I SA/Lu 908/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej., po rozpoznaniu odwołania E. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 1.524 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że w wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatniczki (działalność gospodarcza w postaci biura rachunkowego pod nazwą A. w M.) kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. W rejestrach nabyć za miesiąc grudzień 2008 r. odliczony został podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę B nr [...] z dnia [...] 2008 r. na kwotę 3.660 zł brutto (3.000 zł netto), z treścią: "numerowanie i archiwizacja dokumentów według dostarczonych książek od zleceniodawcy". Tymczasem z zeznań strony wynika, że nie zawierała z P. L. umowy na piśmie, a jego usługi polegały na pobieraniu raz lub dwa razy w miesiącu z jej biura przygotowanych (zaksięgowanych) dokumentów źródłowych z poszczególnych miesięcy w celu ich ułożenia i ponumerowania według książki, wskazaniu braków w tych dokumentach, wpisaniu błędów w ewidencjach (opis zdarzenia gospodarczego, numer kolumny książki) oraz przygotowaniu tych dokumentów do wpięcia i archiwizacji. Archiwizacja polegała natomiast na przeniesieniu danych z programu księgowego na nośnik elektroniczny. Organ pierwszej instancji wskazał jednak, że w trakcie kontroli nie okazano dokumentów, na których widniałyby ślady świadczące o wykonywaniu przez P. L. takich usług. Wątpliwości poddano też fakt jego bywania w biurze podatniczki i wykonywania tam archiwizacji, bowiem w podawanym przez podatniczkę czasie (8.00-17.00) P. L. wykonywał czynności zawodowe związane z umową o pracę. Za mało wiarygodne uznano też fakt, iż za usługę numerowania i weryfikacji zgodności zapisów księgowych z dokumentacją źródłową oraz archiwizowania danych strony uzgodniły wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł netto miesięcznie, gdy w tym samym okresie płaca księgowej zatrudnionej na pełny etat w biurze podatniczki wynosiła 1.790 zł netto. Nadto po ustaniu współpracy z P. L. podpisana została umowa na wykonywanie tych samych czynności z A. P., jednak wynagrodzenie określono w niej na kwotę 1.770 zł brutto. Za pozbawione wiarygodności organ podatkowy pierwszej instancji uznał też przedłożone podczas kontroli nośniki elektroniczne, zawierające zarchiwizowane dane podkreślając, że nie wynika z nich, że czynności te wykonał P. L. Niewiarygodnymi w ocenie organu są nadto dokumenty źródłowe, jakie podatniczka przedstawiła w toku postępowania (przy piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli), z uwagi na brak dat potwierdzających dokonanie czynności numerowania dokumentów przez P. L. Organ podatkowy wskazał na zeznania świadka J. M. (pracownicy biura rachunkowego podatniczki), która nie potrafiła przypomnieć sobie kiedy przekazywała P. L. dokumenty, czy miało to również miejsce w 2008 r. Nie była też w stanie określić szczegółowo rodzaju usług świadczonych przez L., w tym nie wiedziała, czy był on jedyną osobą archiwizującą dokumenty w biurze rachunkowym podatniczki. Zeznała, że P. L. bywał w biurze w godzinach jego pracy, tj. 8.00-16.00, co pozostaje wprawdzie zbieżne z zeznaniami podatniczki, jednak uznanymi za niewiarygodne z przyczyn podanych powyżej. W tych warunkach organ uznał, że świadek nie potwierdziła faktu wykonywania usług przez P. L. W toku postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał także P. L., który potwierdził świadczenie usług o rodzaju i zakresie opisanym przez podatniczkę. Zeznał jednak, że oprócz faktur VAT nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług na rzecz E. K. (poprzednio S.). Jak wskazał, jedynie na odwrocie kopii faktur dokonywał odręcznych notatek. W biurze podatniczki bywał w godzinach 16.00-17.00, co organ uznał za sprzeczne z zeznaniami J. M.. W tych okolicznościach organ zażądał oryginałów faktur VAT od trzech klientów biura podatniczki: R. N., C s.c. w L. oraz d Spółki z o.o. w L. Na w/w dokumentach nie stwierdzono żadnych adnotacji poczynionych przez P. L.. Na niektórych stwierdzono odręcznie wpisane numery, bez daty dokonania zapisu, a charakter pisma jest inny niż na fakturach dołączonych jako załącznik do pisma podatniczki. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że P. L. nie świadczył faktycznie we wskazanym okresie (grudzień 2008 r.) usług opisywanych w fakturze VAT, a faktura ta ma status "pustej", co nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Płatność tej faktury została dokonana gotówką. Brak jest zatem w ocenie organu konkretnej dokumentacji dowodowej, potwierdzającej zaistnienie zdarzeń gospodarczych określonych w fakturze. P. L. przez okres kilku lat nie deklarował własnych obrotów do VAT i dopiero na początku 2013 r. złożył korekty. Stanowi to zdaniem organu dodatkowy argument przeciwko twierdzeniom podatniczki i jednocześnie dyskwalifikuje prawdziwość zeznań P. L. W tych okolicznościach decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) określił E. S. (obecnie K.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 1.524 zł. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r. organ pierwszej instancji sprostował oczywistą omyłkę pisarską w powyższej decyzji m.in. w zakresie wskazanej w uzasadnieniu kwoty korekty podatku naliczonego. Nie wpłynęło to jednak na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W odwołaniu skarżąca E. S. (obecnie K.) wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała, ze decyzja nie została jej skutecznie doręczona (pracownicy [...] Urzędu Skarbowego pozostawili pismo w biurze rachunkowym osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji, co spowodowało naruszenie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto decyzja została wydana przedwcześnie, z pominięciem ustawowego terminu na wypowiedzenie się strony i zapoznanie się z materiałem dowodowym. Organ nie uwzględnił przy tym stanowiska zawartego w piśmie podatniczki z dnia 10 grudnia 2013 r., przez co pozbawił ją prawa do obrony swoich praw w postępowaniu, zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że akta sprawy przedstawione przez organ pierwszej instancji nie wyjaśniają w pełni okoliczności sprawy, w tym zakresu czynności wykonywanych przez pracowników biura podatniczki i samą podatniczkę, sposobu podziału pracy w 2008 r., w celu ustalenia czy prace zlecane P. L. nie leżały w zakresie zadań przydzielonych pracownikom biura lub innych osób współpracujących z podatniczką. Organ odwoławczy zlecił ponowne przesłuchanie pracowników biura oraz E. S. (obecnie K.) w charakterze strony, jak też P. L., a nadto ewentualne uzupełnienie materiału dokumentowego. Wskazał na konieczność wyjaśnienia rzeczywistego zakresu usług P. L., w tym co do korekty błędów w książce przychodów i rozchodów i archiwizacji danych. Zlecił wystąpienie do Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie informacji na temat postępowania podatkowego dotyczącego P. L. w sprawie wystawiania "pustych faktur". Zwrócił uwagę na konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wnikliwej jego analizy. Po ponownym przedstawieniu akt Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego ( w tym uzyskane z Urzędu Skarbowego w P. dokumenty w postaci protokołu kontroli oraz protokołów z przesłuchania P. L.) i jednoznacznie płynący z niego wniosek o braku podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wystawioną przez P. L. i zaksięgowaną przez podatniczką fakturą VAT z dnia [...] 2008 r. Organ uznał wyjaśnienia strony w zakresie współpracy z P. L. za niewiarygodne, bowiem zakres prac, jakie według jej wskazania zostały zlecone P. L. wykonywali w 2008 r. pracownicy biura rachunkowego (w tym sama podatniczka). Były to: I. G., odpowiedzialna za sprawy kadrowe, U. P. (do sierpnia 2008 r.), J. M. (od sierpnia 2008 r.), A. K. (jednak w 2008 r. miała kilka przerw związanych z macierzyństwem). Prace związane z numerowaniem dokumentów księgowych według księgi przychodów i rozchodów wykonywała podatniczka i J. M. J. M. dokonywała też sporadycznie archiwizacji dokumentów. Strona wyjaśniła nadto, że nie zachowały się żadne dokumenty świadczące o korektach błędów w książkach przychodów i rozchodów, bowiem były one po korekcie drukowane na nowo, zastępując zapisy błędne. P. L. zlecone prace numerowania dokumentów wykonywał poza siedzibą firmy strony, przywoził gotowe do wpięcia do segregatorów, natomiast archiwizacji dokonywał w biurze. Praca P. L. polegała na sprawdzeniu kilku tysięcy dokumentów w miesiącu. Okoliczności te potwierdził P. L., który zeznał, że osobiście pobierał dokumenty z biura podatniczki raz – dwa razy w miesiącu. Wydawała je E. S. (obecnie K.) lub – w wypadku jej nieobecności – J. M. Podobnie odbywało się przekazanie zwrotne dokumentacji po wykonaniu usługi. Wizyty w biurze rachunkowym miały miejsce z reguły w godzinach 16.00- 17.00 (po zakończeniu pracy w banku), sporadycznie pomiędzy godziną 8.00 i 16.00. Świadek podał, że usługę wykonywał w większości poza siedzibą biura rachunkowego, często