I SA/Lu 91/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2025 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.38.2024.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 6 grudnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania H. D. (dalej: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 5 września 2024 r., znak: 308000-CKK- 4.5001.14.2024.10, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2019 r., listopad-grudzień 2019 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik 2019 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej także: o.p.), uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2019 r. w kwocie 61.494 zł i wrzesień 2019 r. w kwocie 49.595 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że opisaną decyzją z 5 września 2024 r. Naczelnik określił dla skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą jako "H." (dalej także: firma skarżącego), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w 2019 roku za: styczeń - 66.746 zł, luty - 78.032 zł, marzec - 70.750 zł, kwiecień - 70.381 zł, maj - 56.405 zł, czerwiec 2019 r. - 64.602 zł, lipiec - 81.439 zł, sierpień - 61.494 zł, wrzesień - 49.595 zł, listopad - 7.200 zł, grudzień - 14.515,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za październik 2019 r. Podstawą wydania decyzji były dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, ustalenia w zakresie odliczenia przez stronę, w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień, listopad i grudzień 2019 r., podatku naliczonego wynikającego z 62 faktur VAT, w tym 27 dotyczących odwrotnego obciążenia, wystawionych przez: S. – 50 faktur (dalej: firma S. ), S1. sp. z o.o. w W. – 6 faktur (dalej: spółka S., G. sp. z o.o. w W. – 4 faktury (dalej: spółka G. ), A. sp. z o.o. w W. – 1 faktura (dalej: spółka A. i M. sp. z o.o. w W. – 1 faktura (dalej: spółka M., które miały dokumentować: nabycie usług i materiałów budowlanych, usług reklamy prasowej oraz wynajem pracowników i kontenerów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik wskazał, że bezpośredni i pośredni kontrahenci strony byli podmiotami, które należały do grupy podmiotów powiązanych osobowo z D. J., zajmującej się wprowadzaniem do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Odliczenie przez stronę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez opisanych wyżej "kontrahentów" stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570; w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja organu podatkowego; dalej ustawa o VAT). Rozliczenie podatku VAT w zakresie nabyć/dostaw na podstawie nierzetelnych faktur VAT, skutkowało zawyżeniem podatku należnego i naliczonego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnik zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, podczas gdy brak było podstaw do przyjęcia, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. oraz spółki S1., G., A. i M. nie podlega odliczeniu, ponieważ te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 229 o.p. podatnik wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, poprzez: - wystąpienie do prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. o wyrażenie zgody na ujawnienie w ramach postępowania podatkowego całości materiału dowodowego, przekazanego przez prokuratora z akt sprawy PO.II.Ds.34.2020, celem umożliwienia stronie zapoznania się z tym materiałem i odniesienia się do niego; - przesłuchanie przy udziale podatnika w charakterze świadków osób, na których zeznania, złożone w toku innych postępowań, powołał się organ pierwszej instancji w treści kwestionowanego "Protokołu badania ksiąg": G. J., A. S., K. C., D. J., W. R. i A. S. na okoliczność rzeczywistości transakcji dokonywanych przez stronę z ww. kontrahentami. Organ odwoławczy zawarł w decyzji zestawienia nierzetelnych faktur wystawionych przez opisanych kontrahentów skarżącego, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazał, że strona w sposób nieuprawniony rozliczyła za miesiące styczeń-wrzesień 2019 r. podatek należny z tytułu nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie zakwestionowanych 27 faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Organ ocenił, że rozliczenie przez stronę podatku naliczonego/należnego skutkowało zawyżeniem w 2019 roku kwoty do zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej przez stronę w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 za: styczeń o 21.556 zł, luty o 23.178 zł, marzec o 17.138 zł, kwiecień o 13.676 zł, maj o 24.862 zł, czerwiec o 3.926 zł, lipiec o 9.010 zł, listopad o 896 zł i grudzień o 6.501 zł. Natomiast nie miało ono wpływu na zadeklarowaną przez stronę kwotę do zwrotu w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. w wysokości 61.494 zł i wrzesień 2019 r. w wysokości 49.595 zł. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT za sierpień i wrzesień 2019 r. Uzasadniało to – w tej części – uchylenie decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania podatkowego. Przedstawiając ustalenia w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ odwoławczy odnotował specyfikę tej działalności i stwierdził, że zgromadzone dowody, w tym umowy o wykonanie robót budowlanych, protokoły odbioru robót oraz udzielone wyjaśnienia kontrahentów potwierdzają, że podatnik wykonał w 2019 roku usługi budowlane wykazane w fakturach sprzedaży VAT wystawionych dla generalnych wykonawców inwestycji lub inwestorów. Przedmiotem usług budowlanych było głównie kompleksowe wykonanie posadzek w mieszkaniach i obiektach użytkowych, których sposób i warunki wykonania zostały szczegółowo opisane w przedłożonych umowach. Z umów zawartych z generalnymi wykonawcami, w tym: J. , B. S.A., K. S.A., N. sp. z o.o. sp.j., N1. sp. z o.o. sp.k., M1. S.A., T. sp. z o.o. sp.k., F. " sp. z o.o., H. S.A., U. S.A., "A1." sp. z o.o. sp.k. wynika, że powierzony zakres prac podatnik wykona za pomocą własnej siły roboczej i własnego sprzętu, dysponując własną bazą techniczno-organizacyjną w zakresie sprzętu, urządzeń, materiałów do wykonywania robót budowlanych, za które podatnik ponosi odpowiedzialność. Ponadto strona potwierdziła, że dysponuje kadrą wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do wykonania robót z nich wynikających. Zgodnie z postanowieniami umów, w przypadku powierzenia wykonania prac podwykonawcy podatnik zobowiązany był do zgłoszenia tego faktu i pozyskania zgody od zleceniodawcy. Z zeznań strony z 15 września 2022 r. wynika, że nie występowała o zgodę na zatrudnianie podwykonawców, wobec czego nie uzyskała takiej zgody. Potwierdzają to również wyjaśnienia udzielone przez zleceniodawców, tj. K. S.A. (pismo z 27 kwietnia 2022 r.); M1. S.A. (pismo z 17 października 2022 r.); N. sp. z o.o. sp.j. (pismo z 19 października 2022 r.); F." sp. z o.o. (pismo z 24 października 2022 r.), H. S.A. (pismo z 26 października 2022 r.), U. S.A. (pismo z 17 listopada 2022 r.), S1. sp. z o.o. (pismo z 19 października 2022 r.), "A1." sp. z o.o. sp.k. (pismo z 25 listopada 2022 r.), B. S.A. (pismo z 6 września 2022 r.) z których wynika, że podatnik nie zgłaszał dalszych podwykonawców przy wykonywaniu robót budowlanych wynikających z zawartych umów lub firmy te nie udzielały zgody na korzystanie z dalszych podwykonawców. Jednocześnie z zeznań tych wynika, że od generalnych wykonawców, którym wykonywała wcześniej roboty budowlane, otrzymywała kolejne oferty i zapytania ofertowe na wykonanie określonych robót budowlanych, w tym o wycenę. Podatnik przedstawiał wycenę oferowanych robót budowlanych (mailem) i po wybraniu jego firmy prowadził negocjacje u generalnego wykonawcy w celu zawarcia warunków umowy. Głównym warunkiem podpisania umowy była cena wykonania robót, a także zobowiązanie się do wykonania robót budowlanych własnymi siłami, urządzeniami i maszynami. Dodatkowo podatnik zobowiązywał się do terminowego wykonania robót budowlanych z odpowiednich materiałów i udzielał gwarancji na wykonaną pracę. W zawartych umowach podatnik potwierdzał, że do wykonania robót budowlanych posiada kwalifikacje, uprawnienia, doświadczenie, wystarczające zaplecze sprzętu, maszyn i urządzeń, a także materiałów i "siły własne", tj. "moi ludzie zatrudnieni na umowę o pracę i moi podwykonawcy". W 2019 r. roboty budowlane dla poszczególnych podmiotów podatnik wykonywał "niekoniecznie własnymi siłami", choć nigdy nie występował do inwestorów czy generalnych wykonawców o zgodę na zlecenie robót budowlanych podwykonawcom, to jak wskazał "nikt w to nie wnikał, gdy zatrudniałem kolejnych podwykonawców". Podatnik mówił kierownikowi budowy generalnego wykonawcy, że wszyscy pracownicy "to jego ludzie". Budowy były ogrodzone, był ochroniarz, przy wejściu były identyfikatory lub na kasku pracownika przyklejano imię i nazwisko. Podatnik zeznał, że zgłoszenie podwykonawcy do generalnego wykonawcy lub inwestora to problem, na budowie nie ma na to czasu i dlatego też nie zgłaszał podwykonawców. Swoich pracowników podatnik zgłaszał przy wejściu na budowę i byli oni identyfikowani przy szkoleniach na budowie, była lista pracowników. Wszyscy zatrudnieni cudzoziemcy posiadali zezwolenia na pracę na terytorium kraju. Odnosząc się do dokumentowania wykonanych usług budowlanych podatnik zeznał, że "Pierwsze był odbiór robót i na tę okoliczność sporządzałem protokół zdawczo odbiorczy robót budowlanych, który przedkładałem wykonawcy, a później faktura VAT". Wskazał, że brygada składająca się z 3-4 pracowników może wykonać od 100 do 150 m2 posadzki cementowej, gdy wszystko wcześniej jest przygotowane. Dla podwykonawców cena za 1 m2 posadzki cementowej wynosiła od 15 do 16 zł. W wyjaśnieniu z 2 sierpnia 2022 r. oświadczył, że w 2019 r. zatrudniał 11 pracowników i z tego tytułu odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy (PIT-4) oraz składki ZUS. Zeznając w dniu 15 września 2022 r. wskazał, że posadzkarzami byli: K. O., Z.I., R. R., T. A., P. V., S. K., A. T.; tynkarzem - S. C.; pomocnikiem posadzkarza T. I.; brygadzistami - A. B. i S. V.. Organ analizując zebrane dowody ocenił, że w większości umów stronę obowiązywał bezwzględny zakaz zatrudniania podwykonawców bez uzyskania uprzedniej zgody zamawiającego (generalnego wykonawcy). Zamawiający roboty budowlane wykluczali oni możliwość dokonywania kolejnych zleceń usług budowlanych przez podwykonawców następnym podwykonawcom. Istotną okolicznością jest, że w zawartych ze stroną umowach określano wartość kosztorysową poszczególnych robót budowlanych, a częściowy odbiór był dokonywany w obecności jej i