I SA/Lu 878/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę I SA/Lu 878/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 – w dalszej części uzasadnienia o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalającą J. C. (w dalszej części uzasadnienia – podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 179.351 zł. Organ podatkowy uzasadniał, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W księdze przychodów i rozchodów wykazał stratę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie 53.718 zł. W wyniku analizy źródeł finansowania działalności gospodarczej podatnika w 2005 r. ustalono przychody w kwocie 638.924 zł ( przychód netto według księgi, podatek od towarów i usług należny od sprzedaży według deklaracji i ewidencji zakupu, zwrot podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., zwrot podatku dochodowego za 2004 r.) oraz wydatki w kwocie 732.265 zł ( zakup towarów handlowych według księgi, pozostałe wydatki według księgi, podatek od towarów i usług naliczony za 2005 r. według deklaracji, podatek od towarów i usług wpłacony do organu podatkowego, składki na ubezpieczenie zdrowotne, -odpisy amortyzacyjne, zapłacone w 2005 r. zobowiązania z 2004 r., -zobowiązania z 2005 r. zapłacone w 2006 r.). Różnica (nadwyżka wydatków nad przychodami) wynosi 93.340 zł. W tych okolicznościach organ podatkowy ocenił, że uzasadnione było przeprowadzenie postępowanie w przedmiocie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku tego postępowania ustalono, że w zeznaniu PIT36 za 2005 r. podatnik wykazał przychód z emerytur/rent krajowych oraz innych świadczeń 6.893 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 519.499 zł, zaliczki od przychodu z emerytur/rent 244 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej 573.218 zł, stratę z działalności gospodarczej 53.718 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 534 zł, odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych w roku podatkowym 245 zł i w latach następnych 1052 zł. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przychodów bez pokrycia w źródłach ujawnionych zastosowano kasowe rozliczenie przychodów i wydatków podatnika, według rzeczywistych przepływów pieniężnych. Tak ustalony przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika wynosi 633.821 zł, a wydatki wynoszą 762.409 zł. Uwzględniając rozliczenia podatku od towarów i usług, zwrot podatku dochodowego, wpłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne, rzeczywista strata wynosi 134.134,27 zł. Przyjęto, że na koniec 2004 r. podatnik dysponował na rachunkach bankowych środkami w kwotach 120.593 zł oraz 140.000 zł, oszczędnościami w gotówce w kwocie 20.000 zł. W 2004 r. podatnik w ujęciu kasowym uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 200.506 zł, z renty w kwocie 6.872 zł, z tytułu zwrotu nadpłaty w kwocie 227 zł i z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 21.732 zł. Wyższych kwot oszczędności, zgromadzonych na koniec 2004 r. poza systemem bankowym, podatnik nie udowodnił. Twierdzenia podatnika o uzyskanych odszkodowaniach w latach dziewięćdziesiątych nie zostały w żaden sposób udokumentowane przez podatnika i nie zostały potwierdzone przez ubezpieczycieli, do których organ podatkowy wystąpił z urzędu, kierując się informacjami od podatnika (podatnik nie podał nazwy ubezpieczyciela, który miał wypłacić opisywane kwoty odszkodowań). Natomiast uwzględniono, że podatnik otrzymał odszkodowanie w rozpatrywanym roku podatkowym w wysokości 13.525 zł. Organ podatkowy argumentował, że jeśli podatnik otrzymał odszkodowania w latach dziewięćdziesiątych, to należy przyjąć, że te kwoty są zawarte w kwotach oszczędności podatnika, zgromadzonych na koniec 2004 r. i niekwestionowanych przez organ podatkowy. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o dodatkowych środkach na pokrycie wydatków, z pracy w USA w latach 1985 do 1989 (nieudokumentowana kwota 25.000 USD za czas pracy od IX 1985 do IX 1986 r. oraz kwota 62.300 USD za czas pracy od IX 1986 r. do VIII 1989 r.), które miały być przechowywane w domu (według twierdzeń podatnika jedynie w 1990 r. kwota 30.000 zł miała być złożona na lokacie bankowej z oprocentowaniem 13 % jak dla pracowników banku). Organ podatkowy ocenił, że sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest przechowywanie tak znacznych kwot w domu, w sposób zdecydowanie mniej bezpieczny i bez odsetek. Nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o braku zaufania do systemu bankowego, gdy jednocześnie był pracownikiem banku. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w zeznaniach składanych w sierpniu i październiku 2011 r. podatnik podał kwotę oszczędności przechowywaną w domu w wysokości 20.000 zł. Zdaniem organu podatkowego nie można zasadnie przyjąć, że podatnik nie rozumiał pytań podczas przesłuchania czy pamiętał oszczędności w kwocie 20.000 zł a nie pamiętał okoliczności posiadania kwoty kilkudziesięciu tysięcy USD (55.000 USD). Ponadto podatnik zeznał także, że kwota 100.000 zł na rachunku bankowym na koniec 2004 r. pochodziła z oszczędności z lat wcześniejszych, w tym posiadanych w domu USD. Podatnik w żaden sposób nie udowodnił, by środki z tytułu wynagrodzenia za pracę w latach osiemdziesiątych w USA przetrwały poza systemem bankowym do 2005 r. Brak jest dowodów na okoliczność przywozu opisywanej kwoty obcej waluty do kraju oraz jej wymiany na walutę krajową. Także w oświadczeniu o stanie majątkowym (art. 285a § 3 o.p.) podatnik podał zerowy stan oszczędności w gotówce na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Zdaniem organu podatkowego zasadnie wystąpił do podatnika o złożenie takiego oświadczenia. Podstawą dla zastosowania art. 285a § 3 o.p. było porównanie kwoty przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej z kwotą wydatków inwestycyjnych i w konsekwencji tego porównania stwierdzenie nadwyżki wydatków nad przychodami. W rezultacie oceny zgromadzonych dowodów organ podatkowy ustalił, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki, które w wysokości 239.133 zł nie mają pokrycia w środkach ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, czyli ujawnionych organowi podatkowemu. Po stronie przychodów przyjął: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatek należny VAT, dochód z renty, nadpłatę z zeznania PIT 36 za 2004 r., zwrot podatku VAT w 2005 r., środki z likwidowanych lokat z odsetkami, wypłacone odszkodowanie, odsetki z rachunków bankowych, różnice sald na rachunkach bankowych na początek i koniec rozpatrywanego roku podatkowego, oszczędności w gotówce poza systemem bankowym. Po stronie wydatków: wydatki poniesione w pozarolniczej działalności gospodarczej, zaliczki na podatek dochodowy, wpłacony podatek VAT, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup mieszkania, wydatki mieszkaniowe według załącznik PIT D do zeznania podatkowego PIT 36 za 2005 r., wydatki na utrzymanie mieszkań i garażu, składki z tytułu umów ubezpieczenia, wydatki na wyżywienie, leczenie, opłaty bankowe, podatek od odsetek, różnice sald na rachunkach bankowych na początek i koniec rozpatrywanego roku podatkowego (zestawienie tabelaryczne przychodów i wydatków k. 14-18 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy uzasadniał, że dokonane ustalenia są rezultatem zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, następnie jego wszechstronnej oceny w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, w granicach ustawowej swobody. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe powołał art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.d.o.f. /. Argumentował, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych, to na podatniku spoczywa obowiązek wiarygodnego wykazania pochodzenia środków, które finansowały wszystkie wydatki podatnika. To podatnik dysponuje wiedzą o rzeczywistych źródłach pochodzenia środków finansowych, którymi pokrywa wydatki. W okolicznościach tej sprawy podatnik nie przedstawił dowodów dla wiarygodnego wykazania, że kwota 239.133 zł nadwyżki wydatków nad przychodami miała pokrycie w środkach finansowych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, a więc ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z uwagi na uprawdopodobnienie i udowodnienie przez podatnika źródła przychodu, z którego sfinansowano wydatki poniesione w 2005 r.; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie z obowiązującym prawem materialnym i ustalonym w sprawie stanem faktycznym; przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w celu ustalenia konkretnej wysokości zgromadzonych przez podatnika oszczędności; przez obciążenie podatnika negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, gdy okoliczności niewyjaśnione winny być rozstrzygane na korzyść podatnika; - art. 180 § 1 i § 2 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń podatnika, kiedy przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia; - art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191 