I SA/Lu 982/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. F. G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: skarżąca lub Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...], w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Pismem z 29 grudnia 2016 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010-2015 w kwocie [...]zł, składając jednocześnie korekty deklaracji podatkowych za ww. okres. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że od 2009 r. realizuje projekt "Wzmocnienie Kapitałowe PFG Sp. z o.o. gwarancją dostępności finansowania zewnętrznego dla MŚP w woj. lubelskim'", współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie umowy o dofinansowanie projektu zawartej z Województwem L.. Środki otrzymane w ramach projektu gromadzone były na bankowych lokatach terminowych, w związku z czym przynosiły dochód w postaci odsetek. W ocenie Spółki odsetki te są objęte zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.). Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu do kwot dofinansowania otrzymanych przez Spółkę ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.), a nie jak twierdzi Spółka art. 17 ust. 1 pkt 24. Tym samym odsetki od środków otrzymanych w ramach realizacji projektu, gromadzonych na lokatach bankowych, stanowią przychód Spółki i podlegają opodatkowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne uznanie, że po stronie Spółki nie powstała nadpłata w podatku; błędne uznanie, że do płatności uzyskanych przez Spółkę w związku z realizacją projektu oraz odsetek od tych środków zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., a nie jak twierdzi Spółka – punkt 23 i 24 tego przepisu; wadliwe uzasadnienie decyzji i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z Województwem jest wdrożenie przez nią jako Beneficjenta projektu, instrumentu finansowego poręczeniowego, skierowanego do mikro, małych lub średnich przedsiębiorstw, prowadzących przedsięwzięcia na obszarze województwa lubelskiego, ze środków pochodzących z wkładu finansowego ze środków Programu oraz środków własnych Beneficjenta. Beneficjent jest zobowiązany do minimum "jednokrotnego obrotu" kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu, rozumianym jako udzielenie przez Beneficjenta poręczeń na rzecz dłużników o łącznej wartości równej kapitałowi przeznaczonemu na realizację Projektu, pomniejszonemu o kwalifikowane koszty zarządzania Projektem. Dodatkowo Beneficjent jest zobowiązany do lokowania w bezpiecznych i płynnych instrumentach finansowych tej części kapitału przeznaczonego na realizację Projektu, która w danym okresie nie zostaje jeszcze zaangażowana we wdrażanie zwrotnego instrumentu poręczeniowego. Wskazane instrumenty finansowe obejmują m.in. depozyty bankowe. Bezpośredni wkład finansowy ze środków Programu na realizację Projektu wynosi [...] zł. Na powyższą kwotę składają się środki europejskie z EFRR w kwocie [...]zł oraz środki z budżetu państwa w formie dotacji celowej w kwocie [...]zł. W dniu 1 kwietnia 2010 r. kwotę pochodzącą ze środków Programu w wysokości [...] zł złożono na lokacie bankowej. Środki powyższe w kolejnych latach przynosiły dochód w postaci odsetek, które były zaliczane do przychodów podatkowych nie podlegających zwolnieniu, wpływały zatem na ustalenie podatku należnego za lata 2010-2015. W ocenie Spółki kwota odsetek od środków finansowych lokowanych na rachunkach terminowych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. nie powinna jednak podlegać opodatkowaniu, gdyż jest zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że do przedmiotowych środków otrzymanych w ramach realizacji projektu zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że kwestia opodatkowania przedmiotowych środków została już rozstrzygnięta w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z 19 stycznia 2011 r. W interpretacjach tych stwierdzono m.in., że środki finansowe na realizację przedmiotowego projektu, stanowiące przychód, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych - w części dotyczącej środków europejskich ("płatności") - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., zaś w części dotyczącej współfinansowania krajowego (dotacja celowa) - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Ponadto przychody projektu w postaci odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jakie zostaną wypracowane przez kwotę dofinansowania w postaci zwrotnego bezpośredniego wkładu finansowego ze środków programu