pracownika generalnego wykonawcy. Udokumentowaniem były protokoły odbioru wykonanych robót, w których określono ilość robót w m2, cenę jednostkową, wartość zrealizowanych robót. Po dokonanej weryfikacji wykazanych w protokole robót budowlanych przez generalnego wykonawcę Podatnik wystawiał fakturę VAT sprzedaży. Jednocześnie dokumenty pozyskane od generalnych wykonawców dotyczą szczegółowego rozliczenia zleconych robót, potwierdzając wykonanie usług budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych w 2019 r., głównie opodatkowanych procedurą "odwrotne obciążenie". W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza wykonanie przez stronę robót budowlanych na rzecz generalnych wykonawców i inwestorów, zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży VAT. Zatem wykonanie usług budowlanych przez firmę skarżącego nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane przez organ odwoławczy. Wobec tego istotną okolicznością badaną w sprawie było ustalenie możliwości wykonania usług budowlanych we wskazanym przez stronę zakresie, przy wykorzystaniu posiadanej bazy logistycznej jego firmy. Organ stwierdził, że jak wynika z ewidencji środków trwałych oraz dowodów nabycia, podatnik dysponował maszynami i urządzeniami, które były wykorzystywane do zleconych przez inwestorów robót budowlanych, m.in. pompą do betonu, sprężarką przewoźną Atlas Copeo, agregatem do podawania betonu i agregatami tynkarskimi. Podatnik posiadał także w firmie samochody Citroen Jumper i Peugeot 407. Firma skarżącego dysponowała również odpowiednim zapleczem osobowym do wykonywania usług budowlanych, o czym świadczą wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, składki na ubezpieczenia społeczne ZUS, informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2019 r. PIT-11 złożone do organów podatkowych dla ww. pracowników oraz zezwolenia na pracę cudzoziemców, jak również wydatki kosztowe dotyczące części i napraw maszyn budowlanych, paliwa, ubrań i butów ochronnych. Ponadto strona współpracowała z byłymi pracownikami, którzy zaczęli prowadzić działalność gospodarczą na własny rachunek (P. Z., K. O., K. S.). Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym wyjaśnienia i dowody pozyskane od tych podwykonawców potwierdził, że osoby te posiadały w badanym okresie własne firmy budowlane, zatrudniały pracowników, posiadały własny sprzęt (jedynie początkowo P. Z. korzystał ze sprzętu strony) i wykonały usługi budowlane we własnym zakresie, nie korzystając z dalszych podwykonawców. Dyrektor wyjaśnił, że w dokumentacji podatkowej strony zidentyfikowano także faktury VAT wystawione przez S. i spółki S1., G., A., M. , które miały dokumentować dostawę materiałów budowlanych, świadczenie usług budowlanych, emisję reklamy prasowej, wynajem pracowników i kontenerów. Organ odnotował, że skierowane do tych podmiotów wezwania nie zostały odebrane i nie udało się pozyskać od nich żadnych dowodów dotyczących faktur VAT wystawionych dla strony. Stąd celem wyjaśnienia okoliczności wystawienia tych faktur dla strony, organ pierwszej instancji pozyskał dane z platformy analitycznej WRO-SYSTEM oraz dowody udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w O. z akt śledztwa w sprawie PO II Ds.34.2020 prowadzonego przeciwko D. J., które dotyczyło posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Z dowodów tych wynika, jak wskazał organ odwoławczy, że skarżący zeznając jako świadek 25 maja 2021 r. wskazał, że znał opisane wyżej podmioty, gdyż świadczyły one dla jego firmy usługi budowlane w latach 2018-2020. Przedstawicieli ww. podmiotów, tj. pracowników bądź prezesów poznał na różnych budowach. Z firmą S. , a także spółkami G., A. i S1. strona współpracowała przez okres od roku do dwóch lat, z pozostałymi była to współpraca okazjonalna. Przedmiotem transakcji były usługi związane z wykonywaniem posadzek, tynków, malowaniem, szpachlowaniem. Podatnik miał zlecać danej firmie wykonanie usług podwykonawczych, a po wykonaniu tych usług budowlanych, dokonywał z udziałem przedstawicieli spółek odbioru robót i sporządzał protokół z odbioru. Następnie podwykonawca wystawiał podatnikowi fakturę VAT za wykonanie usług budowlanych, za którą płacił gotówką lub przelewem. Skarżący zeznał, że w latach 2018-2020 spółki G., A. i M. reprezentował G. J., a firmę S. i spółkę S1. – M. J.. Strona podpisywała umowy na konkretne prace z firmą S. oraz spółkami S1. i G., które po wykonaniu zleconych usług ulegały rozwiązaniu. W części prac były też umowy ustne. Protokoły zdawczo-odbiorcze były sporządzane przez podmiot, który świadczył usługi w momencie odbioru wykonanej usługi i podpisywane przez stronę i przedstawiciela danej firmy. Strona nie weryfikowała kontrahentów pod względem rzetelności, zarejestrowania, działalności gospodarczej, statusu podatnika VAT, składania deklaracji VAT, ale sprawdzała w "białej księdze". Żadnych innych sprawdzeń kontrahentów strona nie dokonywała. Dokumenty dotyczące transakcji handlowych z kontrahentami były przekazywane podatnikowi osobiście, czasami na budowie lub na ul. [...] w W., gdyż była tam siedziba spółek G., A. i M.. Płatność za faktury odbywała się gotówką lub przelewem na określony termin, po odbiorze robót. Na fakturach jest adnotacja o formie płatności. Otrzymane od tych kontrahentów faktury VAT służyły stronie do odliczenia podatku od towarów i usług. Strona nie wiedziała ilu pracowników zatrudniały te podmioty, gdyż bywało, że za każdym razem pracę wykonywały inne osoby, a czasami były to te same osoby. Omówione podmioty z reguły świadczyły pracę fizyczną, a firma skarżącego dawała swój sprzęt. Podatnik nie wiedział jakie towary i na jakie kwoty kupował od tych podmiotów. W trakcie przesłuchania na zdjęciach rozpoznał m.in. G. J., W. C., P. J., R. J., M. J., lecz nie rozpoznał D. J., A. C., M. C., M. S., A. C.. Przedstawiając ustalenia co do S. , organ wskazał, że podmiot ten nie składał deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników (PIT-4R i PIT-11), co potwierdza brak zatrudnienia pracowników, jak też nie dokonywał zakupu środków trwałych, co świadczy o tym, że firma nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego (brak maszyn i urządzeń, pojazdów, magazynów budowlanych) do wykonywania usług w branży budowlanej, tj. posadzek cementowych, tynków oraz sprzedaży materiałów budowlanych i usług reklamy prasowej. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. postanowieniem z 19 maja 2021 r., PO.II.Ds.34.2020 przedstawił K. S. zarzuty m.in., że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 25 stycznia 2018 r. do 31 października 2019 r.: - posłużyła się nierzetelnymi 988 fakturami VAT zakupu, zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT firmy S. , wystawionymi m.in. przez A. sp. z o.o., A1. S.A., G1. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - doprowadziła do wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT firmy S. 778 nierzetelnych faktur VAT, w tym 52 faktur VAT wystawionych w 2019 r. na rzecz firmy "H1. ", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz posłużyła się tymi nierzetelnymi fakturami VAT przy sporządzeniu i przekazaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego plików JPK_VAT dla podatnika S. . K. S. przesłuchana w charakterze podejrzanej 25 maja 2021 r. zeznała, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Firmę S. w jej imieniu założył M. (nazwiska nie pamiętała, ale po okazaniu zdjęć wskazała na M. J.) – kolega jej syna A. S.. Nie pamiętała daty, kiedy miało to miejsce. Wyszła wtedy z odwyku i syn ze swoim kolegą zaproponowali jej założenie firmy. Dostała za to 1000 zł. Wszystkimi sprawami zajmował się jej syn, przesłuchiwana podpisywała tylko przedkładane przez syna dokumenty, których nie czytała (m. in. umowy, faktury), za co otrzymywała 1000 zł miesięcznie. Przesłuchiwana nie miała żadnej wiedzy na temat działalności S. , kontrahentów tej firmy, osiąganych przez nią dochodów w latach 2018-2020, prowadzonej dokumentacji dla potrzeb działalności, składanych do urzędu skarbowego dokumentów. Kojarzyła, że firma zajmowała się "trochę budowlanką" (drobne prace: wylewanie posadzek, układanie glazury, terakoty u osób fizycznych w mieszkaniach) i "trochę usługami introligatorskimi – drukowanie wizytówek, ulotek". A. S., przesłuchany w charakterze podejrzanego 24 maja 2021 r., 13 września 2021 r., 26 października 2021 r. w toku śledztwa PO II Ds.34.2020 prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., przyznał się do popełnionych przestępstw i potwierdził, że razem z M. J. założyli firmę S. na jego matkę (K. S.), która miała trudną sytuację, z uwagi na uzależnienie od alkoholu (odbyła leczenie zamknięte). Wyjaśnił, że przed założeniem firmy na matkę, pracował ok. 2-3 lat u M. J. (firma G2. - zajmowała się produkcją stron internetowych i materiałami reklamowymi), bez oficjalnego zatrudnienia, otrzymując w gotówce wynagrodzenie w wysokości 500 zł tygodniowo. Gdy M. J. zwolnił osobę, która zajmowała się dokumentami, przesłuchiwany zaczął te dokumenty wystawiać zgodnie ze wskazaniami M. J., tj. na jaką firmę i jaka faktura. Z zeznań A. S. wynika, że firma S. została utworzona m.in. z uwagi na problemy firmy G2. z opłacaniem składek ZUS (zajęcia komornicze). Przesłuchiwany nie chciał założyć firmy na własne nazwisko, gdyż miał długi, które komornik mógł zająć. Po założeniu firmy na matkę, dowiedział się od M. J. o obrocie pustymi fakturami VAT. Firma S. "przejęła" wszystkie zlecenia (klientów) z firmy G2.. Przesłuchiwany potwierdził także, że jego matka nie zajmowała się czymkolwiek w firmie S. poza podpisywaniem przedłożonych jej dokumentów. Zeznając co do firmy skarżącego A. S. wyjaśnił, że zna właściciela tej firmy, która była jednym z klientów M. J.. Wskazał, że nie ustalał żadnych szczegółów, wystawiał tylko wszystkie dokumenty, które zawoził do klienta. Nie pobierał żadnych pieniędzy, ale mogło się zdarzyć, że jak zostawiał dokumenty to otrzymywał jakieś pieniądze - to nie była zapłata za fakturę tylko umówiona prowizja za wystawienie faktury od kwoty brutto. Pieniądze oddawał M. J., który z tych pieniędzy nieraz płacił przesłuchanemu tygodniówkę. Odnośnie obrotu pustymi fakturami zeznał: "Jak M. mi powiedział jak wygląda handel pustymi fakturami to zacząłem rozglądać się za swoimi klientami. Pytałem znajomych, a moi znajomi innych znajomych. Widziałem, że są z tego pieniądze, sam chciałem się tym zająć. Ja zauważyłem, że M. jeździł po klientach, którym nie były wykonane zlecenia, a są