o.p. przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zwłaszcza w zakresie oceny i pominięcia jako dowód oświadczenia podatnika o wysokości oszczędności w gotówce. W uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, że wykazał organowi podatkowemu finansowanie wszystkich wydatków rozpatrywanego roku podatkowego środkami opodatkowanymi lub zwolnionymi od opodatkowania. Były to środki z pracy w USA, oszczędności podatnika. Nie było zatem podstaw do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało oparte wyłącznie na swobodnej ocenie zebranych dowodów w zakresie uzyskanych dochodów i oszczędności w gotówce, co narusza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność oszczędności podatnika na początek 2005 r. Zeznania podatnika o kwocie 20.000 zł oszczędności, ograniczały się do oszczędności z pozarolniczej działalności gospodarczej. Okoliczność zaniżenia oszczędności ujawniła się dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego. Po ujawnieniu tego faktu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie udzielono stronie niezbędnych informacji i pouczeń o konsekwencjach podatkowych składanych zeznań i oświadczeń. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, wobec powyższych naruszeń obowiązków prawnych i dowodowych, można jednoznacznie stwierdzić, że podatnik na początek 2005 r. posiadał oszczędności pozwalające sfinansować wszystkie wydatki poniesione w 2005 r. Organ podatkowy pominął wszelkie inne okoliczności, mogące dać podstawę do uznania, że podatnik mógł zgromadzić i posiadać oszczędności w znacznie wyższej kwocie na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik mógł zgromadzić opisywaną kwotę oszczędności z pracy w USA, legalnej i tam opodatkowanej, jak również z pracy w kraju. Przedłożył organowi podatkowemu stosowne dokumenty i złożył oświadczenia. Wszelkie niejasności powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. Nie dopuszczono jako dowodu zeznań i oświadczeń podatnika. W ocenie dowodów pominięto, że jedynie osoby nieporadne życiowo, chcąc szybko i dużo zarobić, lokują oszczędności w instytucjach bankowych. Dobry i rozmyślny przedsiębiorca lokuje bezpiecznie oszczędności w gotówce, w nieruchomościach, inwestuje zaś środki z kredytów, które może łatwo dostać, bez żadnego ryzyka finansowego. Organ podatkowy pominął kwotę zobowiązań podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r., zapłaconą kontrahentom w 2006 r. (114.821 zł). Organ podatkowy sprzecznie z art. 285a § 3 o.p. zażądał od podatnika oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik ustnie został wezwany do złożenia takiego oświadczenia, bez podania uzasadnionego przypuszczenia, że nie ujawnił wszystkich przychodów i bez uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Podatnik nie wiedział dlaczego, w jakim celu składa to oświadczenie w szczególności, że kontrola dotycząca lat 2004 i 2005 nie wykazała nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych. W tych okolicznościach oświadczenie podatnika o stanie majątkowym nie mogło stanowić dowodu, podstawy wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oświadczenie takie, złożone w trakcie kontroli podatkowej w zakresie działalności gospodarczej podatnika, nie może być dowodem w postępowaniu ukierunkowanym na zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik zeznał, że uzyskał wynagrodzenie za pracę w USA w kwocie odpowiadającej 325.000 zł, która pozwalała finansować wszystkie wydatki w 2005 r. Upływ czasu uniemożliwił podatnikowi precyzyjne wyjaśnienie czy były to środki gromadzone w domu czy na rachunkach bankowych. Podatnik wyjaśnił też, że nie bał się przechowywać pieniędzy w domu oraz podał miejsca ich przechowywania. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. rozważanemu opodatkowaniu podlegały dochody ze źródeł położonych na terytorium kraju. Natomiast oszczędności podatnika pochodziły z wynagrodzenia za pracę w USA. Nie dokonano ustalenia czy podatnik z tytułu uzyskania dochodów z pracy w USA podlegał nieograniczonemu czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik podsumowywał, że tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, w następstwie do wadliwego zastosowania art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich (przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym), z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania (jeśli nie były objęte zwolnieniem) przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (II FSK 71/06). Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie) lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie i prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków (II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04). W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Wbrew argumentacji podatnika, wiarygodne wykazanie ujawnionych źródeł finansowania ustalonych wydatków należy do podatnika, który przede wszystkim dysponuje bezpośrednią wiedzą o pochodzeniu środków finansujących wydatki. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika takich ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nakłada na organ podatkowy obowiązek zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Taki obowiązek nakłada na organ podatkowy przede wszystkim art. 120 o.p. Brak wiarygodnego wykazania przez podatnika ujawnionych źródeł środków finansujących ustalone wydatki nie jest sytuacją, w której to zaniechanie podatnika miałoby nakładać na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., do czego w istocie zmierza argumentacja podatnika. Argumentacja podatnika, w której domaga się od organu podatkowego odstąpienia od zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wobec niewyjaśnienia źródeł środków finansujących wydatki jest wbrew art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jej podzielenie byłoby wbrew art. 120 o.p. . Przenosząc te rozważania na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy i prawidłowo w tym stanie faktycznym zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny, by miał oszczędności zgromadzone w domu na początek 2005 r. w kwocie wyższej od przyjętej przez organ podatkowy (20.000 zł). Zasadnie organ podatkowy stwierdza, że to podatnik miał obowiązek wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu kwotę posiadanych oszczędności poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego, zgromadzoną ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy, wbrew zarzutom formułowanym w skardze, nie pominął ani zeznań podatnika, ani jego oświadczeń. Ocenił twierdzenia podatnika w całokształcie okoliczności sprawy, zebranych dowodów i w rezultacie tej oceny odmówił wiary tym twierdzeniom podatnika. W tej wszechstronnej ocenie całokształtu dowodów organ podatkowy nie przekroczył granic ustawowej swobody. W oświadczeniu o stanie majątkowym, złożonym jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie przychodów ponad przychody z ujawnionych źródeł, podatnik na 1 stycznia 2005 r. potwierdził brak oszczędności w gotówce (k.49, t.I akt podatkowych). Należy zgodzić się z tokiem argumentacji organu podatkowego, zmierzającym do konkluzji, że oświadczenie składane jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego jest wiarygodne, bo podatnik jeszcze nie ukierunkował swojego postępowania, swoich twierdzeń na zminimalizowanie czy wyłączenie odpowiedzialności podatkowej. Organ podatkowy jak najbardziej zasadnie zwrócił uwagę na zasadnicze rozbieżności w twierdzeniach podatnika o oszczędnościach na początek 2005 r., na modyfikację tych twierdzeń stosownie do przebiegu postępowania podatkowego, rezultatów kolejnych czynności dowodowych. Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę na brak dowodów na okoliczność jaka kwota z tytułu wynagrodzenia za pracę w USA została wwieziona do kraju oraz na okoliczność, jaka kwota przetrwała od 1989 r. do 2005 r. W skardze podatnik ogólnie nawiązuje do instytucji nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, ale nie przedstawia okoliczności, by miał nie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sam fakt pracy w USA nie przekłada się na ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2a-3 u.p.d.o.f.). Dla ścisłości organ podatkowy przyjął do opodatkowania przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., nie przychody z pracy w USA. Wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji w jakim zakresie przyjął oszczędności podatnika także z pracy w latach wcześniejszych, a w jakim zakresie nie dał wiary twierdzeniom podatnika o oszczędnościach w gotówce poza systemem bankowym. Podatnik nie wykazał organowi podatkowemu w sposób wiarygodny, by kwoty na rachunkach bankowych na koniec 2004 r. (na poziomie 120.000 zł i 140.000 zł) pochodziły z wynagrodzenia za pracę w latach 1986 – 1989 czy później. Podatnik poprzestał na ogólnych twierdzeniach o oszczędnościach z pracy w USA i później w kraju. Twierdzenie podatnika, że nie miał pełnej