będą stanowiły przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania. Opisane we wniosku poręczenia udzielane są przez Spółkę, która prowadzi fundusz poręczeniowy, a wygenerowane w ramach tej działalności przychody są efektem gospodarowania otrzymanym dofinansowaniem, przez co inne od przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania jest pochodzenie tych środków i nie mogą one podlegać zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 17 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 27 lipca 2011 r., (I SA/Lu 340/11), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2014 r., (II FSK 929/12). Organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę w kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. (powinno być: 2012 r.) związane są ww. rozstrzygnięciami sądów, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. dalej jako: p.p.s.a.). Organy podatkowe w zakresie kwalifikacji spornych dochodów do art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.o.d.o.p., nie mogą, w kwestii opodatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach projektu wydać innego rozstrzygnięcia. Mając na względzie ww. orzeczenie organ stwierdził zatem, że dofinansowanie otrzymane przez Spółkę w formie "zwrotnego, bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu" stanowi dla Spółki przychód w dacie otrzymania (wpływu na rachunek bankowy), a przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych - w części dotyczącej środków europejskich ("płatności") - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., zaś w części dotyczącej współfinansowania krajowego (dotacja celowa) - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Z kolei przychód z tytułu odsetek od lokat na rachunku bankowym powstałych w związku z ulokowaniem tam środków przekazanych Spółce jako dofinansowanie projektu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a nie odsetki otrzymane w związku z ulokowaniem tych środków. Analizowane zwolnienie podatkowe wprowadzono do ustawy z dniem 1 stycznia 2010 r., w związku z wejściem w życie nowej ustawy o finansach publicznych z 2009 r. Skoro Spółka dochody w postaci dofinansowania do projektu czy też odsetek z tytułu lokowania dofinansowania na lokatach bankowych uzyskała już w 2010 r. to należy uznać, że powinna kwalifikować je jako zwolnione stosując się do zmienionych przepisów podatkowych. W ocenie organu, w sytuacji gdy Spółka otrzymuje dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy, pochodzące ze środków EFRR, przekazywane z rachunku Ministra Finansów, to zastosowanie będzie miało zwolnienie przewidziane w pkt 53, co jednocześnie wyklucza zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. Artykuł 17 ust. 1 pkt 53 jest przepisem o większym stopniu szczegółowości, bo jest przepisem, który odnosi się wprost do otrzymanych środków przez Spółkę, wobec przepisu art. 17 ust. 1 pkt 23 (który jest przepisem ogólniejszym). Ponadto pkt 53 został wprowadzony do ustawy później niż pkt 23, z tych też powodów to art. 17 ust. 1 pkt 53 ma zastosowanie w sprawie. Ustawodawca nie zdecydował jednocześnie o wprowadzeniu w stosunku do dochodów, o których mowa w ww. pkt 53 zwolnienia analogicznego do tego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 24. Ponadto, dochody z lokat, powstały co prawda na bazie środków pochodzących z funduszy europejskich, nie są jednak dochodami, które zostały otrzymane z funduszy europejskich. Czym innym jest dochód otrzymany ze środków europejskich, a czym innym dochód wypracowany na bazie tych środków. Gdyby uznać, że środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu (po dniu 1 stycznia 2010 r.) w ramach regionalnych programów operacyjnych nadal powinny być kwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zbędne byłoby wprowadzanie punktu 53 do tego przepisu. Konkludując organ stwierdził, że skoro przychody uzyskane przez Spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.). W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z 26 września 2017 r. Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 17 ust. 1 pkt 23 i 24 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i błędne uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku; (2) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017, poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawych i w konsekwencji błędne zaniechanie zwrotu nadpłaty podatku wykazanej w złożonej korekcie deklaracji podatkowej; (3) art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ jest związany ww. orzeczeniami WSA i NSA w sprawie interpretacji podatkowej; (4) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, działanie sprzeczne z zasadą ochrony zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W uzasadnieniu zarzutów Spółka podniosła, że zwolnienie podatkowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie jest ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji, kiedy podatnik uzyskuje środki finansowe (środki pomocowe) bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu. W dyspozycji tego przepisu mieszczą się również takie okoliczności, kiedy określone środki pomocowe są wypłacane z budżetu państwa członkowskiego. Jeśli bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub instytucja rządowa, która przekazuje pozyskane środki, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet UE, to nie powinien on być zobowiązanym do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków, jak również od osiągniętego dochodu od tych środków. W konsekwencji dla interpretacji zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., a dalej również dla zwolnienia przewidzianego dla odsetek w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia sposób prezentacji w polskim budżecie otrzymanych środków pieniężnych od instytucji europejskich w ramach bezzwrotnej pomocy. Ważne jest jedynie tzw. pierwotne źródło pochodzenia takich środków (miejsce skąd one się wywodzą), a nie źródło pochodzenia wtórnego, jakim jest np. budżet państwa, czy budżet instytucji krajowych upoważnionych do dystrybuowania środkami pochodzącymi z budżetu UE. Spółka podniosła także, że zmiany, które wprowadzono od 2010 r. do ustawy o finansach publicznych, a przy okazji również do ustawy podatkowej, miały na celu jedynie uporządkowanie zasad kwalifikacji budżetowej otrzymywanych przez podatników środków europejskich. Nowe regulacje nie miały na celu wprowadzenia w przepisach prawa podatkowego obowiązku opodatkowania dochodów podatników otrzymujących środki z budżetu UE na realizację poszczególnych programów. Wprowadzenie do ustawy podatkowej zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 52 i art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., było zabiegiem de facto jedynie czysto technicznym, dostosowującym przepisy podatkowe do aktualnie stosowanych pojęć, jak i mechanizmów funkcjonujących przy przekazywaniu płatności pochodzących ze środków UE w ramach funduszy strukturalnych. Co więcej, pomimo wprowadzenia nowych zwolnień przedmiotowych, ustawodawca nie zdecydował się na usunięcie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy nie było zatem ingerowanie w sferę prawa podatkowego, która to ingerencja miałaby na celu ograniczenie zwolnień podatkowych w odniesieniu do otrzymywanych środków europejskich na realizację określonych programów a także odsetek powstałych na bazie tych dochodów w tym z tytułu ich lokowania na rachunkach bankowych. Odsetki mające swoje źródło w środkach europejskich zostały przez ustawodawcę zwolnione od podatku, a to zwolnienie (pomimo zmian w katalogu zwolnień przedmiotowych od 2010 r.), nadal jest utrzymywane, a w konsekwencji powinno być przez organy podatkowe respektowane i stosowane. Spółka odwołała się również do wykładni celowościowej analizowanych przepisów, wskazując, że środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej z założenia mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetu państwa krajowego, choćby za pośrednictwem nakładanych podatków. Intencją (i obowiązkiem) ustawodawcy było zwolnienie z podatku również powstających (lub uzyskanych) odsetek od pozyskanych środków zagranicznych w ramach bezzwrotnej pomocy. Uzasadniając zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. Spółka wskazała, że przedmiotem oceny w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 340/11 było rozpatrzenie skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w żaden sposób nie był i nie jest związany postępowaniem dotyczącym wydania interpretacji, które było później przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych powoływanych przez organ. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dla opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Spółka nie pytała natomiast organu podatkowego, czy uzyskane środki finansowe z tytułu lokowania środków otrzymanych na realizację projektu będą stanowić przychód zwolniony z opodatkowania, czy przychód podlegający opodatkowaniu. Przedmiotem wniosku i wydanej interpretacji nie były żadne przepisy, w oparciu o które rozstrzygana była aktualna sprawa nadpłaty w podatku dochodowym. Wadliwe uznanie przez organ, że jest on związany rozstrzygnięciami zapadłymi w ww. orzeczeniach spowodowało nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Spółka zarzuciła również, że organy podatkowe obydwu instancji oparły swoje (tożsame rozstrzygniecie) na zupełnie innych argumentach, a w konsekwencji też innych przepisach. Oznacza to naruszenie zasady ochrony zaufania oraz obowiązku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podniosła także, że w toku postępowania przedstawiła organowi stosowne dokumenty, które bezsprzecznie wskazywały na źródło pochodzenia środków otrzymanych na realizację projektu. Z nieznanych powodów organ pominął te dokumenty, nie odnosząc się do nich zupełnie. Ponadto w ocenie skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne i nielogiczne. Skarżąca tak naprawdę nie wie, które przepisy prawa były de facto podstawą do wydania odmownej decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie dostrzega w zaskarżonej decyzji takich uchybień prawnych, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności). Istotą sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie jest właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa – z punktu widzenia katalogu zwolnień podatkowych zawartego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. – odsetek od środków jakie skarżąca Spółka otrzymała w ramach realizacji projektu współfinansowanego z EFRR i które to środki, zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie, Spółka gromadziła na rachunkach bankowych. W pierwszej kolejności Sąd podziela zasadność zarzutów skarżącej w zakresie odnoszącym się do argumentu organu, jakoby był związany prawomocnymi wyrokami WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 340/11 oraz NSA w sprawie II FSK 929/12. Podstawę prawną związania organ wywodzi z treści art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kluczowe znaczenie dla oceny tego argumentu ma dostrzeżenie, że w świetle powołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie. Wyrok sądu administracyjnego, z którego wywodzone jest związanie oceną prawną i wskazaniami, jest wydawany w sprawie sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest kontrola zgodności z prawem konkretnego zaskarżonego aktu. Przedmiotem kontroli sądu w powołanych sprawach o sygn. I SA/Lu 340/11 oraz II FSK 929/12 była indywidualna interpretacja podatkowa z 19 stycznia 2011 r. Z kolei przedmiotem tej interpretacji była ocena prawidłowości stanowiska Spółki w kwestii opodatkowania środków, jakie otrzymywała w ramach realizacji projektu. Wskazuje na to jednoznacznie treść pytań postawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pytania te dotyczyły wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., regulującego kwestie określania przychodu. Żadne z pytań nie odnosiło się do zagadnienia zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu trafnie skarżąca argumentuje, że przedmiotem interpretacji, a w dalszej kolejności – przedmiotem kontroli sądu nie było zagadnienie opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania odsetek o środków, jakie Spółka po otrzymaniu dofinansowania z projektu gromadziła na lokatach bankowych. W tej sytuacji nie można zasadnie twierdzić, że wyroki sprawach o sygn. I SA/Lu 340/11 oraz II FSK 929/12, dotyczące zupełnie innego aspektu zagadnienia, pomimo wspólnego podłoża faktycznego i prawnego, wiążą organ w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej powstania nadpłaty w podatku dochodowym. Podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty przez Spółkę nie była kwestia opodatkowania środków, jakie otrzymywała w ramach realizacji projektu (co było przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawach o sygn. I SA/Lu 340/11 oraz II FSK 929/12), lecz kwestia opodatkowania odsetek od tych środków, które zostały złożone na lokatach bankowych. Skoro tutejszy Sąd i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. sprawach nie zajmowały się zagadnieniem opodatkowania odsetek, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem kontrolowanej interpretacji, nie można mówić o związaniu oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach w zupełnie innej sprawie, choć pozostającej w istotnym związku. Należy zauważyć przy tym, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 340/11 rzeczywiście