjatywy dokona prawnie skutecznej korekty deklaracji wówczas, zgodnie z treścią art. 53 §1 O.p. nalicza się wprawdzie odsetki za zwłokę, jednakże na podstawie art. 56 §1a O.p. stosuje się obniżoną stawkę w wysokości 75% stawki odsetek za zwłokę. Jeśli natomiast podatnik dokona takiej korekty, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s., w 7-dniowym terminie wyznaczonym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału na podstawie art. 24 ust. 4 tej ustawy, wówczas obniżenia stawki odsetek za zwłokę, o którym mowa w art. 56 §1a O.p. nie stosuje się. Podatnik taki, zgodnie z treścią art. 16a K.k.s. nie jednak podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei podatnik, który nie dokonując korekty deklaracji, ponieważ nie podziela ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy, naraża podatek na uszczuplenie musi się liczyć z poniesieniem odpowiedzialności karnej skarbowej. O ile jednak postępowanie będzie trwało zbyt długo, wówczas za okres od dnia wszczęcia postepowania do dnia doręczenia decyzji nie będą mogły być naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Analiza problemu przedstawionego do oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może abstrahować od funkcji odsetek za zwłokę w aspekcie zasady równości i powszechności opodatkowania. Sprawiedliwość podatkowa, określona w art. 84 Konstytucji, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt SK 2/10, winna być pojmowana jako reguła kształtowania podatków według zasady równości i powszechności. Zasada równości wymaga zapewnienia równej dla wszystkich ochrony prawnej. Zasada powszechności oznacza zaś, że obowiązek podatkowy spoczywa na wszystkich zobowiązanych podmiotach, zaś podatkiem objęte są wszystkie stany faktyczne, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Wynikający z zasady równości nakaz zapewnienia równiej ochrony prawnej podlega ograniczeniom, pod warunkiem przyjęcia uzasadnionego kryterium zróżnicowania. Argumenty uzasadniające odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą mieć: (1) charakter relewantny, a więc pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma, oraz służyć realizacji tego celu i treści. Innymi słowy wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony; (2) charakter proporcjonalny, a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych; (3) argumenty te muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne potraktowanie podmiotów podobnych. W związku z tym należy zauważyć, iż odsetki pobierane od zaległości podatkowych mają na celu zrekompensowanie dodatkowych wydatków, jakie ponieść musi podmiot prawa publicznego, jeśli nie otrzymuje we właściwym terminie należnego mu świadczenia daninowego. W takiej sytuacji konieczne staje się zaciąganie przez podmiot prawa publicznego krótkoterminowych zobowiązań w celu utrzymania płynności finansowej, czyli terminowego finansowania realizacji zadań publicznych. Zaciąganie takich zobowiązań generuje po stronie podmiotu prawa publicznego dodatkowe wydatki na finansowanie potrzeb pożyczkowych. Z punktu widzenia zasady sprawiedliwości uzasadnione jest natomiast, aby wydatki takie obciążały podmiot, który nie wykonał w terminie zobowiązania podatkowego. W przeciwnym przypadku konieczne byłoby ograniczenie zakresu realizacji zadań publicznych lub sfinansowanie wskazanych wydatków przez inne podmioty. Z tego względu zasadą wynikającą z art. 53 O.p. jest pobieranie od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę, których wysokość nawiązuje do kosztów pozyskania krótkoterminowych źródeł finansowania na rynku międzybankowym (art. 56 §1 O.p.). Pobieranie odsetek za zwłokę jest zatem w pełni uzasadnione zasadami sprawiedliwości i nie narusza zasady proporcjonalności. Z kolei zasada równości prowadzi do konkluzji, iż w każdym przypadku nieuiszczenia podatku w terminie należy pobierać odsetki za zwłokę. Od zasady, o której mowa, ustawodawca wprowadza szereg wyjątków (art. 54 §1 O.p.) wskazanych jednak na zasadzie katalogu zamkniętego. Dotyczą one sytuacji, w których wysokość odsetek jest niewielka, w których zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych podlegały środki pieniężne w przypadku zabezpieczenia kwoty zobowiązania (za okres zabezpieczenia), w których doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, a do tego opóźnienia nie przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub nie powstało z przyczyn niezależnych od organu, wreszcie odsetek nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. W tej ostatniej kategorii mieści się przerwa w naliczaniu odsetek przewidywana w art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z jego treścią jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przypadek określony w art. 24 ust. 5 u.k.s. stanowi zatem wyjątek od reguły naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i nie może być traktowany rozszerzająco. Wprowadzenie tej regulacji miało z pewnością na celu zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie kontrolne przed jego nadmiernym wydłużeniem. Wyłączenie możliwości zastosowania wskazanego przepisu w przypadku zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, ze względu na złożoną przez kontrolowanego podatnika korektę deklaracji, jest jednak uzasadnione biorąc pod uwagę charakter korekty deklaracji, w której podatnik wyraża nie tylko swoją wiedzę co do powstania zobowiązania podatkowego i wysokości podatku, ale również wolę nadania swojemu oświadczeniu, zawartemu we wcześniej złożonej deklaracji, odmiennego brzmienia, uwzględniającego w całości ustalenia organu. Czyni to, jak wyżej wskazano, niedopuszczalnym i zbędnym wydanie decyzji oraz chroni podatnika przez odpowiedzialnością karną skarbową. Także zatem zróżnicowanie sytuacji kontrolowanego podatnika w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zależności od tego czy skorzystał z możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, czy też nie, odpowiada wskazanym wyżej warunkom sformułowanym w orzeczeniu SK 2/10. Jeśli zaś chodzi o powołane przez podatnika orzeczenia NSA, to należy zauważyć, iż wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 389/07 dotyczył problemu zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, a przyczyną uchylenia przez NSA orzeczenia wydanego przez sąd I instancji był brak należytego rozważenia kwestii uzasadnionego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a O.p. Z kolei w drugim z powołanych przeczeń NSA uchylił rozstrzygnięcie WSA powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 2/10, w sprawie, w której została wydana i doręczona podatnikowi decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Sprawa niniejsza nie ma za przedmiot zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a O.p. Dotyczy natomiast sytuacji, w której postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli, ze względu na dokonaną przez podatnika korektę deklaracji, nie była wydana decyzja przez organ kontroli skarbowej. Powołane przez podatnika w skardze, wskazane orzeczenia dotyczyły zatem innych stanów faktycznych i stosowania innych przepisów prawa. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), Sąd rozstrzygnął jak w sentencji.