I SA/Lu 930/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że przeprowadzona wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do wszczęcia wobec L. Z. postępowania podatkowego, w wyniku którego ustalono, że podatnik zwolniony podmiotowo z VAT przekroczył limit wartości sprzedaży 39.700,00 zł liczony w proporcji do okresu faktycznie prowadzonej sprzedaży w ciągu roku 2007, co skutkowało utratą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Zdaniem organu, z uwagi na utratę zwolnienia, z dniem 14 września 2007 r. podatnik stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym obowiązany był dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT oraz realizować wszystkie obowiązki spoczywające na podatnikach tego podatku, a mianowicie: prowadzić stosowne ewidencje zakupu i sprzedaży, składać deklaracje podatkowe VAT-7 i wpłacać podatek do właściwego urzędu skarbowego. Ponieważ poatnik nie realizował powyższych obowiązków, to naruszył tym samym przepis art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się, zarzucając dokonanie błędnych ustaleń co do początku okresu prowadzenia sprzedaży oraz naruszenie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię sformułowania "okresu prowadzonej sprzedaży" jako tożsamego z okresem od daty wystawienia pierwszego dokumentu sprzedaży do końca danego roku podatkowego. Podnosił, iż pierwszej czynności opodatkowanej dokonał w dniu 10 czerwca 2007 r., gdyż tego dnia wykonał pierwszą część odpłatnej usługi na rzecz J. N. Dzień wystawienia pierwszej faktury był tylko dniem realizacji obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych, a nie dniem pierwszej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że L. Z. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo - budowlanych (wykonywanie elewacji zewnętrznej budynków, dociepleń, izolacji na budynkach mieszkalnych) faktycznie rozpoczął 10 czerwca 2007r. Jedynym odbiorcą usług była firma A. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął w 2007 r. łączną wartość sprzedaży w wysokości 21.000 zł (rachunek z dnia 21 lipca 2007 r. nr 1/2007 na kwotę 10.000 zł za wykonanie elewacji na budynku nr 1 na osiedlu K. oraz rachunek z dnia 14 września 2007 r. nr 2/2007 na kwotę 11.000 zł. za wykonanie docieplenia na budynku 4 osiedle K.). Wystawione rachunki potwierdzały zakończenie prac budowlanych na danym budynku, zaś data wystawienia rachunku zbieżna była z wykonaniem usług, a za wszystkie wykonywane usługi podatnik otrzymywał zapłatę w całości w formie gotówkowej w tym samym dniu, w którym wystawiony został rachunek, w kwocie jaka wynikała z rachunku. W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) złożonym w dniu 29 września 2008 r. L. Z. zadeklarował utratę zwolnienia z dniem 27 czerwca 2008 r. oraz, że pierwszą deklarację złoży za miesiąc czerwiec 2008r. Zdaniem organu, okres prowadzonej sprzedaży w 2007 r. z tytułu wykonywanej działalności usługowej liczony od dnia pierwszej sprzedaży (tj. od dnia 21.07.2007 r.) do końca roku podatkowego (31.12.2007 r.) wyniósł 164 dni, natomiast całkowita wartość sprzedaży za 2007 r. wyniosła 21.000 zł. Osiągnięta wartość sprzedaży w 2007r., w ocenie organu podatkowego, przekroczyła wyliczoną w oparciu o okres sprzedaży (na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT) kwotę uprawniającą do zwolnienia z podatku VAT tj. kwotę 17.837,81 zł (39.700 zł : 365 x 164 dni). Zatem, z dniem 14 września 2007 roku L. Z. powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i konsekwentnie realizować obowiązki spoczywające na podatnikach VAT (prowadzenie ewidencji zakupów i sprzedaży, składanie deklaracji dla podatku VAT i wpłacanie podatku). Organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy VAT), przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT). Przepis ten jednoznacznie wskazuje na rozróżnienie dnia wykonania czynności opodatkowanej od dnia powstania obowiązku opodatkowania tej czynności. Następnie organ wskazał na treść art. 113 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2007 r.