znajduje się zdanie, które odnosi się do kwestii odsetek: "Za trafne przy tym uznać należy stanowisko organu, iż przychód powyższy wolny będzie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 pdopr. (płatności) oraz art. 17 ust. 1 pkt 48 pdopr. (dotacja celowa)". Ponieważ opodatkowanie odsetek nie było kwestią kontroli Sądu, zdanie to należy potraktować nie jako wyraz oceny prawnej wiążącej w rozpoznawanej, innej sprawie, ale jako pogląd sądu, wyrażony dla uzasadnienia rozstrzygnięcia w kwestii sporu prawnego między Spółka a organem interpretacyjnym w kwestii opodatkowania środków uzyskanych w ramach projektu. Na marginesie jedynie można dodać, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, z poglądem tym się zgadza, o czym będzie mowa w dalszej części rozważań. Powyższe uchybienie organu należy traktować w kategoriach błędu w argumentacji zastosowanej w uzasadnieniu, tym niemniej błąd ten nie miał żadnego wpływu na prawidłowość samego rozstrzygnięcia w sprawie, w konsekwencji nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji wobec treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przechodząc do zasadniczej dla rozpoznania sprawy kwestii kwalifikacji odsetek od środków uzyskanych przez Spółkę w ramach projektu z perspektywy katalogu zwolnień podatkowych zawartego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Dla uporządkowania wywodu należy przypomnieć brzmienie przepisów statuujących zwolnienia podatkowe, wokół których koncentruje się cały spór prawny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. W świetle punktu 24, przedmiotowe zwolnienie obejmuje odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Z kolei zgodnie z punktem 53, wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wbrew zarzutom skarżącej, trafny jest argument organu, że przychody uzyskane przez Spółkę w ramach realizacji projektu powinny być kwalifikowane do punktu 53, a nie punktu 23 katalogu zawartego w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Argumentacja organu jest w pełni zgodna z prawidłami prawniczej interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że do końca 2009 r. jedynym przepisem, w którego zakresie normowania mieściły się środki uzyskiwane przez skarżącą był punkt 23. Niewątpliwe jest jednak również, że katalog zwolnień podatkowych został zmieniony od 1 stycznia 2010 r. i środki uzyskane przez Spółkę mieszczą się w zakresie normowania punku 53. Jest to regulacja, która w zdecydowanie dokładniejszym stopniu odzwierciedla ten stan, z jakim mamy do czynienia w przypadku analizowanych środków, aniżeli punkt 23, do którego chce kwalifikować środki Spółka. Jeżeli istnieje norma bardziej szczegółowa, która w dokładniejszym stopniu odpowiada analizowanemu stanowi faktycznemu, w pełni zasadny jest wniosek, aby ten stan faktyczny kwalifikować do tej normy, nie zaś do normy ogólniejszej, która w słabszym stopniu odzwierciedla w swej dyspozycji stan faktyczny podlegający ocenie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie środki, jakie otrzymała skarżąca w ramach realizacji projektu są to środki otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Sąd nie podważa zasadności argumentów Spółki, że zmiany wprowadzone w 2010 r. w ustawowej regulacji finansów publicznych (ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej jako: u.f.p.) miały na celu uporządkowanie kwalifikacji prawnej środków pochodzących z funduszy unijnych. Nie można jednak zgodzić się z argumentacją skarżącej, że zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie zmian w przepisach podatkowych (w zakresie istotnym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy). Temu twierdzeniu przeczy właśnie fakt zmiany katalogu zwolnień podatkowych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym dodano m.in. kluczowy dla rozpoznawanej sprawy punkt 53. Przyjęcie argumentacji skarżącej, która próbuje dowieść, że środki jakie otrzymała mieszczą się w ogólniejszej kategorii opisywanej treścią punku 23, prowadzi do konkluzji, że treść punktu 53 jest zbędna, nie wprowadza żadnej nowości normatywnej. Takie konkluzje podważają założenie racjonalności ustawodawcy, tego zaś nie wolno czynić w ramach wykładni. Motywy ustawodawcy nie zostały wyartykułowane w uzasadnieniu projektu ustawy, które w żaden sposób nie odnosi się do zmian w katalogu zwolnień z art. 17 ust. 1 (por. uzasadnienie projektu ustawy o finansach publicznych, Sejm RP VI kadencji, druk nr 1181), tym niemniej niezaprzeczalnym faktem