I SA/Lu 961/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. J. i Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. J. i Z. J. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania T. J. i Z. J., dalej: "strony", "skarżący", uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ I instancji", z dnia [...] kwietnia 2015r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż w dniu [...] września 2014r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek stron o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 1.400 zł, z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 o pow. użytkowej 76,10 m2 położonego w Zw. przy ul. [...] oraz udziału wynoszącego 761/5808 części w częściach wspólnych budynków i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takiego samego udziału w prawie własności działki gruntu nr 671 o pow. 0,1707 ha, nabytego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. We wniosku wskazano, iż wartość przedmiotu nabycia została określona na kwotę 120.200 zł, zaś cena sprzedaży po uwzględnieniu obniżki wynikającej z treści art. 40a ustawy o lasach, wyniosła 70.000 zł. Od tej umowy sprzedaży notariusz - jako płatnik - pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 1.400 zł, wg stawki 2%. W ocenie Stron przedmiotowa czynność nie podlega zaś podatkowi na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2014r. odmówił stronom stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 1.400 zł. Uznał bowiem, że do sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r., nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strony złożyły odwołanie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż badając zasadność złożonego przez strony wniosku organ podatkowy nie może ograniczać się jedynie do zbadania wskazanych przez nie przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien przeanalizować czy także z innych, niż wskazane we wniosku przyczyn, podatek był nienależny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony (pobrany) nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Natomiast organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii, czy notariusz jako płatnik pobrał podatek zgodnie z przepisami prawa oraz czy podatek został pobrany we właściwej kwocie. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. odmówił stronom stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 1.400 zł. Jednakże przed wydaniem tego orzeczenia organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] marca 2015r wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego położonego w Z. oraz udziału w częściach wspólnych budynków i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz takiego samego udziału w prawie własności działki gruntu, nabytego na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2014r. Postępowanie, o którym mowa zostało zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego od ww. umowy sprzedaży określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 2.404 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności kwotę 120.200 zł. Taka wartość przedmiotu nabycia została wskazana przez strony w piśmie z dnia [...] marca 2015r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego I instancji do podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej z dnia 18 marca. Jednocześnie odpowiadała ona wstępnej ocenie organu I instancji, opartej na umowach sprzedaży podobnych nieruchomości oraz ustaleniach operatu szacunkowego. Od powyższej decyzji, doręczonej w dniu [...] maja 2015r. strony nie wniosły odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, organ I instancji wskazał, iż w związku z tym, że nabycie spornej nieruchomości dokonane zostało na podstawie art. 40a ustawy o lasach, a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasadnym pozostawało opodatkowanie zawartej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołany przepis art. 2 ust. 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje na jedno z wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Stąd w pierwszej kolejności wyjaśnieniu podlega zwrot: "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami". Zwrot "sprawy" ma charakter bardzo ogólny i dlatego będą to wszystkie sprawy, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy podatkowej. Oznacza to, że przepisy ustawy podatkowej należy stosować łącznie z przepisami ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami i wydanych do niej aktów wykonawczych. Zastosowanie omawianego wyłączenia winno więc wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Organ I instancji podkreślił także, iż zasadą jest wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powszechność opodatkowania. Wyjątki od tej zasady - jakie niewątpliwie stanowią uregulowane w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenia od opodatkowania - muszą być rozumiane w sposób ścisły i nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca w tym zakresie. Uznając, iż kwota uiszczonego za pośrednictwem płatnika podatku nie stanowiła kwoty nienależnie pobranej, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania stron. Od decyzji tej strony wniosły odwołanie wnioskując o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.400 zł. W uzasadnieniu powołał się na wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1416/14, oraz wyrok SN, sygn. akt I CSK 989/09, z których wynika, iż zakup przedmiotowej nieruchomości nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy, po przedstawieniu przebiegu postępowania Zauważył, iż akt sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji organ I instancji nie wyznaczył stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazał również, iż zgodnie z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, natomiast z art. 200 §1 tej ustawy wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustawowe określenie terminu powoduje, że organ podatkowy nie ma żadnej możliwości jego skrócenia ani przedłużenia, ani tym bardziej rezygnacji z tego mechanizmu i to nawet w sytuacji, kiedy wynik rozstrzygnięcia zdaje się być oczywisty. Dlatego też pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oznaczałoby naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Zaniedbanie, polegające na uchybieniu ww. przepisom prawa podatkowego, w ocenie organu odwoławczego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Obowiązek ten występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości względem wszystkich stron danego postępowania podatkowego (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż należy ustalić stan faktyczny i wyjaśnić, którym dowodom organ podatkowy I instancji dał wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Poczynione ustalenia faktyczne powinny następnie zostać poddane ocenie organu I instancji, z uwzględnieniem regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioski z przeprowadzonej analizy i oceny materiału dowodowego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono: niezajęcie merytorycznego stanowiska w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylenie decyzji organu I instancji i przesłanie jej do ponownego rozpatrzenia mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku, nadanie decyzji ostateczności w toku postępowania instancyjnego i pozbawienie tym samym skarżących możliwości odwoławczych przy niekorzystnej przyszłej decyzji organu I instancji. W związku z zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżących nadpłaconego podatku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazali, iż organ odwoławczy winien zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia [...] lutego 2015r., sygn. akt II FSK 2742/14, który w decyzji jest pomijany jako korzystny dla skarżących. Wynika z niego, iż ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, zatem dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż organ I instancji nie wypełnił swoich obowiązków wynikających z treści art. 200 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie złamał zasadę czynnego udziału stron, co stanowiło istotną wadę prowadzonego przez ten organ postępowania. Uchylenie decyzji z tego powodu uniemożliwiło organowi odwoławczemu dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Wskazał również, iż takie rozstrzygnięcie nie pozbawia skarżących możliwości złożenia odwołania od przyszłej decyzji organu I instancji, co wynika z art. 220 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, częściowo jednak z innych powodów niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 §2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej, polegającej na uchyleniu w całości decyzji organu I instancji oraz przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, może mieć, zgodnie z treścią art. 233 O.p., charakter obligatoryjny lub fakultatywny. Obligatoryjne wydanie decyzji kasacyjnej ma miejsce w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 §1 pkt 2 pkt. lit. b), a także, jeśli samorządowe kolegium odwoławcze uwzględnia odwołanie od decyzji samorządowego organu podatkowego I instancji, gdy przepisy prawa pozostawiają sposób rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu podatkowego I instancji (§3). W rozpoznawanej sprawie żaden z tych przypadków nie zachodzi. Z kolei fakultatywne wydanie decyzji kasacyjnej, zgodnie z treścią art. 233 §2 O.p. dotyczyć może przypadków, gdy organ podatkowy II instancji stwierdzi, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą więc stanowić podstawy wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Wykładnia rozszerzająca art. 233 §2 O.p. jest więc niedopuszczalna. Możliwość opisana w treści §2 artykułu 233 O.p. przysługuje zatem organowi odwoławczemu jedynie wyjątkowo, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w nieznacznej części. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą wskazane okoliczności, organ II instancji nie może uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz powinien we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie wyjaśniające, zgodnie z treścią art. 229 O.p., i wydać decyzję, o której mowa w art. 233 §1 pkt 1 (utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji), pkt 2 lit. a) (uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie) albo w §3 (który dotyczy wskazanych wyżej rozstrzygnięć samorządowego kolegium odwoławczego). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, tj. zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji (wyrok NSA z dnia [...] maja 2015r., sygn. akt II FSK 320/15). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 §2 O.p. możliwe jest zatem wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (wyrok NSA z dnia [...] lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1513/13). Organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, powinien przy tym wskazać okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści analizowanego przepisu wynika, że wskazania te mogą obejmować okoliczności faktyczne. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może więc być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 §2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 §1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2015r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, powołał się na przesłankę naruszenia przez organ I instancji art. 200 §1 O.p. Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak organ wyjaśnił odwoławczy, niewyznaczenie stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oznaczałaby naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Wskazał również, iż prawidłowo prowadzone postępowanie uwzględniać musi, zgodnie z treścią art. 123 §1 O.p., zarówno zapewnienie stronom możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jak i umożliwienie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Z tego względu konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości względem wszystkich stron postępowania podatkowego. Organ I instancji winien zatem ustalić stan faktyczny i wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Poczynione ustalenia faktyczne powinny zostać następnie poddane ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioski z przeprowadzonej analizy i oceny materiału dowodowego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do wskazanej przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania trzeba zauważyć, iż w określonych okolicznościach faktycznych uchybienie obowiązkowi określonemu w art. 200 §1 O.p. może stanowić przesłankę wznowieniową, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny odpowiadając na pytanie, czy w każdym przypadku naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 w zw. z art. 123 §1 O.p. stanowi podstawę uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz, czy niewyznaczenie przez organ podatkowy stronie terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 §1 pkt 4 O.p., w uchwale składu 7 sędziów z dnia [...] kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04, odpowiedział, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 §1 nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4. Naruszenie natomiast art. 200 §1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie należy indywidualnie badać, czy naruszenie art. 200 §1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc wskazanie naruszenia art. 200 §1. Niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Odnotowując, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na uchybienie obowiązkowi wynikającemu z powołanego przepisu, jako podstawy rozstrzygnięcia nie analizował wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, przypomnieć jednocześnie należy, iż zgodnie z treścią art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując zaś sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga tymczasem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji. Nie zachodzi zatem przesłanka wskazana w treści art. 233 §2 O.p., warunkująca wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podkreślić bowiem należy, iż po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zawartej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2014r. umowy sprzedaży lokalu. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazanej wyżej umowy sprzedaży, w kwocie 2.404 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 120.200 zł, do której to kwoty strony podwyższyły wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej w piśmie z dnia [...] marca 2015r. Kwota ta jednocześnie odpowiadała wartości, wynikającej z operatu ewidencyjnego. Od decyzji tej strony nie wniosły odwołania. Stała się zatem ona, zgodnie z treścią art. 128 O.p., decyzją ostateczną. Z kolei w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ I instancji wskazał, iż strony, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2014r. nabyły lokal mieszkalny o określonej powierzchni, położony w Zwierzyńcu oraz określony udział w częściach wspólnych budynku i innych urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w prawie własności działku gruntu. Notariusz obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.400 zł, przyjmując wartość przedmiotu nabycia określoną przez strony umowy w wysokości 70.000 zł i stosując stawkę w wysokości 2%. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty ponieważ w jego ocenie w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujący iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Nabycie przez strony nieruchomości nie nastąpiło bowiem na podstawie przepisów o gospodarce gruntami, a na podstawie przepisów ustawy o lasach. Nie jest zaś dopuszczalna wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Organ I instancji odniósł się także do wartości rynkowej przedmiotu nabycia, wskazując, iż same strony podały tę wartość w kwocie 120.200 zł, a jednocześnie odpowiada ona wartości nabytego przedmiotu wskazanej treści operatu ewidencyjnego. Zauważyć zatem należy, iż w sprawie nie zachodzi taka sytuacja iżby jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie nie wskazał, jakie to okoliczności faktyczne winien ustalić organ I instancji, aby możliwe było rozstrzygnięcie sprawy, a także nie wykazał, iż okoliczności takich nie można byłoby ustalić w trybie art. 229 O.p., który stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy nie odniósł się także do faktu istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia [...] kwietnia 2015r. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), rozstrzygnięto jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje podstawę a treści art. 200 wskazanej ustawy. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu i w przypadku niewykazania, iż zachodzą przesłanki określone w art. 233 §2 O.p., z uwzględnieniem także treści art. 229 tej ustawy oraz biorąc pod uwagę istnienie ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r., wyda rozstrzygnięcie zgodne z art. 233 §1 O.p.