I SA/Lu 968/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce kwotę podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 484 zł. Podstawą przedmiotowego rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że kontrolujący ustalili, iż D. spółka z o.o. (obecnie A. spółka z o.o.), dokonując rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., posłużyła się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji i zawyżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten miesiąc kwotę podatku należnego oraz naliczonego do odliczenia. Ustalone nieprawidłowości skutkowały wydaniem decyzji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień w wysokości 484 zł. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka D. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...].11.2011 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił wówczas 5.000 zł i dzielił się na 50 równych i niepodzielnych udziałów po 100 zł każdy. Udziały te objęli po połowie: R. K. (25 udziałów) i A. K. (25 udziałów). Prezesem jednoosobowego zarządu spółki upoważnionym do samodzielnego reprezentowania spółki w stosunkach zewnętrznych we wszystkich czynnościach ustanowiono A. K. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu [...].12.2011 r., jako rodzaj przeważającej działalności wskazano hurtową sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. W treści zgłoszenia A. K. poinformował również, że Biuro Rachunkowe K. będzie prowadziło dokumentację rachunkową w imieniu spółki. W dniu [...].12.2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym spółka zadeklarowała, iż od dnia [..].12.2011 r. rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT i, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za grudzień 2011 r. W 2012 r. spółka zmieniała nazwę na A. spółka z o.o. Organ wskazał, że prowadzona przez spółkę w 2011 r. działalność gospodarcza była przedmiotem kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W wyniku podjętych czynności stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego, jak i naliczonego. Ustalenia oparte na dokumentach źródłowych wskazywały według organu, że spółka w rejestrach sprzedaży i zakupów ujęła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ wyszczególnił, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2011 r. spółka zaewidencjonowała dwie faktury VAT wystawione na rzecz G. spółki z o.o., tytułem sprzedaży pieczarek, tj.: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., o wartości netto 140.213,33 zł, podatek VAT według stawki 5% - 7.010,67 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 29.12.2011 r., - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., o wartości netto 203.326,17 zł, podatek VAT według stawki 5% - 10.166,31 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 10.01.2012 r. W rejestrze zakupów VAT materiałów i towarów za grudzień 2011 r. spółka ujęła natomiast: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawioną przez P. Ł. W., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 139.261,44 zł, podatek VAT 6.963,07 zł, wartość brutto 146.224,51 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 21.12.2011 r., - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawioną przez F. spółka z o.o., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 202.373,79 zł, podatek VAT 10.118,69 zł, wartość brutto 212.492,48 zł, w której jako formę płatności wskazano przelew, termin płatności: 9.02.2012 r. W ocenie organu podatkowego transakcje udokumentowane powyższymi fakturami VAT nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawiciela spółki oraz protokołu z czynności sprawdzających wskazuje zdaniem organu, że faktyczny obrót towarem opisanym na zakwestionowanych fakturach dokonywany był przez W. Ł., prowadzącego działalność w zakresie uprawy pieczarek - to on był producentem, on zajmował się pakowaniem, przechowywaniem i transportem pieczarek, on też sprzedał towar podmiotowi zewnętrznemu, tj. T. K. prowadzącej przedsiębiorstwo A., z którą łączyła go zawarta w dniu [...].09.2011 r. umowa kontraktacji. Organ zwrócił uwagę na zeznania świadka W. Ł. Oświadczył on, że pieczarki, których sprzedaż na rzecz spółki D. udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r., w całości stanowiły jego produkcję. Świadek sam osobiście lub jego kierowca dostarczali pieczarki należącym do niego samochodem do firmy A. Tam pieczarki