jest, że do tego katalogu został dodany punkt 53, a założenie racjonalności ustawodawcy i treść tego przepisu każe przyjmować, że wprowadza on nowość normatywną. Co więcej, argument Spółki, że ustawodawca porządkując system finansów publicznych nie zamierzał wprowadzać zmian w katalogu zwolnień podatkowych, nie zasługuje na uwzględnienie również z punktu widzenia argumentów przeciwnych, płynących z wykładni systemowej zewnętrznej. Taka argumentacja Spółki oznacza pominięcie powiązań istniejących między sektorem finansów publicznych a prawem podatkowym. Jeżeli wziąć pod uwagę, że finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem (art. 3 pkt 1 u.f.p.), środkami publicznymi są m.in. dochody publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.p.), w katalogu których mieszczą się m.in. daniny publiczne, do tych zaś zalicza się w pierwszej kolejności podatki (art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p.), to trudno zgodzić się z argumentacją Spółki, że ustawodawca, pomimo tego, że ustawą porządkującą system finansów publicznych zmienił katalog zwolnień podatkowych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., nie miał takiego zamiaru. Racjonalne jest twierdzenie, że ustawodawca porządkując system finansów publicznych objął tym procesem "porządkowania" również katalog zwolnień podatkowych. Konsekwencją przyjęcia, że środki uzyskiwane przez skarżącą powinny być kwalifikowane do punktu 53 jest wyłączenie możliwości objęcia odsetek od tych środków (gromadzonych na lokatach bankowych) zwolnieniem, o którym mowa w punkcie 24. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, jest on jednoznacznie powiązany ze zwolnieniem z punktu 23 i nie ma w nim żadnego odesłania do punktu 53. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., skoro środki otrzymane przez skarżącą w ramach realizacji projektu powinny być kwalifikowane do punku 53, odsetki od tych środków nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie punktu 24. Odnosząc się do argumentu skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. zarówno środki pomocowe jak i odsetki od nich korzystały ze zwolnienia podatkowego, należy zauważyć, że chodzi o zagadnienie zwolnień podatkowych, w których ustawodawca dysponuje swobodą regulacji, ograniczaną jedynie wymogami respektowania zasad konstytucyjnych i ewentualnych wiążących norm prawa międzynarodowego. Zmiana stanu prawnego, skutkująca pozbawieniem zwolnienia podatkowego może być zakwestionowana tylko z punktu widzenia tych zasad. W ocenie Sądu takich argumentów w rozpoznawanej sprawie nie da się znaleźć, a wręcz przeciwnie – konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) każe restrykcyjnie interpretować wyjątki od niej, jakimi niewątpliwie są zwolnienia podatkowe. Niewątpliwie swobodę ustawodawcy w kształtowaniu katalogu zwolnień podatkowych w kontekście analizowanej sprawy ogranicza konieczność respektowania zasady, powoływanej zresztą w argumentacji Spółki, zgodnie z którą środki pochodzące z funduszy europejskich służą wsparciu określonych przedsięwzięć, stosownie do celów danego programu wsparcia i nie mogą stanowić źródła ogólnych dochodów podatkowych budżetu państwa. To wyjaśnia umieszczenie w katalogu zwolnień podatkowych m.in. właśnie analizowanych punktów 23 i 53. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem sporu jest zwolnienie podatkowe już nie samych środków, ale dochodów, jakie te środki generują – w postaci odsetek od tych środków, zgromadzonych na lokatach bankowych. O ile zasadne jest zwolnienie samych środków, to nie ma takiej konieczności w odniesieniu do dochodów generowanych przez te środki. Państwo nie może czerpać dochodów z bezpośredniego źródła wsparcia, jakim środki pomocowe przyznane z funduszy unijnych, ale nie można tego zakazu rozciągać na środki, które są efektem gospodarowania otrzymanym dofinansowaniem. Dochody uzyskane dzięki gospodarowaniu środkami pochodzącymi ze wsparcia nie są wszak tożsame z tymi środkami (por. podobnie NSA w wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 239/14: "Wymienione ‘otrzymane środki’, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., na podstawie tego przepisu objęte są zwolnieniem podatkowym, co jednak nie oznacza, że zwolnienie to obejmuje również środki otrzymane z gospodarowania tymi (pierwszym) środkami w postaci przychodów z akcji czy udziałów na które zostały wykorzystane. Otrzymanie środków, to jest uzyskanie przychodu z akcji lub udziału albo też z ich