I SA/Lu 954/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia - oddala skargę. I SA/Lu 954/13 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. (dalej – podatnik, strona, spółka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej – NUS) z dnia [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu podał, że dniu 1 marca 2013 r. spółka złożyła do NUS deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 276.845 zł wraz z wnioskiem o zwrot powyższej kwoty na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia dokonania rozliczenia. W celu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług, wezwano podatnika na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 272 pkt 2 i 3 oraz art. 280 O.p., do dostarczenia dokumentów potwierdzających, że kwoty podatku od towarów i usług naliczonego wykazane w złożonej deklaracji zostały zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2000 r., Nr 220 poz. 1447 ze zm., dalej – u.s.d.g.), rejestrów dostaw i nabyć, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę określenia podatku należnego i naliczonego wykazanych w deklaracji oraz dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W dniu 13 marca 2013 r. podatnik dostarczył w/w dokumenty. W dniu 14 marca 2013 r. NUS wystąpił z wnioskami do naczelników urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów, od których podatnik nabył towary handlowe o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie ustalenia rzetelności i poprawności transakcji. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wnioski NUS postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r. poinformował, że niezbędne jest zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, gdyż przeprowadzona analiza dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatnika wskazuje na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji handlowych u kontrahentów podatnika. Z uwagi na powyższe, NUS postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego. W treści postanowienia znalazło się pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie. Pomimo pouczenia, pełnomocnik spółki złożył w dniu 15 maja 2013 r. zażalenie na to postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Pełnomocnik strony podniósł zarzut, iż postanowienie to wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazał na błędne pouczenie o braku możliwości zaskarżenia w/w postanowienia. Ponadto dodał, że podstawę wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie jest ogólny art. 216 O.p., z uwagi na to, że dotyczy on wyłącznie postanowień wydanych w toku postępowania podatkowego, lecz przepis art. 274b O.p. W ocenie pełnomocnika strony, przepis art. 274b O.p. ma zastosowanie nie tylko, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku wymaga przeprowadzania czynności sprawdzających, ale również związane jest z przeprowadzeniem kontroli podatkowej. DIS nie zgodził się z zarzutem zażalenia i uznał, że jest ono niedopuszczalne. Wyjaśnił, że postanowienie z dnia [...] zostało wydane na podstawie przepisów art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w związku z prowadzoną weryfikacją rozliczenia podatnika, dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez DUKS na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – u.k.s.), w przedmiocie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Następnie, powołując się na treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że daje on podstawę do przedłużenia przez naczelnika urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego przeprowadzanych na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. DIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi ten ostatni przypadek. Dalej podał, że w przepisach u.k.s. brak jest uregulowań dotyczących instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. W tym zakresie przepis art. 31 odsyła do przepisów O.p. Przepis art. 31 ust. 3 i 4 wskazuje bowiem, że użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach O.p. brak jest regulacji dotyczących instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tak jak ma to miejsce w przypadku przedłużenia tego terminu w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, gdzie zgodnie z treścią przepisu art. 274b O.p., organ podatkowy zobligowany jest wydać zaskarżalne postanowienie. Dział IV O.p., regulujący przebieg postępowania podatkowego, znajdujący zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, nie przewiduje w analogicznej sytuacji środka zaskarżenia, ani też nie odsyła do art. 274b O.p. Przyjmując racjonalność ustawodawcy, przy uwzględnieniu specyfiki czynności sprawdzających należy przyjąć, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie posiada samodzielnego bytu prawnego i podlega ewentualnej kontroli instancyjnej realizowanej w ramach tego postępowania. Z uwagi na to, iż kwestia przedłużenia terminu jest rozstrzygana w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zasadnym jest zastosowanie formy postanowienia. Nie można jednak tego typu postanowienia zaliczyć do grona rozstrzygnięć zaskarżalnych, gdyż zgodnie z treścią art. 236 § 1 O.p. "na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi". Z uwagi na to, że w przepisach prawa podatkowego brak jest przepisu wskazującego na to, że na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przysługuje zażalenie, postanowienie to należy zaliczyć do grona postanowień niezaskarżalnych. Postanowienie to może zaskarżone, zgodnie z treścią przepisu art. 237 O.p., w odwołaniu od decyzji. DIS nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika strony, że bez względu na to, jakie działania są przeprowadzane przez organ w celu zweryfikowania zasadności zwrotu, zastosowanie instytucji wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., następuje zawsze w trybie przewidzianym w art. 274b O.p. W przepisach O.p., zarówno działu IV dotyczących postępowania podatkowego, jak i działu VI normującego kontrolę podatkową, brak jest odesłania do art. 274b O.p. DIS stwierdził, że nowelizacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienia dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu podatkowym i kontrolnym, nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możliwości obrony swych praw. Dodanie do działu V O.p. przepisu art. 274b nowelizacją obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 r. miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających, które są najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów ich zakończenia czynności sprawdzających. Z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, gdyż przepisy normujące te postępowania zakreślają ich ramy czasowe oraz dyscyplinują organy do terminowego ich zakończenia. W sytuacji, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania zażaleniowego, zażalenie nie jest dopuszczalne. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. W ocenie pełnomocnika spółki, podatnikowi przysługuje zażalenie na postanowienie, w którym przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez DUKS. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który przewiduje możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Przepis ten umożliwia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarówno w przypadku, gdy rozliczenie podatnika wymaga weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, jak i w przypadku, gdy jest ona dokonywana w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie przepisów o kontroli skarbowej. Pełnomocnik strony stwierdził, że DIS nie wziął pod uwagę, że w chwili wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, NUS nie prowadził postępowania kontrolnego w trybie przepisów o kontroli skarbowej. Postępowanie to prowadził wyłącznie DUKS. Co za tym idzie, jedynie ten ostatni organ mógł wydawać postanowienia w toku postępowania kontrolnego. Przyjęcie prezentowanego przez DIS założenia, że NUS wydał postanowienie "w toku postępowania kontrolnego", musiałoby się nierozerwalnie wiązać z wnioskiem, że działał on na podstawie przepisów u.k.s. Tymczasem przepisy te regulują wyłącznie działanie organów kontroli skarbowej a nie organów podatkowych. W konsekwencji nieuprawnione jest stwierdzenie DIS, że postanowienie NUS z dnia [...] zostało wydane "w toku kontroli skarbowej". Natomiast z uwagi na to, że wskazane postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2013 r. nie zostało wydane w toku prowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, ani postępowania kontrolnego prowadzonego w trybie ustawy o kontroli skarbowej - konieczne jest ustalenie, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej zostało wydane wskazane postanowienie. Pełnomocnik strony wskazał następnie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie rozstrzyga kwestii, w jakiej formie powinno nastąpić to przedłużenie. W związku z tym przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej przedłużenia terminu zwrotu podatku, lecz musi być stosowany łącznie z innym przepisem, określającym formę prawną tego rozstrzygnięcia. Wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w formie postanowienia musi bowiem mieć podstawę zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i przepisach postępowania, ewentualnie tylko w przepisach postępowania - jeśli dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych. Natomiast nie jest możliwe wydanie postanowienia wyłącznie na podstawie przepisów prawa materialnego, bez podstawy prawnej w przepisach postępowania. Pełnomocnik strony nie kwestionuje tego, że przedłużenie terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinno nastąpić w formie postanowienia. Kwestią budzącą wątpliwości jest natomiast to, który przepis stanowi podstawę jego wydania. Zdaniem strony, nie jest nim ogólny art. 216 O.p. - jako że dotyczy on wyłącznie postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i skarbowej. Natomiast NUS, w chwili wydania przez postanowienia z dnia [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc luty 2013 r. nie prowadził żadnego z tych postępowań. Dlatego podstawę proceduralną wydania przedmiotowego postanowienia mógł stanowić jedynie art. 274b O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to służy zażalenie." Niezależnie od tego, w ocenie pełnomocnika spółki, przepis ten ma zastosowanie także wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku wymaga nie tylko przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy, ale również wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby bowiem do wniosku, że brak jest przepisu określającego formę przedłużenia terminu zwrotu podatku w takiej sytuacji. Automatyczną konsekwencją tego wniosku musiałoby być uznanie, że w takim wypadku organ nie jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dlatego jedyną możliwą do przyjęcia interpretacją jest uznanie, że przepis art. 274b O.p. ma zastosowanie również wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wiąże się ze wszczęciem przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Niezależnie od powyższego, skoro przepisy O.p. wymieniają jako tryby postępowania jedynie: postępowanie podatkowe (Dział IV), czynności sprawdzające (Dział V) albo kontrolę podatkową (Dział VI), ewentualnie: postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział la) lub wydania zaświadczeń (Dział Vllla), postanowienia wydawane przez organ podatkowy muszą być wydane, w którymś z tych trybów. Postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie zostało wydane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, ani kontroli podatkowej (jak również w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów u.k.s. - które nie było prowadzone przez NUS), ani co oczywiste w trybie Działu II Rozdziału la albo Działu VIIla O.p. Oznacza to, że mogło zostać wydane wyłącznie w trybie czynności sprawdzających tj. na podstawie art. 274b O.p. Stanowisko, że postanowienie wydawane w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest w każdym przypadku postanowieniem wydawanym w trybie czynności sprawdzających, ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – mówi o tym uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02. Pełnomocnik spółki podkreślił jednocześnie, że prawo do kontroli legalności działania organów podatkowych w zakresie przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług winno być oczywiste również gdy brać pod uwagę przedmiot takiego rozstrzygnięcia. Brak zwrotu podatku - środków pieniężnych - jest oczywistą ingerencją w prawa majątkowe podatnika (jego prawo własności). Zatrzymywanie środków pieniężnych w tym trybie może - zgodnie z literą prawa - następować na wielomiesięczne okresy (jeżeli istnieje rzeczowe ku temu uzasadnienie), a zatrzymywane kwoty są (tak jak w tej sprawie), często bardzo duże. Wstrzymywanie zwrotów o znacznej wartości na wiele miesięcy może doprowadzić każdą firmę do drastycznego pogorszenia płynności finansowej i jej upadku (nawet jeżeli po tym czasie uzyska ona zwrot podatku, może to być spóźnione). Akceptacja stanowiska organu w tej sprawie oznaczałaby, że podatnik nie ma żadnego środka ochrony i jest zdany na dobrą wolę organu w tym zakresie, bez jakiejkolwiek skutecznej możliwości wpływania na prowadzone postępowanie. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów u.k.s. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 u.s.d.g., 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 274b § 1 i 2 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie w tym przedmiocie służy zażalenie. Z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV O.p. Oznacza to, że art. 274b O.p. jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10, LEX nr 740464). Na zasadzie art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Kwestie związane z przedłużeniem postępowania kontrolnego wszczętego w wyniku złożenia wniosku o zwrot podatku oraz podstawą prawną wydawania w tym przedmiocie postanowień bardzo dokładnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 792/10. Stwierdził w nim, że "weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT, zgodnie z tym unormowaniem (art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – dopisek sądu) może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. (...) Zatem nie można twierdzić, tak jak to czyni Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2009 r. jest czynnością w ramach postępowania sprawdzającego (...) Nie można się również zgodzić z drugim argumentem prezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym należy przyjąć rozumowanie a minori ad maius, iż orzeczenie zaskarżalne w trybie postępowania mniej sformalizowanego i restrykcyjnego względem podatnika (czynności sprawdzających), podlega również kontroli instancyjnej w toku trwającej kontroli podatkowej i to na podstawie art. 274b § 2 O. p. Stojąc bowiem na gruncie zasady racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V O.p. przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 O.p., odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 O.p., dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b O.p. oraz art. 292 O.p., który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 O.p. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw. Ponieważ postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może być wydane w ramach kontroli podatkowej, przewidzianej w Ordynacji podatkowej, kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie muszą regulować przepisy działu VI O.p. dotyczące kontroli podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 236 § 1 O.p. zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W tym zakresie niedopuszczalne jest stosowanie analogii, czy też odpowiedniego stosowania przepisów. W związku z tym trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że przepis art. 274b § 2 O.p., umieszczony w dziale V dotyczącym czynności sprawdzających, nie może mieć zastosowania do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podjętego w ramach kontroli podatkowej, określonej w dziale VI Ordynacji podatkowej, regulującym kontrolę podatkową. Przepis art. 292 O.p., zawierający wskazanie konkretnych przepisów, które mają odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej, nie wymienia art. 274b O.p., ani działu V. Ta norma prawna bowiem stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Także przepisy art. 281 – 292 O.p., zawarte w dziale VI nie przewidują dopuszczalności zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Reasumując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd prawny zawarty w cytowanym uzasadnieniu. Z podanych względów, nie podzielił stanowiska autora skargi, że art. 274b O.p. "ma zastosowanie także wówczas, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku wymaga nie tylko przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ podatkowy, ale również wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby bowiem do wniosku, że brak jest przepisu określającego formę przedłużenia terminu zwrotu podatku w takiej sytuacji". W ocenie sądu, chybione są też uwagi pełnomocnika strony związane z faktem wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przez NUS, w sytuacji, gdy postępowania kontrolne wszczął i prowadził DUKS. Zauważyć należy, że myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, (...), urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni. Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów u.k.s. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że to naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest do zwrotu podatku i tylko on, z określonych powodów, może przedłużyć termin tego zwrotu. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt podatkowych, postępowanie kontrolne w przedmiocie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. zostało na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęte przez DUKS. Zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Użyte w ustawie określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p.; kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Biorąc pod uwagę ten przepis i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w części: "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" stwierdzić należy, że DUKS miał prawo do wszczęcia przedmiotowego postępowania. Jak wcześniej podano, nie miał on natomiast prawa postanowić co do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dlatego postanowienie w tej kwestii, po wystąpieniu przesłanki do jego wydania – weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego, mógł wydać jedyny uprawniony do tego organ – naczelnik urzędu skarbowego. Z tych względów, nie dopatrując się naruszenia prawa, będącego podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.