w miejscu swojej pracy, po godzinach pracy lub w domu. Płatność przyjmował w gotówce. Podatniczka w toku postępowania podatkowego złożyła m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy M. M. za grudzień 2008 r. Wynikało z niej jednak jedno zdarzenie gospodarcze z 30 grudnia 2008 r. oraz inwentaryzacja. Czynności te nie mogły być zatem wykonane przez P. L. w grudniu 2008 r. Organ uznał zeznania P. L. za niewiarygodne. Podkreślił brak dokumentów KW i KP na okoliczność dokonanej zapłaty za usługę. Z zeznań E. S. (obecnie K.) wynikało nadto, że dokumenty źródłowe wystawione w grudniu 2008 r. zostały przekazane P. L. dopiero w miesiącu następnym, po ich zaksięgowaniu. J. M. nie była w stanie przypomnieć sobie, kiedy wydawała lub odbierała dokumenty od P. L. i czy było to w 2008 r. Jej zeznania organ ocenił jako pozbawione przymiotu wiarygodności z uwagi na jej interes w potwierdzeniu stanowiska pracodawcy. Możliwości świadczenia usług na terenie banku zaprzeczył pracodawca P. L. Organ podatkowy podkreślił również, że z dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy w P., zgromadzonych w związku z kontrolą podatkową prawidłowości rozliczenia podatkowego P.L. za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. wynika, że mieszkająca z nim teściowa B. O. zeznała, iż nie jest jej nic wiadomo o działalności gospodarczej zięcia, nie zauważyła też, by pracował w domu. Tymczasem praca P.L. musiała wiązać się z dużym nakładem pracy. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że faktycznie P. L. nie świadczył usług na rzecz E. S. (obecnie K.) we wskazanym okresie i nie otrzymał zapłaty na podstawie wystawionej w dniu [...] 2008 r. faktury VAT. Za wyjątkiem faktury VAT nie ma pisemnego dokumentu potwierdzającego współpracę i faktyczne świadczenie usługi. Podatniczka nie zawarła z P. L. umowy na piśmie, co w ocenie organu jest nieracjonalne i niewiarygodne, bowiem przekazywanie na podstawie ustnej umowy ważnych dokumentów innej osobie, bez zabezpieczenia się na okoliczność ich utraty uznać należy za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Nie ustalono ani miejsca przechowywania dokumentów po ich pobraniu przez P. L., ani szczegółów umowy dotyczących np. okresu współpracy, zasad wynagradzania, wyraźnej specyfikacji usług. Wątpliwości budzi też, jak zasadnie podniósł organ pierwszej instancji, wysokość wynagrodzenia w kontekście wynagrodzenia księgowej oraz zatrudnionego w późniejszym okresie A. P.o. Co ważne, P. L., będący uzależnionym od hazardu, nie przechowywał kopii faktury VAT (została ona złożona w duplikacie), a kwoty z niej wynikającej nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie rozliczył należnego podatku VAT. Pomimo złożonej korekty nie dokonał płatności tej należności, co w ocenie organu potwierdza zamiar wystawcy i odbiorcy spornej faktury uzyskania bezpodstawnie korzyści podatkowej. Organ podatkowy nie uznał zasadności zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wyznaczył stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w postanowieniu z dnia [...]r. Postanowienie to zostało doręczone stronie [...] r. Termin do skorzystania z uprawnienia upłynął zatem w dniu [..] r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. podatniczka stawiła się w [...] Urzędzie Skarbowym i zapoznała z materiałem dowodowym. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. została doręczona przez pracowników organu podatkowego na adres miejsca zatrudnienia wskazany przez samą stronę i odebrana przez osobę, którą należało uznać za upoważnioną do odbioru korespondencji (I. G., pracownicę spółki E Spółki z o.o., w której podatniczka pełni funkcję prezesa zarządu). I. G. odbierając (po raz kolejny w niniejszej sprawie) korespondencję została uprzednio umocowana do tego telefonicznie przez podatniczkę i zobowiązała się do przekazania jej dokumentów. Strona w ustawowym terminie złożyła odwołanie od decyzji. Skutkuje to przyjęciem, ze dokonane do jej rąk doręczenie uznać należy za skuteczne. Od powyższej decyzji E. S. (obecnie K.