odbierali pracownicy tej firmy. W zeznaniach złożonych w dniach 17.01.2013 r. i 10.01.2014 r. do protokołów przesłuchań w charakterze świadka, sporządzonych na okoliczność współpracy ze spółkami D. i F., W. Ł. wskazał, że: "Firma F. i D. obiecywały zawarcie kontraktu bezpośrednio na rynek rosyjski (...)". W. Ł. nie sprawdzał wiarygodności spółek D. i F., gdyż współpracował z K., która obsługiwała jego firmę i nie miał zastrzeżeń. Wyjaśnił również, że nie był informowany kto będzie zagranicznym odbiorcą pieczarek. Nie widział żadnych umów zawartych przez ww. spółki z kontrahentami zagranicznymi. Świadek zeznał, że ostatecznie nie dokonał transakcji na rynek rosyjski, a pieczarki swoim transportem odwiózł do A. Organ nadmienił, że świadek W. Ł. nie był w stanie podać terminów dostaw pieczarek wskazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionej na rzecz spółki D. oraz na fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionej na rzecz spółki F. Oświadczył tylko, że "dostawy odbywały się jak najszybciej". Informacje o fakcie wywozu pieczarek, ilości wywiezionych pieczarek oraz o należących się świadkowi pieniądzach uzyskało biuro rachunkowe oraz przedstawiciele spółek. Faktury potwierdzające sprzedaż pieczarek przez W. Ł. wystawiał A. K. W. Ł. nie był w stanie wytłumaczyć, dlaczego w treści faktur VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i nr [...] z dnia [...].12.2011 r. nie wskazano jednostek miary, a jako cenę jednostkową wskazano wartość netto faktury i ilość "1". Podczas przesłuchania świadek twierdził także, że nie wiedział kto będzie następnym nabywcą pieczarek, że transakcje zawarte ze spółkami D. i F. nie różniły się od transakcji zawieranych wcześniej z T. K., której z kolei nie interesowało skąd pochodziły pieczarki, bowiem istotna była zgodność pieczarek z normą obowiązującą w tym zakresie. W. Ł. zapytany dlaczego w grudniu 2011 r. wystawił faktury VAT na rzecz spółki D. i F., odpowiedział: "Bo tak się umówiłem". Organ zaznaczył, że element materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie stanowiła również pozyskana w toku postępowania umowa kontraktacji zawarta w dniu [...].09.2011 r. przez W. Ł. i T. K. na dostawę pieczarek oraz zestawienie transakcji zawartych w okresie 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. pomiędzy ww. podmiotami. Z kopii umowy kontraktacji wynika m.in., że producent zobowiązał się wyprodukować pieczarki w ilości 27,5 t tygodniowo (110 t miesięcznie), opakować pieczarki ze wskazaniem miejsca ich pochodzenia i sprzedać pieczarki kontraktującej, a kontraktująca zobowiązana jest do odbioru pieczarek we wskazanej ilości i zapłaty ceny. Umowę obowiązującą od dnia [...].09.2011 r. zawarto na czas nieoznaczony. Z kolei z zestawienia transakcji zawartych w okresie 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. wynika, że W. Ł. sprzedawał nieprzerwanie w okresie od lutego do listopada 2011 r. pieczarki bezpośrednio na rzecz firmy T. K. Łączna wartość dostaw zrealizowanych w tym okresie wyniosła 2.108.695,26 zł. W. Ł. w okresie od lutego do listopada 2011 r. w każdym miesiącu, z wyjątkiem maja wystawiał po dwie faktury na rzecz T. K. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo zapisów umowy kontraktacyjnej w grudniu 2011 r. nie stwierdzono w przedłożonym przez W. Ł. zestawieniu transakcji zawartych w okresie od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. faktur potwierdzających sprzedaż pieczarek na rzecz firmy A. T. K. Mając ponadto na uwadze złożone w dniach 17.01.2013 r. i 10.01.2014 r. zeznania W. Ł., organ wskazał, że pieczarki w ilości zbliżonej do wynikającej z ww. kontraktu zostały przez niego dostarczone do firmy A. po wcześniejszym ich fakturowaniu na spółki D. i F. Organ zwrócił także uwagę, iż w charakterze świadka przesłuchano T. K. Zeznała ona, że nie zna A. K. i R. K. Poza tym, nie była w stanie podać jakichkolwiek faktów dotyczących transakcji zawartych ze spółką G. W ocenie organu odwoławczego, ani zeznania T. K., ani jej pracowników nie potwierdziły, aby transakcje zawarte ze spółką G. zostały faktycznie dokonane. Osoby te nie były w stanie podać jakichkolwiek informacji identyfikujących przedmiotowe transakcje. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż T. K. i wskazani przez nią pracownicy nie znają A. K. Ponadto poza fakturami VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i nr [...] z dnia [...].12.2011 r. wystawionymi przez G. oraz wyciągami bankowymi potwierdzającymi dokonaną zapłatę, T. K. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów mogących potwierdzać dostarczenie pieczarek. Istotne znaczenie w ustalaniu przebiegu spornych transakcji miały, zdaniem organu, zeznania przesłuchanego w dniu 11.04.2013 r. w charakterze strony A. K. - Prezesa Zarządu A. spółki z o.o. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, że spółki D. i G. były przygotowywane do sprzedaży pieczarek na rynek wschodni. Fakt ten potwierdzać mają posiadane przez stronę dokumenty w postaci kontraktów. Ponieważ ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, towar musiał być przechowany w chłodni, którą dysponowała T. K. Strona wyjaśniła również, że powodem sprzedaży przez D. spółkę z o.o. pieczarek zakupionych od W. Ł. wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. i sprzedanych w dniu następnym, tj. [...].12.2011 r. spółce G. oraz zakupionych od F. spółki z o.o. wg faktury VAT nr [...]/2011 z dnia [...].12.2011 r. i sprzedanych w dniu [...].12.2011 r. G. spółce z o.o. było to, "że firmy D. i G. były stronami w rozmowach, działania wynikały z tajemnicy handlowej. Strona białoruska traktowała firmy D. i G. jako osobne spółki - potencjalnych dostawców pieczarek. Sprzedaż pieczarek przez D. na rzecz G. miała na celu pokazanie kontrahentom, że obie spółki dysponują towarem handlowym, jednocześnie firmy szukały finansowania bieżącej działalności gospodarczej". A. K. potwierdził, że producent W. Ł. dostarczał pieczarki swoim środkiem transportu do firmy T. K. A. K. nie pamiętał ile było pieczarek, nie by też przy pakowaniu ich do wywozu. Z tego co pamięta z rozmów z kontrahentem wschodnim, pieczarki miały być w skrzynkach. Organ odwoławczy zaznaczył, że z przedłożonych organowi przez A. K. kopii przetłumaczonych na język polski ofert handlowych i kontraktów, tylko w jednym przypadku jako strona transakcji wystąpiła spółka D. Była to oferta z dnia 10.12.2011 r., skierowana przez kontrahenta białoruskiego do spółki D. i dotyczyła zainteresowania we wzajemnej współpracy przy zakupie określonych maszyn rolniczych zachodniego pochodzenia. Organ nadmienił, że w rozpatrywanej sprawie należy również zwrócić uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. Mianowicie, spółki D., F. i G. zostały zawiązane w jednym dniu, tj. [...].10.2011 r. przez A. K. i R. K. Ponadto A. K. był udziałowcem ww. spółek, członkiem zarządu, a także jedyną osobą uprawnioną do reprezentacji każdej z nich. Co więcej A. K. i R. K. jako współwłaściciele spółki z o.o. K. (jednocześnie członkowie zarządu) profesjonalnie zajmującej się obsługą prawno-podatkową podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, odpowiadali za prowadzenie m.in. rozliczeń podatkowych spółek z o.o. D., F. i G. Spółka z o.o. K. obsługiwała również firmę W. Ł. Zauważyć należy, że W. Ł., jako przedsiębiorca prowadzący pieczarkarnię, dnia 24.09.2009 r. udzielił R. K. - współwłaścicielowi Kancelarii Księgowo Podatkowej (...) oraz A. K. - samodzielnemu księgowemu, pełnomocnictwa do reprezentowania go w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przed organami podatkowymi i skarbowymi, w szczególności do sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych i zeznań podatkowych wraz z załącznikami, do reprezentowania w trakcie toczących się postępowań sprawdzających, kontrolnych oraz podatkowych, do podpisywania wszelkiej dokumentacji związanej ze sprawami rejestracyjnymi w zakresie identyfikacji podatkowej oraz do sporządzania i podpisywania sprawozdań finansowych i statystycznych, deklaracji i pism z zakresu ubezpieczeń społecznych. Organ odwoławczy podkreślił, że tak zorganizowana obsługa wszystkich wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych zapewniała A. K. łatwy i szybki przepływ informacji, możliwość ustalania warunków dotyczących fakturowania rzekomych dostaw pieczarek oraz osiągania z tego tytułu korzyści. Już sam sposób finansowania transakcji pomiędzy podmiotami: P. W. Ł., F. spółka z o.o., D. spółka z o.o., G. spółka z o.o. i A. T. K. wskazuje, że żadna z ww. spółek nie była narażona na ryzyko gospodarcze. Dokonane przez organ ustalenia wykazały, że producent pieczarek otrzymywał zapłatę za towar dopiero po uiszczeniu należności przez finalnego odbiorcę, tj. A. T. K. na rzecz G. spółka z o.o., która z kolei dokonywała