faktury wystawiane i wtedy się tym zainteresowałem. U M. to wyglądało tak, że M. kazał mu wystawić fakturę przez S. i zamówienie, brał dokumenty i jechał z nimi do klienta. Zostawiał fakturę VAT dla odbiorcy i brał od niego pieniądze. To było różnie raz był przelew od klienta, a raz M. brał gotówkę od niego. Jak był przelew to klienci przelewali całą kwotę, a ja jechałem ją albo moja mama wypłacić z bankomatu i była przekazywana M.. M. część gotówki odwoził klientowi, a swoją część zostawiał sobie. To było umówione od 8 do 12 procent od faktury od kwoty brutto na fakturze. Czasami było to od kwoty netto, czasami od brutto, w zależności od tego jak umówiliśmy się z klientami. Jak już pozyskałem swoich klientów to robiłem w ten sam sposób. Jak ja nie miałem jeszcze swoich klientów to wystawiałem tylko faktury VAT takie jak mi polecił M.. Wtedy dostawałem 500 zł, później 600 i 700 zł tygodniowo. Jak ja miałem swoich klientów pozyskanych, to byłem z M. umówiony, że M. bierze 4% na koszty z tego procentu od kwoty brutto z faktury, a resztą dzielimy się po połowie z tego co zostało. Nie będę pamiętał wszystkich swoich klientów i M., ale jak zobaczę spis to będę się mógł odnieść. Nasi odbiorcy faktur mówili nam na ile potrzebują faktur kosztowych. Było ustalane z klientem jaki rodzaj usług będzie na fakturze. Jak ustalono w przepisach, że faktury gotówkowe nie mogą przekroczyć 15 000 zł brutto na transakcji to rozbijaliśmy ilość tych faktur, żeby zmieścić się w przepisie, a żeby ostatecznie dostał tę sumę kosztów, którą klient chciał mieć na fakturze. My dzwoniliśmy do tych firm i pytaliśmy, czy potrzebują w tym miesiącu jakichś kosztów. Zwracali się też do nas pocztą e-mail. Nie było żadnego umówionego sposobu zamawiania tych faktur. Do niektórych klientów też jeździliśmy i na spotkaniach umawialiśmy się co do ilości tych faktur. Spotkania były w różnych miejscach, czasami u nich, czasami u nas w biurze, a czasami gdzieś na mieście. Ja też zawoziłem pieniądze osobiście do tych firm, którym wystawialiśmy puste faktury, po potrąceniu sobie umówionej prowizji". Organ odwoławczy przedstawił następnie w decyzji ustalenia wobec firm, które w 2019 r. zadeklarowały sprzedaż na rzecz S. trzech spółek z o.o. G1., M.2 , A. oraz spółki akcyjnej A2. . Organ wskazał, że jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki G1. od 17 stycznia 2018 r. do 14 marca 2018 r. była Z. l. a później V. D., który objął 100 udziałów o wartości 5.000 zł. Spółka ta 8 maja 2018 r. została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT, a 30 kwietnia 2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak deklaracji VAT. W 2019 r. G1 nie złożyła deklaracji PIT-11 i PIT-8B, natomiast wystawiła na rzecz S. 444 faktury sprzedaży (380 faktur o łącznej wartości netto 3.530.915,66 zł, podatku VAT 812.110,60 zł oraz 64 faktury w procedurze "odwrotnego obciążenia" o łącznej wartości netto 723.732 zł). W tym samym roku na rzecz spółki wystawiona została jedna faktura przez firmę telekomunikacyjną P. sp. z o.o. na wartość netto 174,12 zł, podatek VAT 35,88 zł. Większościowym wspólnikiem spółki M2. w badanym okresie był E. C. (91 udziałów o łącznej wartości 4.550 zł), a prezesem zarządu M. J.. Spółka ta w dniu 1 stycznia 2019 r. została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT, a 8 lutego 2019 r. wykreślona z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. W 2019 r. nie zatrudniała pracowników i nie dokonywała zakupu środków trwałych, a na rzecz S. wystawiła 11 faktur sprzedaży o łącznej wartości netto 75.110 zł, podatku VAT 17.275,30 zł. Natomiast w 2019 r. na rzecz spółki M2. wystawiono 120 faktur sprzedaży VAT wykazanych w plikach JPK_VAT przez: P1. sp. z o.o. (73 faktury na łączną wartość netto 1.428.843,64 zł, podatek VAT 320.679,69 zł), S. (34 faktury na łączną wartość netto 337.960 zł, podatek VAT 77.730,80 zł), A2. S.A. (11 faktur na łączną wartość netto 75.000 zł, podatek VAT 17.250 zł), B1. sp. z o.o. – wirtualne biuro przy Al. [...] [...] lok. [...] w W. (1 faktura o wartości netto 1.050 zł, podatek VAT 241,50 zł), D. sp. z o.o. w W. zajmującą się sprzedażą detaliczną komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (1 faktura o wartości netto 432,17 zł, podatek VAT 99,40 zł). Akcjonariuszem i prezesem jednoosobowego zarządu A2. S.A. z siedzibą przy ul. [...] [...] w W. był w badanym okresie D. J.. Spółka była dwukrotnie wyrejestrowana z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu), ostatni raz 30 czerwca 2021 r. W 2019 r. zatrudniała 6 pracowników: J. T., G. S., N. G., O. D., A. K. i M. J.. W tym też roku wystawiła na rzecz S. 44 faktury sprzedaży o łącznej wartości netto 478.290 zł, podatek VAT 110.006,70 zł, zaś na rzecz A2. S.A. zostało wystawionych 120 faktur sprzedaży VAT wykazanych w plikach JPK_VAT przez: V. sp. z o.o. - 101 faktur na łączną wartość netto 8.532.342,98 zł, podatek VAT 1.962.438,89 zł) oraz B2. sp. z o.o. (siedziby obu tych spółek znajdowały się pod tym samym adresem: Al. [...] [...] lok. [...], [...] W. , podobnie jak spółki G1. - 19 faktur objętych procedurą odwrotnego obciążenia na łączną wartość 1.426.771,33 zł. Spółka V. posiadała minimalny kapitał zakładowy 5.000 zł, a jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu w badanym okresie był D. J., przeważający rodzaj działalności gospodarczej: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, pozostała działalność dotyczyła 105 rodzajów działalności, była dwukrotnie wykreślana z rejestru podatników VAT – 30 września 2016 r. w oparciu o na art. 96 ust. 9 ustawy o VAT – z uwagi na wątpliwe istnienie oraz 10 października 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy - z uwagi na niestawianie się na wezwania. Spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała zaplecza organizacyjno-technicznego. Spółka B2. również posiadała minimalny kapitał zakładowy, a jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był D. J., była dwukrotnie wykreślona z rejestru podatników VAT, ostatnio 27 września 2018 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała maszynami i urządzeniami do wykonywania robót budowlanych oraz środkami transportu. Zgodnie z JPK_VAT podmiotami, które zadeklarowały w 2019 r. sprzedaż dla tej spółki były: PKN ORLEN S.A. (1 faktura) i A. F. prowadzący wirtualne biuro (12 faktur). W dniu 31 sierpnia 2022 r. G. J. zeznał, że pracował w B2. sp. z o.o. (firma D. J.), ale nie miało to miejsca w latach 2018-2020, w związku z tym nie miał wiedzy o zatrudnieniu pracowników oraz maszynach i urządzeniach. Zwrócił uwagę organ także na spółka A., która nie tylko zadeklarowała sprzedaż na rzecz S. , ale również wystawiła jedną z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla firmy skarżącego. Spółka ta, o minimalnym kapitale zakładowym, miała siedzibę przy ul. [...] [...] w W., tj. pod adresem zamieszkania M. J. – syna D. J.. Prezesem jej zarządu od 25 września 2014 r. do 27 listopada 2019 r. był R. R., a od 15 stycznia 2021 r. M. C., która przejęła udziały spółki. W badanym okresie jedynym wspólnikiem spółki był J. J.. Z dniem 17 lipca 2017 r. wykreślono ją z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na składanie "pustych" deklaracji VAT. Ponownie wpisano spółkę do tego rejestru 19 września 2018 r., a wykreślono 26 listopada 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W 2019 r. spółka wykazała zatrudnienie 3 osób – członków rodziny J. G. J., A. J. i J. J., nie dokonywała zakupu środków trwałych w tym okresie. W 2019 r. spółka A. wystawiła na rzecz S. 30 faktur sprzedaży (14 faktur dotyczących "odwrotnego obciążenia" o łącznej wartości netto 150.600 zł, 16 faktur o łącznej wartości netto 53.225,80 zł, podatek VAT 12.241,93 zł). Przesłuchany 31 sierpnia 2022 r. G. J. zeznał, że A. jest spółką, której właścicielem jest D. J. (jego brat). Prezesem spółki był R. , którego nazwiska nie pamiętał. Nie pamiętał także jaką rolę pełniła ta osoba w tej spółce, ale z nią współpracował. Był pośrednikiem w zakresie robót budowlanych, reprezentował spółkę A. w kontaktach handlowych ze skarżącym. Od brata D. dowiedział się, że spółka ma ludzi do pracy. Odnośnie zaplecza organizacyjno-technicznego spółki A. w zakresie zatrudnienia pracowników, stanu maszyn i urządzeń, zaplecza socjalnego pracowników zeznał, że nie interesował się tym, ale "jacyś ludzie tam byli". Prezes ich organizował. Nie pamiętał ilu pracowników pracowało u skarżącego na budowach w 2019 r., nie pamiętał żadnego nazwiska. Nie wiedział czy spółka posiadała magazyn materiałów budowlanych. Nigdy do niego nie jeździł. Nie pamiętał czy spółka A. dokonywała sprzedaży materiałów budowlanych dla skarżącego. Za wystawione faktury VAT otrzymywał zapłatę głównie gotówką. Przesłuchana 30 czerwca 2021 r. K. C. zeznała, że w okresie od kwietnia 2014 r. do marca 2021 r. pracowała w J..B. sp. z o.o. (dalej: spółka J..B. na ul. [...] w W.. W toku przesłuchania rozpoznała zdjęcie J. J. – syna D. J., który przyjeżdżał do biura, ale nie zlecał żadnych czynności do wykonania. Miał udziały w spółce A.. M. J. – syn G. J. również przyjeżdżał na ul. [...] do biura. Wydawało się jej, że był związany ze spółką A., ponieważ przynosił faktury za wykonaną pracę przez A. sp. z o.o. Zeznała również, że R. R. pełnił funkcję prezesa jednej ze spółek. Poznała go w pierwszym roku pracy, ale nie pamiętała okoliczności spotkania. Na polecenie D. J. przygotowała dokumentację do założenia spółki A. i dokonała jej elektronicznej rejestracji. Pod wnioskiem o założenie spółki podpisał się R. R., który miał świadomość, że został prezesem zarządu. Przygotowywała również umowę sprzedaży udziałów w spółce A. przez ówczesnego prezesa spółki R. R. na rzecz M. C.. Nie pamiętała, czy ta umowa została sporządzona w 2020 czy 2021 roku. A. miała siedzibę przy ul. D. w W. (adres zamieszkania M. J. – syna D. J.). Na polecenie D. J. przygotowywała faktury VAT wystawione przez spółkę A. na rzecz innych podmiotów. Nie wiedziała, czy spółka ta zajmowała się sprawami budowlanymi, przynajmniej w początkowym okresie działalności. R. R. prosił ją o przygotowanie faktur, które później zabierał ze sobą. Przesłuchany 26 maja 2021 r. R. R. zeznał, że założył firmę A. i prowadził ją w latach 2015-2016. Najpierw poznał B. J., a przez nią D. J.. W latach 2018-2020 nie prowadził już tej firmy, bo odsprzedał ją D. J., chyba nawet w 2017 r., który kupił spółkę na siostrę A. C.. Nikogo nie zatrudniał osobiście w latach 2018-2020, bo spółka nie należała do niego, zarządzał nią D. J. i jego siostra A. . Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości ani magazynów, jeżeli chodzi o 2017 r., później nie miał wiedzy w tym zakresie. Nie wystawiał nierzetelnych faktur i nic nie wie o tym, aby takie w imieniu A. ktoś wystawiał lub otrzymywał. Przesłuchany od 2017 r. nic nie robił ze spółką A., bo spółkę tę "przejął" D. J.. 1 lipca 2021 r. zeznał, że nie dokonywał żadnych wpłat i wypłat z rachunków spółki A., nie dokonywał żadnych operacji finansowych, tj. przelewów, nie posługiwał się kartą bankomatową, gdyż jej nie posiadał, jak też nie otrzymywał żadnych pieniędzy za sprawowanie funkcji prezesa, ponieważ nie wiedział, że jeszcze ją sprawuje. D. J. miał przerejestrować w KRS spółkę, żeby on nie miał z nią nic wspólnego. Po jakimś czasie dowiedział się, że są problemy z przerejestrowaniem tej spółki w KRS i sprawa się przedłużyła o kilka lat. 5 sierpnia 2021 r. zeznał, że sprzedał spółkę A. i nie interesował się, co się z nią dalej dzieje. Według przesłuchanego, D. J. przyznał się, że "zrobił to poza jego plecami". Miał całkowite zaufanie do D. J., bo kiedyś uratował mu życie, a także zawsze mógł zwrócić się do niego o pomoc. Ponadto zeznał, że D. J. "od czasu do czasu napomknął, że ma jakieś problemy z urzędem z firmą, z jedną i drugą, bo miał tych firm "sam nie wiem ile. Ale ja nigdy w to nie wnikałem, bo to nie moje sprawy". Poza tym przesłuchany zeznał, że "jak D. prowadził firmy, to ja byłem przyzwyczajony, że są jakieś problemy z firmami. [...] Ja nie wiedziałem, że D. J. ma postępowania karne, ale pamiętam, że byłem raz na przesłuchaniu w L.. Nie wiem, czy to była Prokuratura". Zeznał, że nie współpracuje z D. J., a od kiedy sprzedał firmę, nie ma nic wspólnego ze spółką A.. D. J. zeznając w dniu 13 sierpnia 2021 r. potwierdził, że zajmował się wszystkimi sprawami w spółce A., w tym sprawami księgowymi i finansowymi. Był w tej spółce Dyrektorem Generalnym. W zeznaniach z 15 września 2022 r. skarżący potwierdził, że w przypadku transakcji ze spółką A. miał kontakt z G. J., który przedstawiał się jako prezes spółki i otrzymywał od niego faktury VAT. Jednocześnie strona zeznała, że nie sprawdzała rzetelności i wiarygodności spółki oraz czy spółka ma możliwość wykonania robót budowlanych, czy zatrudnia pracowników, posiada maszyny, urządzenia. Strona nie wiedziała ilu pracowników miała ta firma. Podatnik nie zgłaszał tej spółki jako podwykonawcy generalnemu wykonawcy na budowie. Odbioru robót budowlanych od spółki A. miał dokonywać osobiście przy udziale G. J., ale nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o wykonaniu robót. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w odniesieniu do spółki S2. (kolejnego bezpośredniego "dostawcy" skarżącego) ustalono, że zarejestrowano ją w KRS w dniu 8 sierpnia 2019 r., a od tej daty jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był M. J.. 13 sierpnia 2019 r. wpisana została do rejestru podatników VAT, a 22 marca 2021 r. wykreślona z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z uwagi na wyłudzenia skarbowe. W 2019 r. nie zatrudniała pracowników (brak deklaracji PIT-4R i PIT-11) i nie dokonywała zakupu środków trwałych, natomiast wystawiła na rzecz firmy skarżącego 6 faktur sprzedaży. Zeznając 15 września 2022 r. podatnik wskazał, że właścicielem tej firmy jest M. J., którego zna osobiście, z dawnych lat. Nie sprawdzał wiarygodności i rzetelności tej spółki. Nie miał żadnej wiedzy na temat zaplecza organizacyjnego tego podmiotu, nie potrafił wymienić żadnego pracownika. Stwierdził, że "była zawarta umowa". A. S. w dniu 13 września 2021 r. zeznał, że spółka S2. była jedną z 4 spółek utworzonych przez M. J. po zamknięciu firmy S. . Pamiętał nazwy jeszcze dwóch z nich: P1. i F. . S2. sp. z o.o. była ostatnią spółką, z której "szły" faktury do klientów, pozostałe 3 spółki były w "łańcuszku", żeby faktury "szły" do S2. sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w 2019 r. na rzecz spółki S2. zostało wystawionych 139 faktur sprzedaży VAT wykazanych w plikach JPK_VAT przez: spółkę P1. – 119 faktur na łączną wartość netto 1.189.166,78 zł i podatek VAT 255.334,59 zł oraz spółkę M2. – 2 faktury sprzedaży VAT na łączną wartość netto 41.009 zł i podatek VAT 9.432,07 zł. Spółka P1. została zarejestrowana w KRS w dniu 8 sierpnia 2019 r. z minimalnym kapitałem zakładowym, wskazując adres spółki ten sam, co miejsce zamieszkania M. J. (ul. [...] [...], [...] W. ), który był jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu. 13 sierpnia 2019 r. została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT, a 13 stycznia 2022 r. wykreślona z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu z podatnikiem/pełnomocnikiem). W 2019 r. na rzecz spółki P1. sprzedaż wykazały F. sp. z o.o. w W. (403 faktury sprzedaży w tym 33 faktury dotyczące procedury tzw. "odwrotnego obciążenia" o łącznej wartości netto 328.208,22 zł, 21 faktur z 8 % stawką VAT i 349 faktur z 23 % stawką VAT na łączną wartość netto 3.381.488,51 zł, podatek VAT 763.192,54 zł) oraz opisane wyżej spółki A2. oraz S2.. Spółka F. została zarejestrowana w KRS w dniu 8 sierpnia 2019 r. z minimalnym kapitałem zakładowym, a jej jedynym wspólnikiem spółki i prezesem zarządu był M. J.. Wpisano ją do rejestru podatników VAT 13 sierpnia 2019 r., a z dniem 25 stycznia 2021 r. wykreślono na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na niestawianie się na wezwania z urzędu (z uwagi na składanie deklaracji VAT ponownie wpisano spółkę do rejestru podatników VAT, a następnie wykreślono z dniem 30 kwietnia 2021 r.). W 2019 r. spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie dokonywała zakupu środków trwałych, a na jej rzecz sprzedaż wykazały 4 opisane wyżej podmioty: spółki A. (181 faktur VAT), A2. (108 faktur VAT) i V. (3 faktury VAT) oraz A. F.. W odniesieniu do kolejnego wystawcy kwestionowanych faktur na rzecz strony – spółki G. zarejestrowanej w KRS z minimalnym kapitałem zakładowym ustalono, że jej wspólnicy to G. J. (90 udziałów) i P. J. (10 udziałów), a prezes zarządu G. J.. 1 marca 2018 r. została zarejestrowana w rejestrze podatników VAT, a 6 października 2021 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu ze spółką. W 2019 r. zatrudniała jednego pracownika (A. S.), co ustalono na podstawie złożonej do urzędu skarbowego informacji na formularzu PIT-11. Spółka nie dokonywała zakupu środków trwałych w 2019 r. W tym samym roku wystawiła na rzecz firmy skarżącego 4 faktury VAT sprzedaży (łączna wartość netto 111.033,90 zł, podatek VAT 17.437,80 zł). Przedstawiono również w decyzji organu zeznania strony, z których wynika, że w przypadku transakcji z G. cały czas kontaktowała się z G. J., chociaż zastanawiała się nad tym, że reprezentował i posiadał on ciągle nowe podmioty. Strona nie sprawdzała czy ta spółka ma magazyn handlowy ani czy ma możliwości wykonania robót budowlanych. G. J. w tej firmie wystawiał faktury VAT za materiały budowlane i usługi budowlane. Pracownikiem u G. J. był D. Ż., którego strona znała. Wykonywał on tynki, posadzki, pracował przy poprawkach i usterkach. Był zatrudniony na etacie, ale strona nie wiedziała w jakiej spółce G. J.. Odnośnie sprawdzania możliwości wynajmu przez G. sp. z o.o. pracowników, kontenerów i wywozu odpadów komunalnych strona zeznała: "fizycznie wykonywali mi roboty budowlane". Jako pracowników wynajętych od spółki G., którzy mieli pracować na budowie przy ul. [...] [...], strona wskazała D. Ż. i S. H.. G. J. przesłuchany 31 sierpnia 2022 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2019 r. był właścicielem spółki G.. Odnośnie do zatrudnienia pracowników w tej spółce zeznał, że "trzeba sprawdzić w ZUS". Spółka miała sporo maszyn i urządzeń, były blaszaki dla pracowników. Na budowach skarżącego pracownicy byli zatrudnieni na umowy zlecenie, przy wykonywaniu posadzek było od 8 do 10 osób (dwie brygady), byli to w większości Ukraińcy. Odnośnie do faktury nr [...]/2019 z 10 stycznia 2019 r. wystawionej za wykonanie tynków maszynowych w W. przy ul. [...] oraz w zakresie "wynajmu ludzi ogólnobudowlanych" przesłuchiwany zeznał, że tynki wykonywał brygadami, ale nie byli to pracownicy zatrudnieni w jego firmie, byli to kolejni podwykonawcy, o których skarżący wiedział. Pracowników brał od brata D. J., z jego firmy, ale nie pamiętał z jakiej. Według jego zeznań, spółka G. posiadała środki transportowe. W spółce G. faktury VAT sprzedaży dla skarżącego wystawiał syn P. J. lub pracownice zatrudnione na ul. [...] w W.. Mogła też być K. C., ale ona nie była zatrudniona w spółkach przesłuchiwanego. Z zeznań A. S. z 30 czerwca 2021 r. wynika, że w spółce G. był zatrudniony od 2 lipca 2018 r. do 31 stycznia 2019 r. jako asystent i kierowca prezesa. Do zakresu jego obowiązków należało też zabezpieczenie ekip tynkarskich w materiały i narzędzia. Pracował kiedyś w innej firmie (której właścicielem był M. C.), która zakończyła działalność i wynajęła pomieszczenia G. J. i stąd go poznał. W G. sp. z o.o. długo nie pracował, bo 7 miesięcy, ponieważ nie odpowiadała mu praca na budowie. Spółka G. zajmowała się wykonywaniem tylko prac tynkarskich w nowo powstałych budynkach. Posiadała maszynę do kładzenia tynków, dysponowała samochodem dostawczym typu bus. Miała bazę w magazynie przy ul. [...] [...]