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Kwestionując dokonane ustalenia stwierdziła, że zostały one poczynione bez przeprowadzenia wszechstronnej analizy zebranego materiału, w sposób wybiórczy i jednostronny, a postępowanie było prowadzone w sposób arbitralny z dopasowywaniem na siłę niektórych dowodów do z góry przyjętej tezy o braku faktycznego wykonania usług przez P.L. na rzecz jej firmy. Złamano przez to zasadę in dubio pro fisco, przez co ocena dowodów w sprawie zawiera wady. Decyzja została nadto wydana przy braku kompleksowego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 122 poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na skutek braku wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie, czy P. L. rzeczywiście świadczył usługi na rzecz jej firmy, 2. art. art. 180, 181 i 188 poprzez nieprzeprowadzenie pomimo zgłoszonego wniosku dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy na dostarczonych do US dokumentach numery są pismem P. L., którego usługi zostały zakwestionowane jako nie mające miejsca w rzeczywistości i uniemożliwienie w ten sposób stronie udowodnienia korzystnych dla niej okoliczności, 3. art. art. 187 § 1 i 191 poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów sprzecznie z treścią dowodów, wywiedzenie nielogicznych wniosków przy ocenie materiału dowodowego a nadto bezpodstawne przyjęcie, iż dostarczone jako załącznik przy wniesieniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli dokumenty, nie mają dat naniesienia numerów, stąd też nie wiadomo kiedy i przez kogo były numerowane, a w konsekwencji wywodzenie negatywnych dla strony wniosków. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi E. K. (poprzednio S.) podniosła, że zarówno kontrolujący jak i prowadzący postępowanie, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmawiali wywołania opinii biegłego grafologa, choć w tym konkretnym przypadku, winien być to dowód zasadniczy, wskazujący, że zebrany materiał dowodowy jest dostateczny i wyczerpujący. Organy zakwestionowały bowiem wiarygodność złożonych dokumentów źródłowych. Zarzucono przy tym brak wskazania dat nanoszenia numeracji na tych dokumentach, podczas gdy żaden przepis nie nakłada na podatnika takiego obowiązku. W praktyce każdy podatnik ustala własny sposób numeracji. Organ dopuścił dowód z dokumentacji źródłowej D Spółki z o.o., podczas gdy podmiot ten podlegał pełnej księgowości i nie dotyczyły jej usługi P. L. Fakt nieobjęcia usługą faktury VAT, wystawionej dla firmy M. M. jest niezaprzeczalny i wynika z daty tego dokumentu (... 2008 r.). Nie oznacza to jednak, że P. L. nie wykonywał usług w grudniu 2008 r. w oparciu o dokumenty zaksięgowane u klientów podatniczki w okresie wcześniejszym. Faktury dla klientów są zawsze wystawiane za usługi z okresu wcześniejszego, co oznacza, że usługa w oparciu o dokumentację źródłową z grudnia 2008 r. mogła być wykonana dopiero w styczniu 2009 r. i wtedy też fakturowana. Takie zasady fakturowania dotyczyły też współpracy z P. L., co w toku postępowania zostało szczegółowo wyjaśnione, jednak pominięte przez organ. Za stronniczą i bezpodstawną ocenę dowodów skarżąca uznała porównanie kwoty 3660,00 zł z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w grudniu 2008 r. przez P.L. do kwoty 1790,00 zł brutto, jaką w okresie późniejszym otrzymywał A. P. Ustalenia decyzji obu organów opierają się w tym przypadku wyłącznie na wysokości wynagrodzenia w porównaniu do późniejszego usługodawcy. Nie przeprowadzono jednak kompleksowej i wnikliwej analizy, za jaki okres wystawiona była faktura w miesiącu grudniu przez P. L., za ile naniesionych numerów na dokumentach (czyli z jakim zakresem pracy). Nie dokonana została analiza struktury odbiorców jej firmy w roku 2008 i w okresie późniejszym, kiedy to już inna firma świadczyła te same usługi, a do której wynagrodzenia przez cały okres sprawy kontrolujący porównują wynagrodzenie z faktury wystawionej przez P.L. w miesiącu grudniu 2008r. Skarżąca podkreśliła, iż P.L. świadczył usługi w 2008r. i wystawiał faktury w odstępach kilkumiesięcznych (faktury: czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., wnosząc o jej oddalenie, poparł w pełni stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że skarżąca nie wykazała, iż sugerowane naruszenia przepisów postępowania wpłynęły w istotny sposób na wynik sprawy. Podkreślił dodatkowo, że zgodnie z art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik ma obowiązek współdziałania z organem celem pełnego wyjaśnienia sprawy. Współudział ten staje się niekiedy powinnością, która jest podyktowana interesem prawnym strony (ciężar dowodu). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza gdy posiada dowód, którym organ nie dysponuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania), wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej statuuje przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że może być on wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów dla niego korzystnych (np. istnienia preferencji podatkowych). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez podatniczkę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2008 r. wystawioną przez P.L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, a obejmującą usługę "numerowania i archiwizacji dokumentów według dostarczonych książek od zleceniodawcy". Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Zgodzić należy się z organem, że obowiązkiem podatnika było w takim wypadku wykazanie, że czynność objęta przedstawianym rachunkiem istotnie została dokonana. Wiąże się to zarówno z rozkładem ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie, jak i obowiązkiem współpracy podatnika z organem, na który wskazano w odpowiedzi na skargę (art. 122 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Do organu należy natomiast dopuszczenie jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (w ramach zasady równej mocy środków dowodowych), a nie jest sprzeczne z prawem. Wymieniony przepis wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów, polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (wyrok NSA z 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 33). Oznacza to, że w wypadku braku dowodów z dokumentów, organ nie może dyskredytować innych dowodów na istotne dla sprawy okoliczności, w tym dowodów osobowych. Jest też zobowiązany z mocy art. 199a § 1 tej ustawy do ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając przy tym zgodny zamiar stron i cel czynności (...). Powyższe ma szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, w której podatniczka utrzymywała, że z P. L. łączył ją stosunek zobowiązaniowy – umowa o świadczenie usług (art. 750 k.c.), z którą związana była kwestionowana czynność. Zgodzić należy się ze skarżącą, iż przepisy prawa cywilnego nie nakładały na nią obowiązku zawarcia tej umowy na piśmie, również dla celów dowodowych. Przepisy nie formułują również obowiązku gromadzenia przez podatnika dodatkowej dokumentacji, poza fakturami dokumentującymi. Podatnik ma natomiast obowiązek zaoferowania wszelkich dowodów na okoliczność treści czynności prawnej (umowy) i faktu jej wykonywania (w tym wypadku świadczenia usługi i zapłaty za nią), a organ do pełnego rozważenia tych dowodów. W ocenie Sądu organ nie wypełnił tego obowiązku, naruszając tym samym wskazane w skardze przepisy postępowania (art. 122, art. 180 – 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), co w istotny sposób miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dysponując bowiem określonymi dowodami, w tym dowodami zaoferowanymi przez podatniczkę, nie dokonał ich należytej, całościowej i wszechstronnej oceny, narażając się na uzasadniony zarzut stronniczości i dowolności w poczynionych ustaleniach. Przedstawiona przez organ ocena materiału dowodowego zawiera wiele niespójności, pozostaje też często w kolizji z rzeczywistą treścią dowodu. Dotyczy to chociażby fragmentarycznej oceny zeznań świadków, cytowania ich wypowiedzi bez uwzględnienia kontekstu, w którym ona padła. W wielu wypadkach w istotny sposób zniekształciło to intencję przekazu, co w skardze podkreśliła podatniczka w kontekście dokonanej przez organ analizy jej zeznań. Kognicją sądów administracyjnych objęta jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Przez kontrolę działalności administracji publicznej rozumieć należy porównanie czynności organów administracji z wzorcem normatywnym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organu. Sądy administracyjne kontrolują zatem prawidłowość podstawy rozstrzygnięcia organu, którą stanowi całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc przepisy prawa materialnego, przepisy proceduralne i ustrojowe (kompetencyjne). Konsekwencją tej oceny jest to, że sąd rozstrzygnięcie to dyskwalifikuje poprzez eliminację z obrotu prawnego, zobowiązując jednocześnie organ, który je wydał do ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazano powyżej, zgodnie z zasadą rozkładu ciężaru dowodu w niniejszej sprawie, rzeczą podatniczki było udowodnienie, że z P. L. łączyła ją umowa o świadczenie usług o określonej treści i była ona realizowana przez strony (miała ona zatem obowiązek udowodnienia okoliczności dających podstawę dla uzyskania korzyści podatkowej). Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że współpracę z P. L. obrazuje jedynie faktura VAT, która nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Pozostałe dowody zostały natomiast zdyskredytowane. Organ wielokrotnie przy tym podkreślił, że profesjonalizm podatniczki wyznaczał jej obowiązek dla zgromadzenia dostatecznych dowodów pisemnych. Ich brak stanowi jej ryzyko, także wobec organów podatkowych. Tymczasem zarówno podatniczka, jak i P.L. w toku całego postępowania konsekwentnie twierdzili, że zawarli umowę o świadczenie usług, podali zgodnie jej essentialia negotii (przedmiot, ze wskazaniem rodzaju usług świadczonych przez usługodawcę oraz wysokość i sposób płatności wynagrodzenia) i wskazali sposób i tryb realizacji postanowień umownych. Te okoliczności potwierdzili co do zasady inni świadkowie, w tym J. M., która zeznała, że P.L. numerował dokumenty i dokonywał ich archiwizacji, a ona sama kilkakrotnie wydawała mu i od niego odbierała dokumenty w pudłach. W tej sytuacji to rzeczą organu było wykazanie, że umowa ta była fikcyjna i nigdy jej nie wykonywano, bo z tej okoliczności organ wywodził określone skutki prawne. Mógł to uczynić albo poprzez negatywną ocenę dowodów podatniczki, albo poprzez przedstawienie kontrdowodów na te same okoliczności. Jeśli zatem podatniczka oferowała określone dowody (zeznania własne, P.L., które pozostają spójne nawet w szczegółach - oboje wskazali, w jaki sposób była wykonywana usługa, co mieściło się w zakresie obowiązków P. L., a wreszcie z jakich powodów taka usługa była zlecona – strona bowiem wskazała, a potwierdzili to świadkowie, że w jej działalności powstała zaległość związana z bieżącymi pracami, a była ona wynikiem długotrwałej absencji dwóch pracownic) oraz zeznania innych świadków, w tym J. M., z których wynika, że P.L. bywał w biurze podatniczki, zabierał paczki z dokumentami, odwoził je potem, archiwizował dokumenty na płytach CD, z których korzystała również sama świadek, a przeprowadzone dowody potwierdzały (albo co najmniej nie zaprzeczały) wersję strony, to organ winien albo uzupełnić postępowanie dowodowe, albo właściwie ocenić dowody przeprowadzone, z uwzględnieniem pełnej treści zeznań świadków, nie zaś wyrwanych z kontekstu i zacytowanych w uzasadnieniu decyzji ich fragmentów. Podnoszona w uzasadnieniu decyzji kwestia odpowiedzialności cywilnej wobec kontrahentów podatniczki z tytułu powierzenia dokumentacji osobie spoza jej biura, bez należytego zabezpieczenia się, pozostaje poza istotą niniejszej sprawy, choć w polemice z organem można przytoczyć tą część zeznań E. K. (poprzednio S.), w której wskazuje ona na wcześniejszą znajomość biznesową z P. L. i wynikające z niej zaufanie do niego. Wskazywane przez organ okoliczności, w tym również powołanie się na fakt, że z kolejnym współpracownikiem – A. P. zawarła ona umowę na piśmie i dokonywała płatności w formie przelewów bankowych, może jedynie uzasadniać wszczęcie kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie podatniczki i P.L., w żadnym jednak razie nie daje podstaw do formułowania kategorycznych stwierdzeń co do istnienia (lub nie) współpracy z P.L. J. M. zeznała wprawdzie, że nie pamięta szczegółów współpracy strony z P. L., jednak jej nie zaprzeczyła, w tym wskazała na takie okoliczności, które wprost potwierdzają tą współpracę (cykliczne wizyty P.L. w firmie w różnych porach dnia, wydawanie dokumentów w pudłach lub reklamówkach, zwrot dokumentów przez L., opracowywanie płyt CD z archiwizacją, które świadek wykorzystywała w pracy). Organ podatkowy z jednej strony wskazał, że uwzględniając zakres obowiązków służbowych pracowników zatrudnionych w biurze rachunkowym, w tym samej podatniczki, nie było podstaw do zlecania opisanej w sprawie usługi podmiotowi zewnętrznemu, podczas gdy podatniczka wyjaśniła tą sytuację i wskazała, że u podstaw tej współpracy była długotrwała absencja dwóch pracownic. Organ nie odniósł się do tego twierdzenia wskazując jedynie, że podatniczka dysponowała dostatecznym potencjałem własnym dla wykonania zleconych P. L. prac. Nie zwrócił też uwagi na fakt, iż po ustaniu współpracy z L. takie same usługi (choć -jak twierdziła podatniczka -w mniejszym zakresie, bo bez uwzględnienia zaległości) świadczyła na rzecz E. K. (poprzednio S.) inna osoba. Organ porównał nawet wynagrodzenie P.L. z wynagrodzeniem A. P., by uznać, że było ono wygórowane. Jest to oczywista niespójność stanowiska organu, którą przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy wyjaśnić. Nie sposób też w prosty sposób, bez dokonania szczegółowych ustaleń, dokonać zestawienia wynagrodzenia P.L., świadczącego usługę w ramach umowy cywilnoprawnej, z wynagrodzeniem księgowej