płatności na rzecz D. spółka z o.o., zaś D. spółka z o.o. na rzecz F. spółka z o.o. Z przedmiotowej analizy wynika, zdaniem organu, że ani D. ani pozostałe spółki (G., F.) nie angażowały w sporne transakcje własnych środków pieniężnych. W rzeczywistości płatności dokonała jedynie T. K., która była też jedynym nabywcą pieczarek, wykonane zaś przelewy miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Organ podkreślił, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, że rodzajem przeważającej działalności D. spółki z o.o. w 2011 r. była hurtowa sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Spółka nie zajmowała się więc handlem pieczarkami i nie dysponowała żadnym zapleczem w postaci własnych lub wynajmowanych miejsc składowania towarów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie miała też podpisanych kontraktów z firmami skupującymi pieczarki. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając, że towar wyprodukowany przez P. W. Ł. był przez niego pakowany, przechowywany na jego ryzyko, jego środkami transportu przewożony bezpośrednio do finalnego nabywcy A. T. K. organ stwierdził, że udział D. spółki z o.o. w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Faktycznemu udziałowi spółki z o.o. D. w transakcjach dostawy pieczarek przeczy też sekwencja czasowa zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawionych przez podmioty powiązane dzień po dniu), znikomy zarobek poszczególnych ogniw tego łańcucha, sposób finansowania transakcji oraz istniejące pomiędzy spółkami powiązania. Co więcej, zeznania przesłuchanych W. Ł. oraz A. K. potwierdziły, że dostawy pieczarek odbywały się bezpośrednio od producenta do ostatniego ogniwa, tj. T. K., z pominięciem wszystkich trzech spółek. Żadna ze spółek, jak również W. Ł., czy też T. K. nie powołali się na dowody, które wskazywałyby inny przebieg transakcji. Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy nie pozostawia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Prawidłowo zatem organ I instancji pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2011 r. wynikającego z faktury VAT: - nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawionej przez P. Ł. W., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 139.261,44 zł, podatek VAT 6.963,07 zł, wartość brutto 146.224,51 zł, - nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawionej przez F. spółka z o.o., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 202.373,79 zł, podatek VAT 10.118,69 zł, wartość brutto 212.492,48 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie ustawa o VAT). Organ odwoławczy zaznaczył, że biorąc po uwagę konstrukcję podatku VAT możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że faktura dokumentująca fikcyjną czynność nie daje prawa do odliczenia wyszczególnionego w niej podatku, zaś neutralność VAT nie ma w takim wypadku zastosowania. Zakres prawa do obniżenia podatku należnego uzależniony jest od faktycznego wykonania czynności przez wystawcę faktury. Jeśli czynność została wykonana, lecz fakturę wystawi osoba, która nie wykonała jej w rzeczywistości, odliczenie podatku VAT nie przysługuje (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na tzw. "dostawę łańcuchową" i stwierdził, że fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola spółki z o.o. D., która w transakcjach tych nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. Organ zwrócił uwagę na orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 4.11.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 107/10 oraz WSA w Lublinie z dnia 16.11.2011 r. sygn. akt 1 SA/Lu 451/11 z których wywiódł, że dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wszystkie firmy uczestniczące, według wystawionych faktur, w obrocie pieczarkami nie zawierały pisemnych umów z dostawcami i nabywcami (o dostawę), z których wynikałby taki przebieg transakcji. Spółki nie organizowały zarówno transportu, jak i miejsc magazynowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest również gospodarczego sensu uczestnictwa spółki z o.o. D. w tych transakcjach. W. Ł. bowiem, w celu sprzedaży produkowanych pieczarek osobiście znalazł nabywcę, kontaktował się z nim, odpowiadał za jakość pieczarek, dokonał transportu do miejsca odbioru własnym środkiem transportu, w terminach zapewniających utrzymanie klasy korzystnej dla producenta. Z tych względów spółki nie odegrały