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Podniósł, iż podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Jeżeli natomiast faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości (art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT). Porównanie obliczonej wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT z wysokością faktycznie osiągniętej w 2007 r. wartości sprzedaży w kwocie 21.000 zł wskazuje, że określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT próg 10.000 euro (39.700 zł) określony w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 220, poz. 1604), został przekroczony w dniu 14 września 2007 r., powodując wygaśnięcie zwolnienia i powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem organu z treści art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) jednoznacznie wynika, że w przepisach tych mowa jest o okresie prowadzonej sprzedaży, a nie okresie prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego proporcję do okresu prowadzonej sprzedaży należy obliczać od dnia dokonania pierwszej sprzedaży (pierwszej czynności opodatkowanej) do ostatniego dnia roku podatkowego. Terminu "okres prowadzonej sprzedaży" nie można utożsamiać z "okresem prowadzonej działalności", ponieważ ustawodawca posługując się pojęciem okresu prowadzonej sprzedaży łączy je z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT, tj. z rozpoczęciem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży usług a nie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia te nie są tożsame. Sprzedaż usług jest zawsze wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług, a dowodem potwierdzającym dokonanie sprzedaży jest faktura, to przyjąć należy, że do pierwszej sprzedaży usług przez L. Z. doszło dnia 21 lipca 2007 roku. Osiągając kwotę sprzedaży 21.000 zł w dniu 14 września 2007 roku i przeliczając tę kwotę w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży w 2007 roku (164 dni) utracił z tym dniem zwolnienie z podatku przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nadwyżka uzyskanego obrotu ponad kwotę uprawniającą do zwolnienia, to jest kwota 3.162,19 zł stanowi zatem podstawę do wyliczenia należnego do zapłaty podatku, z zastosowaniem stawki 7% zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko takie, zdaniem organu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze na powyższą decyzję L. Z. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń co do początku okresu prowadzenia sprzedaży oraz naruszenie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię sformułowania "okresu prowadzonej sprzedaży" jako tożsamego z okresem od daty wystawienia pierwszego dokumentu sprzedaży do końca danego roku podatkowego. Skarżący argumentował, że pierwszej sprzedaży dokonał 10 czerwca 2007 roku, i w jego przypadku okres prowadzenia sprzedaży jest zbieżny z okresem prowadzenia działalności, gdyż pierwsza czynność opodatkowana została wykonana w pierwszym dniu działalności. W jego ocenie "proporcję do okresu prowadzonej sprzedaży", o której mowa w art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT należy obliczać od dnia dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, ponieważ od tego dnia rozpoczyna się okres prowadzonej sprzedaży. Pierwszą czynność opodatkowaną wykonał dnia 10 czerwca 2007 roku, bo tego dnia wykonał pierwszą część odpłatnej usługi na rzecz J. N. Okoliczność, iż strony umówiły się w ten sposób, że wykonanie usług będą potwierdzać fakturą dopiero po zakończeniu prac na każdym kolejnym budynku nie ma znaczenia dla ustalenia momentu wykonania pierwszej czynności opodatkowanej. Dzień faktycznego dokonania czynności opodatkowanej niekoniecznie musi być tożsamy z dniem powstania obowiązku opodatkowania tej czynności (i wystawienia faktury), co – zdaniem skarżącego - potwierdza treść art. 19 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie dzień wystawienia pierwszej faktury był tylko dniem realizacji obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych a nie dniem pierwszej sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Niespornym w sprawie jest fakt, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2007 r. w trakcie roku podatkowego. Niesporną jest także wysokość uzyskanego przez skarżącego w 2007 roku obrotu: 21.000 zł. oraz data rozpoczęcia działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu usług remontowo-budowlanych: 10 czerwca 2007 r. Sporną natomiast kwestią, mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest interpretacja pojęcia "okresu prowadzonej sprzedaży". Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 113 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. Z brzmienia art. 113 ust. 9 i ust. 10 wyżej wskazanej ustawy o VAT wynikało, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 lub w ust. 8, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8. W takim wypadku opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Pojęcie "okresu prowadzonej sprzedaży" ustawodawca łączy więc z rozpoczęciem wykonywania czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odnosząc regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność sprzedaży usług remontowo – budowlanych, a nie sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy sprzedaż usług wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na prowadzenie działalności gospodarczej składa się zaś szereg czynności w tym m.in. zawieranie umów oraz samo wykonywanie usług. Trafnie wskazały organy podatkowe, iż rozpoczęcie prac remontowo – budowlanych (docieplania budynków) na zlecenie A. nie było sprzedażą usług, a jedynie rozpoczęciem wykonania usług, co wprost wynika z zeznań świadka N. Wykonanie odpłatnej usługi (zakończenie prac na danym budynku, a nie rozpoczęcie prac) było potwierdzane rachunkiem i stanowiło podstawę do wypłaty uzgodnionej ceny. Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu VAT podlega nie samo świadczenie usług, ale odpłatne świadczenie usług. W takim wypadku pod pojęciem "okresu prowadzonej sprzedaży" należy rozumieć okres od dnia wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (ew. powstania po raz pierwszy obowiązku podatkowego – jeśli następowało to wcześniej) do końca roku podatkowego, a nie rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanej. Skoro zaś dowodem potwierdzającym moment dokonania sprzedaży usług był rachunek, z którego należność regulowana była bezpośrednio skarżącemu w gotówce, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż do pierwszej sprzedaży usług remontowo – budowlanych przez skarżącego doszło w dniu 21.07.2007r., a to stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT. Sąd orzekający w sprawie podziela argumentację zawartą w wyroku WSA w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 371/08, iż w przypadku takiego rodzaju wykonywanych usług z jakim mamy do czynienia w sprawie niniejszej (usługi remontowo-budowlane), z różnych przyczyn nie zawsze zostają one wykonane. Przyczyny te mogą leżeć zarówno po stronie umawiającego się wykonawcy (niewykonanie usługi lub jej nienależyte wykonanie), jak i zamawiającego (nieuregulowanie zapłaty). Proponowana przez skarżącego wykładnia "okresu prowadzenia sprzedaży" (utożsamienie tego okresu z okresem, którego początkiem jest wykonanie pierwszych czynności w ramach działalności, który jest też dniem, w którym rozpoczął on prowadzenie działalności w ogóle) jest wykładnią rozszerzającą, stawiającą na równi tych przedsiębiorców, którzy faktycznie sprzedaży dokonali, z tymi którzy ją jedynie zadeklarowali, czyniąc przygotowania do jej dokonania, bez względu na ich negatywny końcowy rezultat. W świetle art. 113 ust. 9 i 10 ustawy o VAT nieuprawione jest również traktowanie na równi przedsiębiorców, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w dniu rozpoczęcia działalności i tych, którzy dokonali pierwszej sprzedaży w czasie późniejszym. Stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie NSA ( por. wyrok z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 2010/09). Interpretacja mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnoprawnych dokonana zaskarżoną decyzją zgodna jest także ze stanowiskiem doktryny, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2008r. brało się pod uwagę okres prowadzonej sprzedaży w roku podatkowym. Pod pojęciem tym zasadniczo należało rozumieć okres od dnia wykonania pierwszej czynności opodatkowanej (ew. powstania po raz pierwszy obowiązku podatkowego – jeśli następowało to wcześniej) do końca roku podatkowego ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I str. 822, A. Bartosiewicz, R Kubacki w VAT.Komentarz W-wa 2009, str. 1151) . Prawidłowo zatem, organ podatkowy przyjął, że dzień 21 lipca 2007r., jest dniem istotnym z punktu widzenia art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy o VAT. W konkluzji powyższego przyjąć należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 113 ustawy o VAT. tj. prawidłowo określiły zakres przysługującego skarżącemu zwolnienia w podatku VAT uwzględniając, że w 2007 r. okres prowadzonej przez niego sprzedaży wyniósł 164 dni. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.