w biurze podatniczki, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę (a zatem związanej z ponoszeniem przez pracodawcę tzw. kosztów pracy, które stanowią jeden z parametrów kalkulacji wynagrodzeń). Tymczasem ustalenie wysokości wynagrodzenia za świadczenie usługi mieści się w ramach swobody kontraktowania i może być kwestionowane jedynie przez wykazanie, iż odbiega w sposób zasadniczy od wartości przyjętej dla tego typu usług na rynku. W niniejszej sprawie niespornie organ takiego dowodzenia jednak mnie przeprowadził. Wbrew stanowisku organu, P.L. w sprawie nigdy nie twierdził, że wykonywał czynności w realizacji umowy z podatniczką w godzinach pracy banku, w którym był zatrudniony. Wskazał, że pobierał zwykle i odwoził dokumentację do biura podatniczki w godzinach 16.00-17.00. Pomiędzy godziną 8.00 i 16.00 bywał w biurze rachunkowym sporadycznie. Nie sposób w tym względzie dostrzec dyskwalifikującej zdaniem organu te zeznania rozbieżności w relacji z zeznaniami E. K. (poprzednio S.) i J. M. Świadek J. M. wskazała, zgodnie z przekazem P.L., że bywał on w biurze rachunkowym w godzinach jego otwarcia (8.00-17.00), choć nie potrafiła określić tego precyzyjnie. E. K. podała, że L. najczęściej przyjeżdżał po południu. W takich okolicznościach nie sposób w ocenie Sądu podnosić argumentu sprzeczności materiału dowodowego, w kontrolowanej decyzji uczynił organ. Niepamięć świadka J. M. co do szczegółów, o jakie pytali przedstawiciele organu, nie może być też utożsamiana z zaprzeczeniem współpracy podatniczki z P. L. Świadek przecież wyraźnie współpracę tą potwierdziła, zaś okoliczności, których nie pamiętała nie mogą być podstawą do dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych (ani pozytywnych, ani negatywnych). Zasadą w postępowaniu podatkowym jest też to, że wątpliwości nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, czemu wyraźnie sprzeciwia się stanowisko organu w zaskarżonej decyzji. Współpracę E. K. i P.L. potwierdziła również I. G. Zeznała ona, że P.L. przychodził do firmy i pobierał dokumenty oraz dokonywał ich numerowania i archiwizacji. Wskazała na rozdział kompetencji i obowiązków poszczególnych pracowników biura. Stanowisko organu, dyskredytujące zeznania świadków J. M. i I. G. z tego tylko powodu, iż są one pracownicami podatniczki, jest nielogiczne i dowolne. Z oczywistych względów to właśnie pracownicy biura rachunkowego mieli bezpośredni kontakt z klientami i współpracownikami podatniczki, byli świadkami określonych transakcji i zdarzeń gospodarczych. Przyjęty przez organ formalizm w ocenie ich zeznań w znacznym stopniu (w sposób nieuprawniony) ogranicza możliwości dowodowe podatniczki. P.L. podał w sprawie, że często wykonywał pracę w miejscu zatrudnienia, jednak poza godzinami pracy. Stąd oświadczenie dyrektora oddziału banku, w którym pracował L., nie ma znaczenia przypisywanego przez organ, w szczególności nie dyskredytuje zeznań P.L.. Bez znaczenia z tych względów jest też dla sprawy oświadczenie pracodawcy P. L., dotyczące jego obowiązków pracowniczych i regulaminów banku, zakazujących prac dodatkowych w godzinach pracy. Nie ustalono przy tym, czy P.L. poza godzinami pracy miał utrudniony dostęp do siedziby banku i nie mógł w tym miejscu świadczyć opisywanej w sprawie usługi. Organ z jednej strony nie odniósł się do zgłoszonego przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, z drugiej strony w decyzji wskazał, że adnotacje na dokumentach złożonych przez E. K. (poprzednio S.) są naniesione różnym charakterem pisma (co nie powinno budzić zdziwienia wobec jednoczesnego stwierdzenia, że czynności te równocześnie wykonywane były przez innych pracowników biura). Jest to zagadnienie co do zasady wymagające wiadomości specjalnych, szczególnie dla przyjęcia stwierdzenia (jakie w sprawie czyni organ), że numeracja nie była w ogóle czyniona przez P.L. Jak już wskazano, niesporne (nie zaprzeczone przez stronę) było, że takie prace wykonywała równolegle ona sama i jej pracownice. Nie wyklucza to jednak, że L. również świadczył usługę. Pomimo wskazania kontrahentów firmy podatniczki, których dokumentację numerował i archiwizował P. L., organ nie przeprowadził ich analizy całościowej z punktu widzenia tożsamości zapisów odręcznych. Uwagę skoncentrował na dokumentacji źródłowej pochodzącej z grudnia 2008 r., należącej do M. M. wywodząc z niej, iż wystawiona i zaksięgowana w dniu [...] 