żadnej roli na etapie pozyskiwania firmy A. T. K. jako odbiorcy pieczarek. W świetle powyższego należy postawić wniosek, że w rozpoznawanej sprawie spółka z o.o. D. nie brała udziału w dostawie łańcuchowej towarów. Nie można więc uznać, aby sporne faktury wystawione były w ramach instytucji zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 8 i art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie wykluczyły możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - co wynikało z dokonania przez nie błędnej wykładni tego przepisu. Zdaniem skarżącej ustawa o VAT wprost dopuszcza dokonanie dostawy towaru pomiędzy kilkoma podmiotami w taki sposób, że towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio końcowemu nabywcy - i uznaje, że w takim przypadku dostawa towarów jest dokonana również pomiędzy pozostałymi ("pośrednimi") podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnych dodatkowych warunków, od których uzależnione jest zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W szczególności wbrew twierdzeniom organu, nie zawierają one warunku, że "dokonanie transakcji w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT winno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę." Dalej argumentowała skarżąca, że wbrew ustaleniom organów o domniemanej fikcyjności dokonywanych transakcji nie świadczą akcentowane przez organ podatkowy okoliczności, takie jak: - powiązania istniejące pomiędzy spółką G. i spółką F. (nieuprawniony jest wniosek, że transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi z samego założenia są fikcyjne); - warunki (terminy) płatności ustalone w analizowanych transakcjach. Według skarżącej powyższe kwestie są całkowicie obojętne (neutralne) dla oceny charakteru dokonywanych transakcji. Odnosząc się do pozostałych okoliczności związanych z ich dokonywaniem strona skarżąca stwierdziła, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że: a) przedmiot czynności dokumentowanych spornymi fakturami (pieczarki) rzeczywiście istniał, b) został on rzeczywiście dostarczony od pierwszego dostawcy do końcowego nabywcy (A. K. T.) - który nabył pieczarki od G. spółka z o.o., a zatem nie występuje tutaj tzw. "pusty" obrót. Bezspornym jest również zdaniem skarżącej, że cena należna z tytułu dostaw pieczarek udokumentowanych fakturami została faktycznie uregulowana, tzn. spółka dokonała zapłaty na rzecz firmy W. Ł., G. spółka z o.o, dokonała zapłaty na rzecz spółki, a firma A. na rzecz G. spółka z o.o. Zdaniem strony skarżącej całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności świadczy o tym, że strony analizowanych transakcji dostaw pieczarek wykorzystały konstrukcję przewidzianą w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu jej w analizowanym stanie faktycznym (w szczególności zaś nie uzależniają możliwości jej zastosowania od spełnienia dodatkowych przesłanek). Fakt dostawy towarów bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy nie skutkuje zatem uznaniem za fikcyjne dostaw "pośrednich" dokonanych w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji kiedy rzeczywiście istniał przedmiot dostaw, rzeczywiście istniały wszystkie strony tych transakcji, towar został faktycznie dostarczony do końcowego odbiorcy, dostawy odbyły się z wykorzystaniem prawem dopuszczonego trybu, tj. w warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należności wykazane na fakturach wystawionych z tytułu poszczególnych faktur zostały faktycznie uregulowane, nie zachodzą podstawy do uznania poszczególnych dostaw za transakcje fikcyjne, a faktur otrzymanych i wystawionych przez spółkę z tego tytułu za faktury, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT. Wniosek taki nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym - co świadczy zdaniem skarżącej o naruszeniu przez organ I instancji art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości złożonego przez nią rozliczenia VAT-7 za grudzień 2011 r. a nadto podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła okoliczność czy skarżąca spółka w sposób zasadny obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Sporne pozostawało także ewentualne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie regulacji wynikającej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych w badanym miesiącu skarżąca w rejestrze zakupów zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące transakcji