. W spółce była duża rotacja ludzi, w sumie pracowało 6 osób. W brygadach byli zatrudnieni ludzie z innych firm, między innymi z firmy H. D., z którym wymieniali maszyny i pracowników wspierając się wzajemnie. Gdy rozpoczął pracę w G., G. J. i skarżący byli znajomymi i ze sobą współpracowali. Pracownicy spółki nie mieli charakterystycznych ubrań z logo firmy, natomiast pracownicy strony posiadali swoje logo na ubraniach roboczych. Polecenia służbowe wydawał tylko G. J. telefonicznie lub osobiście. Spółka G. wykonywała roboty tynkarskie koło P. przy wykończeniach wnętrz domków jednorodzinnych przy ul. [...] w W., na dużym osiedlu bloków oraz na B. naprzeciwko Galerii [...] na osiedlu bloków wielokondygnacyjnych i w W. przy ul. M. na osiedlu bloków wielokondygnacyjnych. Oprócz tych prac były drobne prace w domkach jednorodzinnych. Według świadka, G. była firmą wykonującą prace tynkarskie. Osobami odpowiedzialnymi za znajdowanie kontrahentów i współpracę był G. J. wraz z bratem D. J. i firmą strony. Faktury VAT wystawiał po podaniu danych na karteczce na polecenie G. J., świadek i M. J. (prywatnie syn G. ). Faktur tych nie weryfikował i po ich wydrukowaniu G. J. zabierał je do księgowości i kontrahenta. Faktury wystawiane były głównie za wykonane prace, ale również za materiały budowlane niezbędne do wykonania tych prac budowlanych. W przypadku budowy w P. sporządzał zestawienie wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych i kosztów robocizny w stosunku do oczekiwanego zysku. Spółka G. nie przynosiła dużych zysków, środki na wynagrodzenia pozyskiwane były na ostatnią chwilę, co wynikało z opóźnień w regulowaniu należności za wystawione faktury za wykonaną pracę. Z wykonanych prac sporządzane były protokoły zdawczo-odbiorcze. Na budowach był kierownik budowy, który zarządzał, kto ma wejść i wyjść, to jemu należało zgłaszać opuszczenie miejsca pracy. Kierownikiem budowy była osoba od głównego wykonawcy. Spółka G. była jedynie podwykonawcą drobnej części prac wykonywanych na budowie. G. J. codziennie rano jeździł na budowę w celu nadzorowania pracowników i sprawdzenia ich obecności oraz dokonania oceny zapotrzebowania w narzędzia i materiały na bieżący dzień. Świadek osobiście woził go na budowy, a potem robił zaopatrzenie. Kojarzył nazwy spółek: A2., J1. , G3. M., B2. z dokumentacji posiadanej przez G. J.. Organ przedstawił również ustalenia dokonane wobec bezpośrednich fakturowych kontrahentów G. – to jest opisanych wyżej spółek A2. i V. oraz spółki A. – będącej jednocześnie wystawcą na rzecz firmy skarżącego jednej z zakwestionowanych faktur. Omawiając zaś informacje ustalone w odniesieniu do spółki M. wskazał organ na jej siedzibę, minimalny kapitał zakładowy, zgłoszony przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (oraz pozostałą działalność), strukturę własnościową i jej władze (do 22 marca 2018 r. wspólnikiem i prezesem zarządu był D. J., później A. C.), okoliczności zarejestrowania w dniu 1 maja 2018 r. i wykreślenia z dniem 25 listopada 2021 r. spółki z rejestru podatników VAT, zatrudnienia w 2019 r. 17 pracowników (S. K., J. P., J. T., E. T., M. J., G. J., G. S., P. C., A. G., A. K. oraz obcokrajowców: A. M., O. K., A. B., V. K., l. H. , S. I., A. S.), braku dokonywania zakupu środków trwałych w 2019 r., a nadto wystawionej w 2019 r. na rzecz firmy skarżącego fakturę VAT sprzedaży. Wyjaśnił organ również, że w 2019 r. na rzecz M. wystawiono 109 faktur sprzedaży VAT wykazanych w plikach JPK_VAT przez spółki A2. -107 faktur VAT na łączną wartość netto 8.718.636,99 zł, podatek VAT 1.599.007,57 zł, w tym 17 faktur o wartości netto 1.215.473,01 zł objętych procedurą odwrotnego obciążenia oraz V. - 2 faktury VAT na łączną wartość netto 69.363,18 zł, podatek VAT 15.953,53 zł. Organ przedstawił dotyczące zeznania spółki M., złożone przez stronę i G. J.. Omówił także organ treść znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 15 lipca 2021 r. wydanej dla M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do marca 2021 r., z której wynika, że spółka trwale nie uiszczała wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ponadto uczestniczyła w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego, była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, a zatem nie mogła korzystać z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Z ustaleń zawartych w tej decyzji wynika, że pierwotnym źródłem łańcucha nierzetelnych faktur była spółka J1., której jedynym udziałowcem od 29 lipca 2009 r. oraz od 4 listopada 2011 r. prezesem zarządu był D. J.. Spółka J1. nigdy nie złożyła żadnych plików JPK_VAT oraz od stycznia 2018 r. nie składała deklaracji VAT-7, przez co nie zadeklarowała m.in. w latach 2018-2021 żadnych dostaw towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał także na własne ustalenia dotyczące spółki J1., która pomimo wykreślenia 12 marca 2018 r. z rejestru podatników VAT wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz spółek V., A2., G1., G. i dokonane B2., zatrudniała 14 osób wykonujących prace biurowe (co potwierdzili świadkowie) oraz która to spółka nie posiadała maszyn i urządzeń do wykonywania tynków i posadzek, magazynu sprzedaży materiałów budowlanych. Organ ocenił, że ustalone okoliczności "współpracy" z firmą S. oraz spółkami M., G., A. i S2. potwierdziły, że strona miała świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty. Nieprawdopodobnym jest, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca nie zadbał o odpowiednie udokumentowanie transakcji (jej wykonania) i zapłatę należności o znacznych wartościach za rzeczywiście wykonaną usługę przez skonkretyzowanego i rzetelnego podwykonawcę. W realnych warunkach gospodarczych przedsiębiorcy dbają o przejrzystość księgową i finansową swojej firmy. Sposób rozliczania się między rzetelnymi kontrahentami jest sprawą priorytetową i uzgadniany już na wstępie współpracy. Podatnikom przysługuje swoboda wyboru takiej struktury swojej działalności oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ich obciążeń podatkowych, jednak podejmowane przez przedsiębiorców działania nie mogą wykraczać poza granice prawa. W ocenie organu odwoławczego, pozyskane przez organ pierwszej instancji dowody (informacje z dostępnych baz danych, materiały z prokuratury, zeznania i wyjaśnienia strony, wyjaśnienia kontrahentów) wskazują, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez opisane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Z przedstawionych przez stronę dowodów (pisemne umowy zawarte z firmą S. i spółką S2. wraz z protokołami odbioru robót budowlanych, faktury zakupu, wyciągi z rachunku bankowego) w żaden sposób nie wynika rzeczywisty charakter usług/dostaw, które miały być wykonane/dokonane przez wystawców faktur. Na podstawie tych dowodów nie sposób powiązać rzekomo wykonanych usług z ich wartościami brutto wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nabyć, wynoszącymi od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Także ustalone przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie przesądzają o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. Brak było więc racjonalnych podstaw do przyjęcia, że firma S. oraz spółki M., G., A. i S2. nie dysponując adekwatnym zapleczem, bez ponoszenia niezbędnych kosztów, nie korzystając z rzetelnych podwykonawców, były w rzeczywistości wykonawcami usług budowlanych/emisji reklamy prasowej, czy dostawcami materiałów budowlanych. W ocenie organu, poczynione w sprawie ustalenia co do sposobu współpracy strony z tymi podmiotami wskazują na świadomy i celowy udział podatnika w transakcjach, które rzekomo miały dotyczyć nabycia przez niego wskazanych usług czy towarów. Sposób, w jaki strona ułożyła swoje relacje/zdarzenia gospodarcze, ukierunkowany był na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Strona prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i jednocześnie brała udział w obrocie nierzetelnymi fakturami w kręgu nierzetelnych podmiotów, które były ze sobą powiązane osobowo, z którymi nie było żadnego kontaktu i podmioty te zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT przez naczelników właściwych urzędów skarbowych w 2021 r. na podstawie art. 96 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego skutkowały uznaniem, że ewidencje nabyć/dostaw za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, w myśl art. 193 § 4 i 6 o.p., organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność tych rejestrów i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej ujęcia spornych faktur. W tych okolicznościach, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji trafnie skorygował zadeklarowane przez stronę w deklaracjach VAT- 7 wartości nabyć oraz zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3a o.p. prawidłowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innej wysokości za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. Natomiast, jak wskazano wyżej, wobec tego, że z dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia podatku VAT za sierpień i wrzesień 2019 r. wynika, że korekta wartości nabyć i dostaw pozostaje bez wpływu na zadeklarowane przez stronę kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2019 r., brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej dotyczącej podatku VAT za te miesiące, co skutkowało uchyleniem co do tego okresu decyzji Naczelnika i umorzeniem postępowania podatkowego w tym zakresie. Ponadto organ wskazał, że w przedmiocie wniesionych w odwołaniu wniosków o wystąpienie do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. o wyrażenie zgody na ujawnienie w ramach przedmiotowego postępowania podatkowego całości materiału dowodowego, przekazanego przez prokuratora z akt sprawy PO.II Ds.34.2020 oraz przesłuchanie świadków: G. J., A. S., K. C., D. J., W. R. i A. S., w dniu 15 listopada 2024 r. wydano postanowienie o odmówie ich uwzględnienia. Skargę do Sądu na decyzję Dyrektora w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika wniósł skarżący, zarzucając organowi naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami, że firma S. oraz spółki S2., G., A. i M. nie zrealizowały dostaw i nie świadczyły usług w zakresie zakwestionowanych faktur, a tym samym nie mogły być faktycznymi dostawcami towarów i usług, a także skutkowało błędnym stwierdzeniem nierzetelności ewidencji VAT za okresy od stycznia do września i od listopada do grudnia 2019 r., podczas gdy: - zebrany materiał dowodowy, jest niewystarczający do odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych z udziałem skarżącego, w tym ich rzeczywistego wykonania przez zakwestionowanych przez organy podwykonawców strony; - materiał ten był zgromadzony w toku postępowań, w większości innych niż podatkowe, prowadzonych przez inne organy i to wobec podmiotów innych niż skarżący, bez udziału skarżącego lub jego pełnomocnika (co wykluczało możliwość zadawania pytań a przez to podjęcia realnej obrony swoich interesów przez skarżącego) i jako taki nie może stanowić dostatecznego i pełnego odzwierciedlenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowiących podstawę wystawienie zakwestionowanych przez organy faktu VAT, wobec czego nie może on stanowić wyłącznej lub przeważającej podstawy ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie; - prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego sprawy nie prowadzi do wniosków przyjętych przez organy obu instancji; 2) art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie i zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca i od listopada do grudnia 2019 r., podczas gdy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony w sposób przyjęty przez organ, gdyż nie można twierdzić, że kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę S. oraz spółki S2., G., A., i M nie podlegają odliczeniu jako pochodzące z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ w pierwszej instancji, w zakresie w jakim określono w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego za okresy od stycznia do lipca i od listopada do grudnia 2019 r., podczas gdy również i w tym zakresie decyzja ta podlegała uchyleniu z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do określenia skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości przyjętej przez organ pierwszej instancji. W związku z tym strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora w zaskarżonym zakresie i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przy tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Pamiętać jednocześnie trzeba, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Dlatego uznaje się, że zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności i proporcjonalności. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika więc, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych" dokumentów. Faktury muszą bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu, a więc być zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura, która jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentuje rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeśli zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury albo zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi (niż potwierdza faktura), podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. W konsekwencji warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, lecz rzeczywiste wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru. Z uwagi na to, że powyższe przepisy krajowe transponują przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1; dalej: dyrektywa VAT), dodatkowo podnieść trzeba, że w świetle orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez tę dyrektywę (zob. zachowujące aktualność wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004 r., C-487/01 i C-7/02; 6 lipca 2006 r., C-439/04, C-440/04), zaś podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki TSUE z: 13 grudnia 1989 r., C-342/87, 8 czerwca 2000 r., C-400/98 i C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., C-367/96; 23 marca 2000 r., C-373/97; 3 marca 2005 r., C-32/03). Orzecznictwo wyraźnie wskazuje przy tym na celowość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fikcyjnych fakturach, skoro przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dowodzi tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Prawo to przysługuje jedynie, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze VAT. Wykorzystanie do rozliczenia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego stanowi nadużycie prawa i faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji pozornego nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o fikcyjnym charakterze. W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zebrane w sprawie dowody, to jest: materiał dowodowy dotyczący wystawiania dla strony faktur przez firmę S. oraz spółki S2., A., G. i M., uzyskany od inwestorów zamawiających roboty budowlane od skarżącego (w postaci umów, protokołów odbiorów robót i wyjaśnień kontrahentów), włączone za zgodą właściwego prokuratora dokumenty z akt śledztwa (protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych, protokoły z przeszukań, informacji zbiorczych i analitycznych), a także dowody pozyskane podczas kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (protokoły przesłuchania świadków, strony, wyjaśnienia i dokumenty nadesłane przez stronę, wystosowane żądania od kontrahentów wystawiających faktury dla strony), dawały podstawę do zakwestionowania powyższych faktur dostaw wystawionych na rzecz strony w analizowanym okresie. Z prawidłowych ustaleń organu wynika, że skarżący posiadający wieloletnie duże doświadczenie w prowadzeniu działalności budowlanej dysponował odpowiednim zapleczem osobowym oraz technicznym pozwalającym na wykonanie takiej działalności. Strona zatrudniała pracowników - tynkarzy, posadzkarzy, brygadzistów, współpracowała z byłymi pracownikami, którzy założyli własną działalność gospodarczą – P. Z., K. O. i K. S., a jednocześnie posiadała maszyny i urządzenia do wykonywania usług budowlanych - pompę do betonu, sprężarkę przewoźną Atlas Copco, agregat do podawania betonu, agregaty tynkarskie, a także posiadała dwa samochody (Citroen Jumper i Peugeot 407). W umowach o roboty budowlane zawartych ze znanymi na rynku budowlanym generalnymi wykonawcami, w tym: B. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., K. S.A., U. S.A., określono wartość kosztorysową poszczególnych robót budowlanych. Wykonane roboty były dokumentowane protokołami odbioru, w których określona była ilość robót w metrach kwadratowych, cena jednostkowa, wartość zrealizowanych robót. Strona wystawiała fakturę VAT sprzedaży po dokonanej przez generalnego wykonawcę weryfikacji robót wykazanych w danym protokole odbioru robót. Mimo braku zgody generalnych wykonawców na zatrudnienie podwykonawców robót budowlanych skarżący zlecał wykonanie robót budowlanych innym podmiotom – wymienionym wyżej byłym pracownikom, którzy dysponując zapleczem organizacyjno-technicznym wykonali powierzone prace we własnym zakresie (bez kolejnych zleceń). Ponadto – na co wskazywać ma treść zakwestionowanych przez organy faktur – zlecał wykonanie tych robót firmie S. oraz spółkom M., G., A. i S2.. Podmioty te jednak pozorowały jedynie rzeczywistą działalność gospodarczą, a wystawiane przez nie faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji sprzedaż towarów/usług. Ustalono zarazem, że firma S. oraz spółki M., G., A. i S2. nie przedłożyły jakiejkolwiek dokumentacji i nie przekazały informacji dotyczących transakcji wykazanych w wystawionych fakturach VAT, gdyż nie odbierały kierowanej do nich przez organy korespondencji. W większości nie podmioty te zatrudniały pracowników, poza spółką G. zatrudniającą A. S. i spółką A. zatrudniającą 3 osoby z rodziny J. , przy czym te osoby nie wykonywały robót budowlanych. Wskazani wystawcy faktur nie dysponowali zapleczem organizacyjno-technicznym (maszynami, sprzętem, pojazdami, magazynami do przechowywania towarów), do wykonywania rzekomych usług budowlanych/reklamy prasowej/wynajmu pracowników czy sprzedaży materiałów budowlanych. Prawie wszystkie te spółki posiadały niski kapitał zakładowy, lecz zarazem wykazywały wysokie obroty według wystawionych faktur VAT, plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych. Organy, po analizie plików JPK_VAT, nie stwierdziły zakupów przez te podmioty materiałów budowlanych (styropianu, cementu) bezpośrednio od producenta krajowego czy zagranicznego, lub dystrybutora prowadzącego ich sprzedaż hurtową, podobnie jak u ich bezpośrednich kontrahentów. Wszystkie te firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ustawy o VAT: S. – 25 listopada 2019 r., a spółki: S2. – 22 marca 2021 r., G. – 6 października 2021 r., A. – 26 listopada 2021 r., M. – 25 listopada 2021 r. Dodatkowo organ dostrzegł istniejące korelacje, gdy chodzi o adresy tych podmiotów. Mianowicie adres: ul. [...] [...] lok. [...], [...] W. został wskazany jako siedziba przez bezpośrednich kontrahentów strony – spółki S2. i G., a adres Al. [...] [...] lok. [...], [...] W. – jako siedziba bezpośredniego kontrahenta – spółki M. oraz pośrednich kontrahentów – spółki B2., P1., V. i A2. (od 12 lipca 2018 r. do 16 września 2022 r.). Nie jest też sporne, że zarówno bezpośredni, jak i pośredni kontrahenci strony byli powiązani z D. J. bądź członkami jego rodziny. Firma S. była zarządzana przez M. J. (syna G. J.). Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki S2. był M. J. (syn G. J.). Wspólnikiem spółki M. była A. C. (siostra D. i G. J.), a jej prezesem – D. J.. Z kolei wspólnikami spółki G. byli G. J. (brat D. J.) i P. J. (syn G. J.). Wspólnikiem spółki A. był J. J. (syn G. J.), a prezesem był R. R. (aczkolwiek wedle zeznań G. J. właścicielem spółki był jego brat D. J., a ze stroną kontaktował się G. J. jako osoba reprezentująca spółkę). Prezesem zarządu spółki M2. był M. J. (syn G. J.). Akcjonariuszami spółki A2. byli: A. C. (siostra D. J.) i D. J., a prezesem zarządu – D. J.. Ta ostatnia osoba była również jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółek B2. i V., zaś jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółek P1. i F. był syn G. J. – M. J.. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść zeznań K. S., która miała prowadzić firmę S. i która wystawiła na rzecz strony większość kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur – to jest 50 faktur spośród 62 faktur VAT. Osoba ta zeznała (jako podejrzana), że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wskazaną firmę w jej imieniu założył M. (nazwiska nie pamiętała, ale po okazaniu zdjęć wskazała na M. J.) – kolega jej syna (A. S.). Nie potrafiła sobie przypomnieć w jakim okresie miało to miejsce, lecz pamiętała, że "wyszła wtedy z odwyku i syn ze swoim kolegą zaproponowali jej założenie firmy", za co otrzymała 1000 zł. Wszystkimi sprawami opisanej firmy zajmował się syn A. S., a K. S. podpisywała tylko przedkładane przez syna dokumenty, których nie czytała (m. in. umowy, faktury), za co wypłacano jej 1000 zł miesięcznie. K. S. nie znała żadnych szczegółów działalności tej firmy, w tym jej kontrahentów, dochodów w latach 2018-2020, prowadzonej dokumentacji dla potrzeb działalności, składanych do urzędu skarbowego dokumentów. Miała jedynie ogólne pojęcie, że "jej" firma zajmowała "budowlanką" i "usługami introligatorskimi". Zeznania ta potwierdził jej syn A. S., który przesłuchany w charakterze podejrzanego, przyznał się do popełnionych przestępstw i wyjaśnił, że razem z M. J. założyli omawianą firmę na jego matkę, która miała trudną sytuację, gdyż była uzależniona od alkoholu (odbyła leczenie zamknięte). Potwierdził on również okoliczności, w jakich dochodziło z jego udziałem do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, początkowo w firmie M. J. – G2., a następnie w firmie jego matki. A. S. przyznał, że firma S. została utworzona m.in. z uwagi na problemy firmy G2. z opłacaniem składek ZUS. Po założeniu firmy "na matkę", dowiedział się od M. J. o obrocie pustymi fakturami VAT. Co istotne potwierdził jednoznacznie, że firma S. przejęła wszystkie zlecenia (klientów) z firmy G2.. Przesłuchiwany wyjaśnił także, że jego matka