2008 r. faktura VAT nie mogła stać się przedmiotem usługi P.L. w miesiącu jej wystawienia (na co wskazywały zeznania podatniczki). Uwadze organu umknął jednak fakt, że faktury były wystawiane przez P.L. z dołu, tj. po wykonaniu usługi. Zatem rachunek z miesiąca grudnia w sposób naturalny musiał obejmować pracę usługobiorcy z dokumentacją źródłową pochodzącą z okresu poprzedniego, np. z listopada. Zasadnie zwróciła uwagę na ten fakt w skardze podatniczka. Jakkolwiek ustawa Ordynacja podatkowa przyjmuje w art. 180 § 1 zasadę równej mocy dowodowej środków dowodowych, bez względu na ich charakter, to jednak kwestia ta nie może pozostać bez wpływu na ocenę poszczególnych dowodów zebranych w sprawie, szczególnie przy wykorzystaniu ich wzajemnej konfrontacji. Organ w zaskarżonej decyzji, w ramach uzasadnienia braku wiary dla dowodów z zeznań podatniczki, P.L., J.M. i I. G. wskazał m.in. na zeznania teściowej P. L. – B. O., która w innym postępowaniu podatkowym wskazała, że nie widziała, iżby P. L. pracował nad taką ilością dokumentów w domu, a jego stan majątkowy nie odbiega od przeciętnego. Taka czynność, choć prawnie dopuszczalna, wymagała jednak dołączenia do akt odpisu (kopii) protokołu z zeznań tego świadka w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w P., gdy tymczasem organ dołączył jedynie protokół kontroli organu podatkowego, w treści którego zacytowano niewielki fragment tych zeznań i przedstawiono ich ocenę. Poza sporem pozostaje, że kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez P.L. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.12.2007-31.12.2008 wykazała, że P.L. wystawiał faktury VAT i wprowadzał je do obrotu prawnego bez wykazywania ich w miesięcznych deklaracjach do Urzędu Skarbowego. Nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również żadnej innej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu usług. W zeznaniu PIT-36 za 2008 r. także nie wykazał żadnego przychodu z tytułu działalności gospodarczej, wykazując jedynie dochody ze stosunku pracy. Te okoliczności stanowią jednak podstawę dla odpowiedzialności podatkowej P.L. i nie pozwalają na zakwestionowanie twierdzenia o faktycznym wykonywaniu usług na rzecz podatniczki. Podkreślić należy, że o ile P. L. w postępowaniu kontrolnym przyznał, że dla jednego ze swoich klientów wystawił "puste faktury", o tyle nie dotyczyło to współpracy z E. K. (poprzednio S.). L. nie tylko potwierdził tą współpracę w zeznaniach, ale też po wszczęciu postępowania podatkowego próbował złożyć korektę deklaracji VAT. Reasumując, ze wskazanych względów sentencja decyzji w żadnej mierze nie odpowiada jej uzasadnieniu. Ocena dowodów dokonana przez organ nie uwzględnia zasad wyrażonych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest ona fragmentaryczna i dowolna. Tym samym świadczy to o tym, że wbrew art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy nie wyjaśnił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W świetle tych argumentów ustalenia organu, wobec wskazanych w nich luk, charakteryzują się daleko idącym deficytem, gdy chodzi o fakty, na których oparł się organ oraz o dowody, w oparciu o które fakty te uznał za wykazane. Ustalenia te nie mogą być dowolne (jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie uzasadnienie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści, zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94 OSNAP 1995, nr 7, poz. 83; wyrok NSA z 4 lipca 2001 r. I SA 1768/99, Lex 54171). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jest zobligowany do przeprowadzenia ponownej analizy materiału dowodowego, ewentualnego jego uzupełnienia i dokonania całościowej, wszechstronnej oceny, zgodnej z zasadami wyrażonymi w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Po dokonaniu tej oceny i przedstawieniu jej motywów na nowo ustali stan faktyczny w sprawie i podda go stosownej ocenie prawnej. Sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia innych zarzutów naruszenia prawa w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez podatniczkę w toku postępowania przepisów art. 145 § 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ dokonał prawidłowych i skutecznych doręczeń dla strony (co dostatecznie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), ta zaś nie została na żadnym etapie trwającego postępowania pozbawiona prawa do czynnego w nim udziału. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 P.p.s.a. O obowiązku poniesienia przez organ podatkowy kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz podatniczki kwotę składa się opłata od skargi w kwocie 100 zł.