wiedzy dla jakich celów składa organowi podatkowemu oświadczenie o stanie majątkowym nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Bez względu na to, w jakim celu podatnik składał organowi podatkowemu takie oświadczenie, miał obowiązek składać je zgodnie z prawdą, a pouczenie o odpowiedzialności karnej za zatajanie prawdy czy podawanie nieprawdy jest zawarte w treści urzędowego formularza tego oświadczenia. Także twierdzenia podatnika o braku rozeznania o jakie oszczędności był pytany podczas przesłuchania w postępowaniu podatkowym nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik był pytany o kwoty oszczędności nie o oszczędności z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pytanie o zgromadzone oszczędności nie może budzić uzasadnionych wątpliwości co do zakresu przedmiotowego, zwłaszcza kierowane do przedsiębiorcy. Zasadnie organ podatkowy zwraca uwagę na zeznania podatnika, w których podał, że na rachunkach bankowych na koniec 2004 r. znalazły się wszystkie oszczędności. Podatnik zeznał, że oszczędności w gotówce nie posiadał, mógł mieć tylko środki z bieżącej działalności gospodarczej – utargu do 20.000 zł (por. zeznania z dnia 11.10.2011 r., k.275, t. II akt podatkowych). Dlatego w warunkach ustawowej swobody organ podatkowy odmówił wiary twierdzeniom podatnika o wyższej kwocie oszczędności poza systemem bankowym, ponad kwotę 20.000 zł, przyjętą przez organ podatkowy. Tej treści ocena dowodów została oparta wprost na treści oświadczenia i zeznań podatnika. Podatnik w swej argumentacji, odmiennej ocenie dowodów, pomija przede wszystkim, że dla prawidłowego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. samo posiadanie środków finansowych nie jest równoznaczne z ujawnionym pochodzeniem tych środków. Podatnik miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu, w sposób wiarygodny, nie tylko sam fakt posiadania oszczędności czy to w ramach systemu bankowego, czy to poza tym systemem, ale także miał obowiązek wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu ujawnione źródło pochodzenia posiadanych środków (opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania). Uwzględnienie przez organ podatkowy w rozpatrywanym roku podatkowym po stronie środków z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było korzystne dla podatnika w zakresie kwot 100.000 zł i 40.000 zł z likwidacji lokat bankowych. Porównanie kasowego rozliczenia przychodów i wydatków podatnika w 2004 r. prowadzi do wniosków, że po pierwsze uwzględniono po stronie przychodów na pokrycie wydatków zwrot podatku od towarów i usług, który nie mógł stanowić przychodu na pokrycie wydatków, bo był tylko zwrotem kwoty wcześniej poniesionych wydatków (dotyczy to kwoty 21.732 zł). Po drugie, w 2004 r. przychody podatnika (200.506 zł, 6.872 zł, 227 zł) i wydatki podatnika (50.000 zł, 6.520 zł, 2.242 zł, 1.323 zł, 3.998 zł, 120.593 zł, 20.000 zł) nie pozwalały na dodatkowe lokowanie w banku kwoty 140.000 zł ze środków ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik takiego ujawnionego pochodzenia środków na tych lokatach, przyjętych przez organ podatkowy, nie wykazał. Sam fakt posiadania środków finansowych nie wyjaśnia ich pochodzenia (ujawnionego). Na początek 2004 r. podatnik posiadał na rachunku bankowym kwotę 44.261 zł, od której na przestrzeni 2004 r. został naliczony podatek (s.11 decyzji organu I instancji). Jednak stanowisko organu podatkowego, jako korzystne dla podatnika w tym zakresie, nie mogło powodować uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego ustanowiony w art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 – p.p.s.a.). Także twierdzenia podatnika o korzystnym lokowaniu oszczędności w latach dziewięćdziesiątych nie podważają legalności zaskarżonej decyzji, skoro te twierdzenia nie zostały poparte konkretnym materiałem dowodowym, który miał obowiązek przedstawić podatnik, przede wszystkim na okoliczność źródeł pochodzenia tak lokowanych środków finansowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przechowywanie środków finansowych poza systemem bankowym oznacza brak dowodu na okoliczność ich posiadania. W takiej sytuacji obowiązkiem podatnika było przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody na okoliczność ich posiadania oraz źródeł pochodzenia. Ten obowiązek podatnika wynika z istoty postępowania prowadzonego w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy stwierdza, że podatnik w roku podatkowym wydał i zgromadził większe wartości niż pozwalały na to środki z ujawnionych źródeł. Wbrew zarzutom formułowanym w skardze, nie ma znaczenia czy podatnik mógł zgromadzić oszczędności, bo art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi o środkach, mieniu na pokrycie wydatków, jakie podatnik mógł zgromadzić. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma udowodniona przez podatnika okoliczność, że rzeczywiście zgromadził środki z konkretnych, opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródeł, z których finansował wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym. Wbrew stanowisku podatnika, przy kasowo rozliczonym przepływie środków pieniężnych w działalności gospodarczej podatnika, zobowiązania podatnika z 2005 r., niezapłacone w tym roku podatkowym (zapłacone w roku następnym), nie zwiększyły wydatków podatnika przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z rozliczenia przedstawionego w zaskarżonej decyzji na stronach 5, 6-7, 14-18. Te zobowiązania, jako niezapłacone w 2005 r., organ podatkowy pominął (określił ich wysokość na poziomie 0 zł) dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Postępowanie organu podatkowego w zakresie stosowania art. 285a § 3 o.p. nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik tego zarzutu nie powiązał z wynikiem sprawy. Przepis ten należy postrzegać jako instrument dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Oświadczenie, o którym stanowi wskazany przepis, to jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie w całokształcie dowodów w warunkach ustawowej swobody. Jednocześnie jeśli podatnik jest zdania, że to oświadczenie nie daje pełnego obrazu istotnych okoliczności jest uprawniony przedstawiać inne dowody. Także organ podatkowy prowadzący postępowanie, kiedy dojdzie do wniosku, że złożone oświadczenia nie dają pełnego, wiarygodnego obrazu okoliczności istotnych, jest uprawniony przeprowadzać inne dowody, także dowody przeciwne. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego to oświadczenie podatnik złożył w warunkach uzasadnionych przypuszczeń, że nie ujawnił wszystkich przychodów istotnych dla wymiaru zobowiązania podatkowego (por. wielkości zeznane organowi podatkowemu za rok 2005 r. dla celów podatku dochodowego). Zatem podatnik nie może zasadnie twierdzić, że skoro nieprawidłowości nie dotyczyły podstawy opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, to żądanie takiego oświadczenia było nieuprawnionym działaniem organu podatkowego. Podatnik pomija, że uzasadnione przypuszczenie nieujawnienia wszystkich przychodów w rozumieniu art. 285a § 3 o.p. powstaje w sytuacji nadwyżki wydatków w działalności gospodarczej nad zeznanym przychodem. To oświadczenie ma stanowić dla organu podatkowego punkt wyjścia dla oceny zasadności wszczęcia postępowania podatkowego między innymi w kierunku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadwyżka wydatków nad przychodami w działalności gospodarczej oznacza bowiem jeszcze inne źródła finansowania wydatków. W świetle przedstawionej interpretacji stanu prawnego powinnością podatnika, w postępowaniu prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było wiarygodnie wyjaśnić i wykazać organowi podatkowemu wysokość środków ze źródeł ujawnionych na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o znacząco wyższych przychodach, oszczędnościach. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to podatnik powinien wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu nie tylko konkretne źródła, ale i skonkretyzowany poziom przychodów z tych źródeł. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie może prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. tylko twierdzenie podatnika o możliwości zgromadzenia znacząco wyższych oszczędności, pozwalających w pełni pokryć wydatki rozpatrywanego roku środkami z ujawnionych źródeł, przy rozbieżnych, zmienianych z upływem czasu twierdzeniach samego podatnika, przy braku innych wiarygodnych dowodów. Trudno przyjąć za racjonalne, przez to wiarygodne, by podatnik, już po złożeniu oświadczenia o stanie majątkowym, w tym o oszczędnościach, stwierdził zasadność podania kwoty oszczędności, ale w znaczącą zaniżonej wysokości od rzeczywistej. Wobec treści oświadczenia podatnika o stanie majątkowym, organ podatkowy w sposób korzystny dla podatnika przyjął gotówkowe oszczędności na pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego. Nie można pomijać, że ta kwota, jako pochodząca z bieżącej działalności