zbycia, nie stanowi bowiem tego samego zdarzenia, co otrzymanie środków, z których akcje te i udziały zostały objęte"). W tym zakresie ustawodawca nie jest skrępowany koniecznością objęcia zwolnieniem dochodów generowanych przez środki (m.in. w postaci odsetek). Kształtując katalog zwolnień w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca mógł, ale nie musiał wprowadzać zwolnienia odsetek. Z braku konkretnych argumentów wyrażających wolę ustawodawcy (np. argumenty w uzasadnieniu projektu ustawy) nie można zasadnie wywodzić, że ustawodawca nie chciał zmieniać katalogu zwolnień, skoro przecież to zrobił. Odnosząc się do argumentów Spółki w zakresie, w jakim odwołuje się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 231/14, Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podważa argumentów zawartych w tym wyroku, ale podważa wnioski, jakie skarżąca z niego wyciągnęła. Wnioski te są zbyt daleko idące, bowiem Spółka nie wzięła pod uwagę specyfiki orzekania przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem kasacyjnym, związanym zakresem zaskarżenia, który determinują m.in. podstawy kasacyjne (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W powoływanej przez Spółkę sprawie punkt 53 nie pojawiał się ani w rozważaniach sądu I instancji, ani w zarzutach kasacyjnych, zatem NSA nie odnosił się w ogóle do relacji między punktem 23 i 53 w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zatem twierdzić, że przesądził kwestie kwalifikacji odsetek, zgodnie z tezami stawianymi przez Spółkę. Innymi słowy: wbrew argumentacji Spółki, NSA niczego nie przesądził w kwestii prawidłowej kwalifikacji środków (do punktu 23 czy 53), bo tym zagadnieniem (tą relacją) w ogóle się nie zajmował. Co więcej – można wskazać, że w innym, przywoływanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 239/14, NSA zakwalifikował środki otrzymane w ramach realizacji projektu dofinansowanego z EFRR do punktu 53 w katalogu zwolnień z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższych wywodów – skoro prawidłowa była dokonana przez organ kwalifikacja uzyskanych przez Spółkę środków do punktu 53 w katalogu zwolnień z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., odsetki od tych środków (gromadzonych na lokatach bankowych) nie były wolne od podatku, nie powstała sytuacja, w której Spółka uiściła podatek dochodowy nienależny lub w wysokości wyższej od należnej, nie doszło do powstania nadpłaty, zatem organ podatkowy nie naruszył art. 72 § 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nadpłata nie powstała i poprzez zaniechanie zwrotu nadpłaty. W ocenie Sądu niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe jest oparte na zasadzie dwuinstancyjności postępowania (z wyjątkami wskazanymi w ustawie). W aspekcie materialnym zasada ta oznacza, że organ II instancji ma obowiązek dokonać pełnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, tak jak zrobił to organ I instancji, a nie ograniczyć się wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia wydanego w I instancji. Trudno zatem zasadnie czynić Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej zarzut, że użył w uzasadnieniu swojej decyzji częściowo innych argumentów niż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego. Co więcej – w kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej środków uzyskanych przez Spółkę w ramach dofinansowanie projektu z EFRR oraz odsetek od tych środków, organy obydwu instancji zajęły tożsame stanowisko. Sąd nie podziela również zarzutu nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nieuwzględnienie przedkładanych przez podatnika dokumentów. Wbrew tym zarzutom organ przeanalizował przedłożone przez Spółkę dokumenty (m.in. umowę o dofinansowanie, interpretację indywidualną z 19 stycznia 2011 r.), w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Szczegółowa analiza dokumentów dotyczących gromadzenia środków otrzymanych przez Spółkę na realizację projektu na lokatach bankowych była zbędna, bowiem nie była to okoliczność sporna w sprawie. Wbrew zarzutom Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne i logiczne, a organ wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego powołane przepisy w jego ocenie miały zastosowanie w sprawie. Treść rozstrzygnięcia jest zgodna z obowiązującymi przepisami, wobec czego sam fakt, że nie odpowiada oczekiwaniom podatnika nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, wobec braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.