nie zajmowała się "niczym w firmie" S. , a tylko podpisywała przedłożone jej dokumenty. Co więcej, przywołać należy w tym miejscu również zeznania A. S. co do firmy H1. . Mianowicie zeznał on, że zna właściciela tej firmy, która była jednym z klientów M. J.. Wskazał, że nie ustalał żadnych szczegółów, wystawiał tylko wszystkie dokumenty, które zawoził do klienta. Nie pobierał żadnych pieniędzy, ale mogło się zdarzyć, że jak zostawiał dokumenty to otrzymywał jakieś pieniądze - to nie była zapłata za fakturę tylko umówiona prowizja za wystawienie faktury od kwoty brutto. Pieniądze oddawał M. J., który z tych pieniędzy nie raz płacił przesłuchanemu tygodniówkę. Odnośnie obrotu pustymi fakturami zeznał: "jak M. mi powiedział, jak wygląda handel pustymi fakturami to zacząłem rozglądać się za swoimi klientami. Pytałem znajomych, a moi znajomi innych znajomych. Widziałem, że są z tego pieniądze, sam chciałem się tym zająć. Ja zauważyłem, że M. jeździł po klientach, którym nie były wykonane zlecenia, a są faktury wystawiane i wtedy się tym zainteresowałem. U M. to wyglądało tak, że M. kazał mu wystawić fakturę przez S. i zamówienie, brał dokumenty i jechał z nimi do klienta. Zostawiał fakturę VAT dla odbiorcy i brał od niego pieniądze. To było różnie raz był przelew od klienta, a raz M. brał gotówkę od niego. Jak był przelew to klienci przelewali całą kwotę, a ja jechałem ją albo moja mama wypłacić z bankomatu i była przekazywana M.. M. część gotówki odwoził klientowi, a swoją część zostawiał sobie. To było umówione od 8 do 12 procent od faktury od kwoty brutto na fakturze. Czasami było to od kwoty netto, czasami od brutto, w zależności od tego jak umówiliśmy się z klientami. Jak już pozyskałem swoich klientów to robiłem w ten sam sposób. Jak ja nie miałem jeszcze swoich klientów to wystawiałem tylko faktury VAT takie jak mi polecił M.. Wtedy dostawałem 500 zł, później 600 i 700 zł tygodniowo. Jak ja miałem swoich klientów pozyskanych, to byłem z M. umówiony, że M. bierze 4% na koszty z tego procentu od kwoty brutto z faktury, a resztą dzielimy się po połowie z tego co zostało. Nie będę pamiętał wszystkich swoich klientów i M., ale jak zobaczę spis to będę się mógł odnieść. Nasi odbiorcy faktur mówili nam na ile potrzebują faktur kosztowych. Było ustalane z klientem jaki rodzaj usług będzie na fakturze. Jak ustalono w przepisach, że faktury gotówkowe nie mogą przekroczyć 15 000 zł brutto na transakcji to rozbijaliśmy ilość tych faktur, żeby zmieścić się w przepisie, a żeby ostatecznie dostał tę sumę kosztów, którą klient chciał mieć na fakturze. My dzwoniliśmy do tych firm i pytaliśmy, czy potrzebują w tym miesiącu jakichś kosztów. Zwracali się też do nas pocztą e-mail. Nie było żadnego umówionego sposobu zamawiania tych faktur. Do niektórych klientów też jeździliśmy i na spotkaniach umawialiśmy się co do ilości tych faktur. Spotkania były w różnych miejscach, czasami u nich, czasami u nas w biurze, a czasami gdzieś na mieście. Ja też zawoziłem pieniądze osobiście do tych firm, którym wystawialiśmy puste faktury, po potrąceniu sobie umówionej prowizji". Zarazem nie budzi wątpliwości, że Prokuratura Okręgowa w O. prowadziła śledztwo przeciwko D. J. w sprawie o sygn. akt PO.II Ds.34.2020, w ramach którego zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, że podmioty powiązane z D. J. lub członkami jego rodziny posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prokurator przedstawił zarzuty posługiwania się fakturami poświadczającymi nieprawdę m. in.: D. J., A. C., R. R., A. S. i K. S., M. S.. W toku tego śledztwa A. S. (syn K. S.), który wspólnie z M. J. założył firmę S. , jak wspomniano wyżej zeznał, że firma skarżącego była jednym z klientów M. J., który zajmował się obrotem pustymi fakturami. Podkreślenia wymaga, że ustalone przez organy okoliczności "współpracy" skarżącego z firma S. i spółkami M., G., A., S2. wskazują, że skarżący miał świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty. Skarżący nie weryfikował opisanych "kontrahentów" poza sprawdzeniem na "białej liście", nie interesował się czy te podmioty dysponują odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym w zakresie usług budowlanych i reklamowych, czy dostawy materiałów budowlanych. Bezsprzecznie podatnik nie złożył jakichkolwiek dokumentów związanych z reklamą prasową w czasopiśmie "Business to Business Magazine", wynikającą z 2 faktur zakupu (każda faktura o wartości netto 15.042,00 zł i podatku VAT 3.459,66 zł) wystawionych przez firmę S. , a zarazem nie wyjaśnił celu podjęcia współpracy z tą firmą w zakresie emisji reklamy prasowej. Skarżący nie znał K. S., zaś jako osobę repezentującą firmę S. i spółkę S2., z którą to osobą skarżący kontaktował się, wskazał M. J.. Poza sporem jest również, że pomimo jednoznacznego obowiązku wynikającego z zawartych umów o roboty budowlane, skarżący nie zgłaszał inwestorom bądź generalnym wykonawcom swoich podwykonawców, tłumacząc to tym, że "nie było na to czasu, [...] kierownikowi budowy mówiłem, że wszyscy są moimi pracownikami". Skarżący przez M. J. nawiązał kontakty z firmą S. i spółkami S2. i G., zaś przez G. J. – ze spółkami M. i A.. Podatnik nie zawierał pisemnych umów z tymi podmiotami, z wyjątkiem firmy S. i spółki S2.. Co więcej, skarżący nie przedłożył dowodów stanowiących podstawę wyceny robót budowlanych, które miały być wykonane przez firmę S. oraz spółki G. i S2.. Zarazem jasne jest, że taką dokumentację sporządził dla generalnych wykonawców/inwestorów w ramach rzeczywiście zrealizowanych transakcji na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów o roboty budowlane. Jak trafnie dostrzegł też organ, na fakturach wystawionych przez firmę S. oraz spółki M., G., A. i S2. wskazano jedynie informację o miejscu wykonania posadzek i tynków oraz ich wartość, a nie ma informacji o ilości wykonanych metrów kwadratowych powierzchni oraz cenie jednostkowej za metr kwadratowy. Skarżący przyznał, że kontaktował się wielokrotnie z G. J., który reprezentował i posiadał wciąż nowe podmioty, a fakt ten budził zdziwienie podatnika, lecz "nie wnikał w szczegóły współpracy". Strona jako pracowników wynajętych od spółki G. wskazała D. Ż. i S. H., mimo że osoby te według PIT-11 nie były zatrudnione w 2019 r. w tej spółce, a ponadto skarżący nic więcej o nich nie wiedział. W związku z tym Sąd w całości podziela stanowisko organu, że zebrane w sprawie dowody wskazują na to, że strona ujęła w ewidencjach nabyć dane z faktur wystawionych przez firmę S. na dostawę usług reklamowych, które nie zostały wykonane i są tzw. pustymi fakturami sensu stricto, a także dane z pozostałych faktur wystawionych przez firmę S. oraz przez spółki S2., M., A. i G., które to faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Ustalone przez organ okoliczności faktyczne prowadzą do wniosku, że skarżący wiedział o nielegalnym procederze, jaki miał miejsce w tym zakresie oraz w tym procederze aktywnie brał udział. Zasadnie przy tym organ zwrócił uwagę, że zeznania skarżącego potwierdzają, że świadomie odbierał i rozliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur. W odniesieniu do reklamy prasowej udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę S. , które faktycznie nie miały miejsca, czego strona była w pełni świadoma, organ celnie dostrzegł, że nie było potrzeby badania dobrej wiary podatnika, w sytuacji gdy organ podatkowy wykazał, że wykonanie tych usług reklamowych w ogóle nie wystąpiło. W odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych faktur podkreślenia wymaga, że skoro skarżący był wieloletnim oraz doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym, to o fikcyjności tych transakcji świadczy w istocie to, że nie posiadał elementarnej choćby wiedzy na temat kluczowych z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności informacji dotyczących jego "kontrahentów", to jest przykładowo: miejsc prowadzenia działalności, nazwy firmy, przedstawicieli, zatrudnionych pracowników, dysponowania odpowiednimi maszynami, urządzeniami, transportem. Jest bowiem oczywiste, że wiedza ta była dla strony konieczne, aby w sposób rzetelny zweryfikować, czy wskazane wyżej podmioty w rzeczywistości posiadały możliwości logistyczne, materiałowe i ludzkie pozwalające wykonać usługi, odpowiedniej jakości i w wyznaczonym terminie. W tych okolicznościach prawidłowe było stwierdzenie przez organ, że brak poszukiwania i sprawdzania informacji o przyszłym kontrahencie przez stronę był niezrozumiały, a tym samym odbiegał od typowych działań rynkowych przy tego typu transakcjach. Z kolei wyjaśnienie przez stronę faktu niezgłaszania inwestorom swoich podwykonawców, "naglącymi terminami zakończenia prac i brakiem możliwości przewidzenia ich dokładnego terminu" trafnie ocenił organ jako co najmniej niewiarygodne, w sytuacji, gdy taki obowiązek nakładały na stronę w sposób jednoznaczny (nieprzewidujący możliwości dopuszczenia tego rodzaju "wyjątku") umowy zawarte przez stronę z inwestorami (głównymi wykonawcami) wspomnianych w decyzji budów. Niewątpliwie więc usługi zafakturowanych przez firmę S. oraz spółki S2., M., A. i G. nie były wykonane przez tych wystawców faktur. Odbierając te faktury, skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalności tych czynności. Opisane okoliczności rzekomej współpracy z wymienionymi wyżej podmiotami pozwalają na stwierdzenie świadomego współdziałania strony oraz godzenia się przez nią na wykorzystanie faktur nieodzwierciedlających faktycznych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zasadnie organ ocenił, że zaoferowane przez stronę dowody (pisemne umowy zawarte z firmą S. i spółką S2. wraz z protokołami odbioru robót budowlanych, faktury zakupu, wyciągi z rachunku bankowego) w żaden sposób nie wskazują na rzeczywisty charakter usług/dostaw, które miały być wykonane/dokonane przez wystawców faktur. Na podstawie tych dowodów nie sposób powiązać rzekomo wykonanych usług z ich wartościami brutto wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nabyć, wynoszącymi od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Także ustalone przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie przesądzają o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. Nie było zatem podstaw, by przyjąć, że firma S. oraz spółki M., G., A. i S2. nie dysponując adekwatnym zapleczem, bez ponoszenia niezbędnych kosztów, nie korzystając z rzetelnych podwykonawców, były faktycznie wykonawcami usług budowlanych/emisji reklamy prasowej, czy dostawcami materiałów