gospodarczej podatnika, była zawarta już w kwocie przychodu podatnika z działalności gospodarczej w 2004 r. (200.506 zł), która nie pozwalała na pokrycie wydatków i lokat tego 2004 r., o czym wyżej. Jednak skoro organ podatkowy dał wiarę twierdzeniom podatnika o posiadaniu 20.000 zł w gotówce na finansowanie wydatków w 2005 r., to sąd nie był uprawniony tej treści stanowiska podważać (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Także nieprawidłowe przyjęcie, że zwrócony podatek od towarów i usług w 2005 r. stanowił przychód na pokrycie wydatków, nie mógł powodować uchylenia kontrolowanej decyzji. Należy zatem zaakceptować legalność postępowania organu podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, jego kompletności i wszechstronnej oceny w całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy, przeprowadzonej zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Taka wszechstronna ocena zupełnego materiału dowodowego pozostaje w granicach ustawowej swobody, przez to spełnia kryterium legalności. Odmienne stanowisko podatnika wymaga od organu podatkowego przyjęcia na pokrycie wydatków kwot, określanych oszczędnościami, bez względu na źródło ich pochodzenia, w sposób całkowicie dowolny, pozbawiony dowodów, tylko na podstawie niekonsekwentnych twierdzeń podatnika. Podatnik koncentruje swą argumentację na możliwości zgromadzenia oszczędności w wysokości pozwalającej w pełni pokryć ustalone wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik pomija, że dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna możliwość zgromadzenia oszczędności. Istotna jest okoliczność ich rzeczywistego zgromadzenia z ujawnionych źródeł na początek rozpatrywanego roku. Zarówno źródło, jak i kwota oszczędności mają być w sposób wiarygodny wykazane przez podatnika. W konsekwencji kwoty zgromadzone na rachunkach bankowych czy posiadane poza systemem bankowym, pozbawione pokrycia w ujawnionych źródłach, nie mogły być kwalifikowane jako środki na pokrycie wydatków w kontrolowanej sprawie, nie mogły zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Podatnik w swej argumentacji pomija, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. samo posiadanie przez podatnika środków finansowych i ujawnienie faktu posiadania przez wpłatę na rachunek bankowy nie dowodzi jeszcze rzeczywistych źródeł pochodzenia tych środków, przez to nie może zmniejszać podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ujawnienie faktu posiadania środków finansowych (przez zakładanie lokat czy finansowanie wydatków) ponad te opodatkowane lub zwolnione, czyli ujawnione organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co do zasady nakłada na organ podatkowy obowiązek opodatkowania tej nadwyżki w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podsumowując, należy stwierdzić, że postępowanie wyjaśniające spełnia prawne standardy określone przez art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w tym znaczeniu, że organ podatkowy nie zaniżył przychodów o ujawnionym pochodzeniu, nie zawyżył wydatków w warunkach dowolności, naruszenia prawa, w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji ocena dowodów, ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu podatkowego w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spełniają kryterium legalności. Odmienne stanowisko podatnika, który chce przyjęcia wyższych przychodów z ujawnionych źródeł, pomija zgromadzone dowody; pomija reżim prawny postępowania dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; pomija obowiązek podatnika wiarygodnego wykazania pochodzenia środków, finansujących wydatki, z ujawnionych źródeł; pomija niespójność, zmienność twierdzeń podatnika. Natomiast same twierdzenia podatnika i to zmieniane w warunkach braku wiarygodności, odnośnie pochodzenia środków, finansujących wydatki rozpatrywanego roku, w żadnym razie nie uwalniały organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak tego wymaga przede wszystkim art. 120 o.p. Wbrew stanowisku podatnika, co należy raz jeszcze podkreślić, organ podatkowy nie pominął twierdzeń podatnika, lecz w całokształcie zupełnego materiału dowodowego nie dał im wiary. Organ podatkowy uczynił to w sposób respektujący ustawowe zasady postępowania podatkowego, wymogi gromadzenia i oceny dowodów, wskazane wyżej. Przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do roku podatkowego 2005, organ podatkowy respektował art. 68 § 4 o.p. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.