nie odzwierciedlających faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Dotyczy to faktury: nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawionej przez P. Ł. W., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 139.261,44 zł, podatek VAT 6.963,07 zł, wartość brutto 146.224,51 zł oraz faktury nr [...] z dnia [...].12.2011 r., wystawionej przez F. spółka z o.o., tytułem sprzedaży pieczarek o wartości netto 202.373,79 zł, podatek VAT 10.118,69 zł, wartość brutto 212.492,48 zł. Natomiast w ocenie skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, istnieje więc możliwość obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach zakupu podatek naliczony. Na wstępie należy zaznaczyć, że wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ustawa w ww. przepisie wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach mimo, że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach (wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12). W przedmiotowej sprawie sytuacja opisana w tym przepisie nie miała miejsca, co wprost wynika z przedstawionego przez organy podatkowe przebiegu każdej transakcji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W szczególności stwierdzono, że: - nie zawarto umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji (umowę kontraktacji zawarł tylko producent pieczarek W. Ł. z T. K. prowadzącą działalność pod firmą A.), - W. Ł. samodzielnie wybrał odbiorcę pieczarek sam też dostarczał towar do firmy A., co potwierdził w złożonych zeznaniach (skarżąca spółka nie przyczyniła się do ułatwienia zbytu towarów), - przebieg transakcji finansowych świadczył o tym, iż skarżąca nie angażowała środków finansowych, a płatności za dostarczone pieczarki regulowane były dopiero po uzyskaniu wpłaty od finalnego nabywcy tj. przedsiębiorstwa A., - skarżąca spółka (występująca dawniej pod nazwą D.), a także spółki F. i G. były kontrolowane przez jedną osobę tj. A. K. Był on członkiem zarządu wymienionych spółek oraz jednoosobowo reprezentował te podmioty, ponadto wraz ze wspólnikiem w ramach działalności prawno-podatkowej obsługiwał wymienione spółki i przedsiębiorstwo W. Ł. (producenta pieczarek). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące między innymi odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Należy przyjąć, że wskazana w powyższym przepisie fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W związku z prawidłowym, w opinii Sądu, ustaleniem organów podatkowych, że faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...].12.2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do zastosowanego w niniejszej sprawie prawa materialnego (art. 86 i 88 ustawy o VAT) podkreślić należy, iż przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Na powyższą kwestię zwracało także uwagę orzecznictwo europejskie. Biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanego w sprawie C-285/11 Bonik EOOD oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Wobec powyższego w sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku dostawy towaru. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach towarów. Zdaniem Sądu z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i sądów administracyjnych wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw towarów pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, czego skarżąca miała świadomość. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wymienione powyżej i zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie były w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę, lecz przez inną osobę. Należy podkreślić, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Mając na względzie powyższe, zarzuty dotyczące naruszenia art.88 ust.3a pkt 4 lit. a, art.86 ust.1 ustawy o VAT Sąd uznał za niezasadne. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem powyższych rozważań uprawnione jest twierdzenie, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka uczestniczyła w obrocie pieczarkami który miał fikcyjny charakter i sprowadzał się do wystawiania faktur VAT. Słusznie zatem organy podatkowe mając na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, zakwestionowały po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej sporne faktury. Z powyższych względów Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył prawa, co skutkuje oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).