budowlanych. Prawidłowo stwierdzone przez organ nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego skutkowały uznaniem, że ewidencje nabyć/dostaw za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym, w myśl art. 193 § 4 i 6 o.p., organ trafnie stwierdził nierzetelność tych rejestrów i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej ujęcia spornych faktur. W związku z tym zasadnie organ skorygował zadeklarowane przez stronę w deklaracjach VAT- 7 wartości nabyć oraz zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3a o.p. prawidłowo określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w innej wysokości za opisane w decyzji miesiące 2019 r. Mając na uwadze zarzuty strony raz jeszcze należy podkreślić, że w ustalonych okolicznościach sprawy, podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2024 r., I FSK 1697/20 wraz z powołanym orzecznictwem). Za nieuzasadnione, należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły więc przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym jej art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej) i art. 180 § 1 (otwarty katalog środków dowodowych). Pamiętać przy tym trzeba, że regułę określoną w art. 180 § 1 o.p. należy stosować wraz z jej dopełnieniem wyrażonym w art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami mogą być między innymi deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To oznacza, że w Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W sytuacji, gdy organ nie może uzyskać niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów bezpośrednio od podatnika, zobowiązany jest do skorzystania z innych dostępnych źródeł dowodowych, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stąd w postępowaniu podatkowym nie istnieje nakaz, aby powtarzać np. przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Wbrew więc zarzutom skargi korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony zawartej w art. 123 o.p. Natomiast ta ostatnia zasada zrealizowana została w sprawie poprzez zaznajomienie strony z dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich. Jak wynika z akt sprawy, materiał dowodowy obejmuje również materiały z akt śledztwa o sygn. akt PO II ds. 34.2020 prowadzonego przez Prokuraturą Okręgową w O. - protokoły przesłuchania podejrzanego: D. J. z 26 maja 2021 r., 4 sierpnia 2021 r., 13 sierpnia 2021 r. i 5 listopada 2021 r.; A. S. z 24 maja 2021 r.,13 września 2021 r., 20 października 2021 r. i 26 października 2021 r.; K. S. z 25 maja 2021 r.; W. R. z 26 maja 2021 r., 1 lipca 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r.; protokoły przesłuchania świadków – skarżącego H. D. z 25 maja 2021 r., K. C. i A. S. z 30 czerwca 2021 r., T. Z. i K. W. z 1 lipca 2021 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów K. S. z 19 maja 2021 r. Do akt dołączono również decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 15 lipca 2021 r., nr 318000-CKK2-2.500.5.2021.46 wydana dla spółki M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do marca 2021 r., a także umowy zawarte pomiędzy skarżącym a generalnymi wykonawcami/inwestorami oraz dokumenty towarzyszące w tym zakresie, jak również wyjaśnienia partnerów biznesowych skarżącego składane na okoliczność ich współpracy. Poza tym organ podatkowy przesłuchał w charakterze strony skarżącego w dniu 15 września 2022 r. oraz przesłuchał w charakterze świadka G. J. w dniu 31 sierpnia 2022 r. Ponadto w toku postępowania pozyskano dane z dostępnych baz danych (WRO SYSTEM, Lunetka, STIR) odnośnie nierzetelnych kontrahentów strony, to jest firmy S. oraz spółek M., G., A. i S2., którzy nie odebrali skierowanych do nich wezwań w celu wyjaśnienia zakwestionowanych transakcji. Bezzasadne były więc zarzuty skarżącego wskazujące na to, że organ nie zgromadził całości materiału dowodowego, koniecznego do oceny dokumentów i ewidencji skarżącej, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem w sprawie niniejszej oraz dokonał ich oceny w sposób wybiórczy, niekompletny, co uniemożliwiło mu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z regułami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej organ ustalił, że opisani wyżej "kontrahenci" strony nie prowadzili realnej działalności gospodarczej i dlatego nie mogły wykonać na jej rzecz usług ujętych w treści wystawionych przez nie faktur ani dostarczyć jej towarów w tych fakturach wskazanych. Potwierdzają to przedstawione obszernie w decyzji wyczerpujące ustalenia dotyczące każdego z wystawców faktur. Podmioty te nie były zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko o skali, która wynikałaby z wystawianych przez nie faktur, ale jakichkolwiek działań poza pozorowaniem rzeczywistego obrotu, szczególnie że nie dysponowali ani kapitałem, ani zapleczem organizacyjno-technicznym, ani odpowiednim zasobem kadrowym. Wobec tego Sąd nie podziela argumentacji skargi, jakoby w niniejszej sprawie organy korzystały wyłącznie materiałów z innych postępowań, co miało skutkować błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, stanowiącymi podstawę jej rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty istotne z punktu widzenia norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odpowiada więc wymaganiom zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Podkreślić nadto należy, że dokonanie przekrojowej analizy poszczególnych transakcji, jak też ujęcie globalnie działalności gospodarczej skarżącego oraz jego współpracy z D. J. i członkami jego rodziny w ramach wskazanych wyżej firm, prawidłowo pozwoliło organom podatkowym na właściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się też z zarzutem skargi co do braku analizy poszczególnych transakcji ujętych w kwestionowanych fakturach i ich samodzielnej oceny, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji szczegółowo opisuje każdą z transakcji, zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowym. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe był wystarczający do stwierdzenia braku zaistnienia rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazywanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez firmę S. oraz spółki G., A., M. i S2.. Zgromadzone dowody oceniane we wzajemnym powiązaniu tworzą logiczną całość, z której wynika prawidłowo przyjęty w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Jednocześnie organy podatkowe dokonały również trafnej oceny świadomości skarżącego jako podatnika, co do charakteru zakwestionowanych transakcji, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zauważyć trzeba, że w odwołaniu skarżący wniósł o wystąpienie przez organ do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. o wyrażenie zgody na ujawnienie w ramach postępowania podatkowego całości materiału dowodowego, przekazanego przez prokuratora z akt sprawy o sygn. akt PO.II.Ds.34.2020 oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: G. J., A. S., K. C., D. J., W. R. i A. S.. Mając na uwadze art. 188 § 1 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, trafnie organ uznał za niezasadne te wnioski. Jak wskazują bowiem okoliczności sprawy, nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w zakresie wskazanym przez stronę. Naczelnik w trakcie postępowania podatkowego, realizując wniosek strony zawarty w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, pismem z 13 czerwca 2024 r. wystąpił do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. prowadzącej śledztwo o sygn. akt PO.II.Ds.34.2020 z prośbą o wyrażenie zgody na ujawnienie w ramach postępowania podatkowego całości materiałów wykorzystanych w toku kontroli celno-skarbowej. Po uzyskaniu zgody Prokuratora wyrażonej w piśmie z 24 czerwca 2024 r., organ podatkowy postanowieniem z 2 sierpnia 2024 r. włączył do akt postępowania wszystkie pozostałe dokumenty, w tym opisane wyżej protokoły przesłuchania podejrzanego: D. J. z 26 maja 2021 r., 4 sierpnia 2021 r., 13 sierpnia 2021 r. i 5 listopada 2021 r.; A. S. z 24 maja 2021 r.,13 września 2021 r., 20 października 2021 r. i 26 października 2021 r.; W. R. z 26 maja 2021 r., 1 lipca 2021 r. i 5 sierpnia 2021 r., które były wcześniej wyłączone i które następnie zostały wykorzystane do wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za 2019 r. Trzeba mieć też na względzie, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 6 września 2022 r., po udzieleniu zgody przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. pismem z 16 sierpnia 2022 r., włączył do akt sprawy materiały ze śledztwa o sygn. akt PO.II.Ds.34.2020, w tym protokoły przesłuchania świadków – K. C. i A. S. z 30 czerwca 2021 r. Nadto w toku prowadzonego przez Naczelnika w dniu 31 sierpnia 2022 r. przesłuchano w charakterze świadka G. J., co miało miejsce z udziałem skarżącego. Z obszernych ustaleń dokonanych przez organy, które zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, wynika, że zeznania tych osób zostały wnikliwie i wszechstronnie przeanalizowane, z uwzględnieniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla sprawy. Zostały one poddane ocenie w kontekście wszystkich okoliczności związanych z działalnością skarżącego, jego kontrahentów, profilem tej działalności i sposobem dokumentowania wykonania usług, które potwierdziły, że wystawcy faktur nie byli w stanie i nie wykonali zafakturowanych usług/dostaw, transakcje istniały wyłącznie "na papierze" i nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem, a skarżący przyjmując do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, działał z pełną świadomością. Wobec tego trafnie organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony również wniosek strony zmierzający do powtórnego przeprowadzenia dowodów (w tym samym zakresie) z przesłuchania w charakterze świadków G. J., A. S., K. C., D. J., W. R. i A. S.. Organ zebrał zatem dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym dowody te zostały ocenione w sposób zgodny z wymaganiami art. 191 o.p. Organ w sposób wyczerpujący odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji strony podniesionej w toku postępowania. Uzasadnienie to odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Nie sposób zarazem przypisać organowi naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. (ani art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika w zakresie, w jakim określono w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego od stycznia do lipca i od listopada do grudnia 2019 r. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.