I SA/Lu 990/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z o.o. w Z. przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla prac budowlanych wykonywanych poza obiektem mieszkalnym - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wyjaśniła, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie umów z klientami w ramach swojej działalności i na własnym gruncie Spółka buduje w zabudowie szeregowej domy mieszkalne (w których usytuowane są też garaże) o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2. Na działce posadowiony jest tylko budynek mieszkalny. Zgodnie z założeniami projektowymi wnioskodawca wykonuje instalacje wewnątrz budynku, a także poza bryłą budynku na terenie działki: studnie, przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, tarasy, chodniki oraz wjazdy do garażu (od granicy działki do budynku mieszkalnego), ogrodzenia, opaski odwadniające wokół budynków. Wszystkie wymienione wyżej prace realizowane są w oparciu o jedną umowę. Przedmiotowe obiekty sklasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) jako: sekcja 1, dział 11, grupa 111. Klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przy budowie obiektu jest nastepująca: 1) Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych 41.00.30.0; 2) Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych 43.21.10.2; 3) Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji wodno - kanalizacyjnych i odwadniających 43.22.11.0; 4) Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych 43.22.12.0; 5) Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji gazowych 43.22.20.0; 6) Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń 43.29.12.0; 7) Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych - roboty brukarskie 43.99.90.0. Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w przypadku wyżej wymienionych prac budowlanych wykonywanych poza obiektem mieszkalnym można zastosować preferencyjną 8% stawkę VAT? Zdaniem wnioskodawczyni do prac polegających na wykonywaniu wszelkiego rodzaju przyłączy, chodników i wjazdu do garażu możliwe jest zastosowanie 8% stawki VAT. Spółka wskazała, że art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm.), dalej powoływanej także jako "ustawa o VAT", określa, iż obniżoną do 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt. 12 ustawy. Przepisy o VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby podział na części usługi świadczonej przez podatnika, jaką jest wybudowanie domu "pod klucz". Spółka wskazała, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT, stwierdzając, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia lub czynności są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 roku sygn. akt I FSK 499/10 podtrzymał takie stanowisko interpretacji w zakresie budowy przyłączy. Przez analogię nie powinno być też podziału w stosowaniu stawki VAT dla opaski stanowiącej odwodnienie budynku czy tarasu przy budynku, a chodnikiem bądź wjazdem doprowadzającym do budynku. Utwardzone dojście czy dojazd do domu jest koniecznością i stanowi jedną całość. Zdaniem Spółki do robót budowlanych polegających na przyłączeniu obiektu budownictwa mieszkaniowego do sieci operatorów, to jest od budynku do sieci przez działkę inwestora i poza nią, możliwe jest zastosowanie stawki VAT 8% , pomimo że ustawa o VAT określa dla infrastruktury stawkę VAT 23%. Przepisy o VAT nie zawierają podstawy prawnej nakazującej dokonywać sztucznego podziału na części robót budowlanych dla obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie wynika to też z metodyki i zasad klasyfikacji PKWiU (pkt 7.6.8 PKWiU). Takie też jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione w wyroku I FSK 499/10 z dnia 20 kwietnia 2011 r. oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wyżej opisane roboty budowlane stanowią integralną część budynku mieszkalnego i chociaż znajdują się, bo muszą się znajdować również poza budynkiem, stanowią zgodną z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Do budynków tych zalicza się : - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu; - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112); - budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; - lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy). Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73 poz. 392 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: 1) robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Stosownie do § 7 ust. 2 rozporządzenia przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont. Przepisu ust. 1 pkt 3 rozporządzenia nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Z powyższego wynika, że te instalacje, które wraz z budynkiem stanowią obiekt budowlany korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej. Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wymienionych czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Natomiast definicję remontu zawarto w art. 3 pkt 8. Zgodnie z jego brzmieniem przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Modernizacja, zgodnie z definicją słownikową, to unowocześnienie i usprawnienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Zatem z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. 8% stawka podatku VAT może być zastosowana wyłącznie w stosunku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, objętych programem społecznego budownictwa mieszkaniowego, oraz robót konserwacyjnych, dotyczących obiektów wskazanych w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie). W związku z powyższym, aby ustalić czy wykonywanie przez wnioskodawczynię studni, przyłącza energetycznego, gazowego, wodociągowego, kanalizacyjnego, tarasów, chodników, wjazdu do garaży (od granicy działki do budynku mieszkalnego), opaski odwadniającej wokół budynku oraz ogrodzenia mieści się w zakresie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, należy przeanalizować treść art. 146 tej ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się między innymi w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Dyrektor Izby Skarbowej zwróci uwagę na to, że ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r. W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne -jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2008 r. zmienił się stan prawny w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3 rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT. Dokonując analizy powyższych przepisów organ wskazał, że Polska przystępując do Unii Europejskiej w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. z 1977 r., Nr L 145, s.1 ze zm. – dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa". Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, to jest od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał więc Polsce w okresie przejściowym na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s.1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W celu zatem utrzymania od 1 stycznia 2008 r. stawki 7% w budownictwie mieszkaniowym, w ustawie z 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.) ustanowione zostały przepisy art. 41 ust. 12 - 12c ustawy, dotyczące budownictwa społecznego, umożliwiające stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Z analizy przepisów art. 41 ust. 12 - 12c ustawy niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy. W dniu 4 grudnia 2007 r. Polska uzyskała zgodę Rady Europy na przedłużenie do końca 2010 r. stosowania preferencyjnej stawki (7%) podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym, w zakresie wykraczającym poza możliwość stosowania stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, przyjętej w ustawie w ramach jej nowelizacji z 19 października 2007 r. (art. 41 ust. 12 - 12c ustawy.) Ustalenia te znalazły konkretyzację w Dyrektywie Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 346, s.13). Uwzględniając powołane przepisy, od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyszczególnionych w ustawie i przepisach wykonawczych usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji przebudowy obiektów budowlanych lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z treści znowelizowanych przepisów wynika więc, iż preferencyjna, 8% stawka podatku nie dotyczy budowy, remontów i konserwacji wykonywanych poza obiektem budowlanym, a więc poza bryłą budynku będącego obiektem budownictwa mieszkaniowego a także obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy powyższych przepisów, a w szczególności, uwzględniając, że przepis art. 146 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, wynika, że studnie, przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, tarasy, chodniki, wjazdy do garaży, opaski odwadniające wokół budynku oraz ogrodzenia stanowiąc zewnętrzny w stosunku do budynku element, należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, w rozumieniu powyższego przepisu. Ponadto, należy uwzględnić fakt, że ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy, definiując zakres korzystających z obniżonej stawki podatku prac budowlanych, wskazał, że są tą stawką objęte roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, i tym samym dokonał, w sposób jednoznaczny, rozróżnienia robót związanych z budownictwem mieszkaniowym od robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Według Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia jest przy tym fakt, że elementy infrastruktury towarzyszącej będące przedmiotem wniosku, wykonywane są w ramach jednej umowy dotyczącej budowy domu mieszkalnego w zabudowie szeregowej. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, co nie obejmuje - jak wykazano powyżej - robót zewnętrznych w stosunku do tych obiektów, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Organ zwrócił uwagę na wyrok ETS (obecnie TSUE) z 6 lipca 2006 r. w sprawie C 251/05 Talacre Beach Caravan Sales" Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej. ETS w sprawie tej stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej - ETS nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem - pod względem stawki podatku - dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika. W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, ETS podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły (A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 - 526, wyd. UNIMEX). Organ wskazał, że na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji. W konsekwencji organ uznał, że do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zalicza się zewnętrzne (względem budynku) sieci rozprowadzające i inne elementy. Natomiast jedynie sieci znajdujące się wewnątrz budynku (w jego bryle) są elementem tego budynku. W związku z tym wszelkie prace dotyczące sieci wewnętrznych w budynkach mieszkalnych (w budownictwie mieszkaniowym) są pracami dotyczącymi budownictwa mieszkaniowego, natomiast roboty ogólnobudowlane, to jest roboty dotyczące studni, przyłącza energetycznego, gazowego, wodociągowego, kanalizacyjnego, tarasów, chodników, wjazdu do garaży (od granicy działki do budynku mieszkalnego), opaski odwadniającej wokół budynku oraz ogrodzenia wykonane poza bryłą budynku należą do prac związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zatem biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że usługi będące przedmiotem wniosku zakwalifikowane przez wnioskodawcę do grup: 43.21.10.2, 43.22.11.0, 43.22.12.0, 43.22.20.0, 43.29.12.0, 43.99.90.0 wykonywane poza bryłą budynku winny być opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Zatem do prac budowlanych wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym (studnie, przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, tarasy, chodniki, wjazdy do garaży, opaski odwadniające wokół budynku oraz ogrodzenia) nie można stosować stawki preferencyjnej VAT 8%. Usługi te dotyczące infrastruktury towarzyszącej są opodatkowane według stawki VAT 23%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i odpowiednio art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 ust. 2 i ust. 3 oraz w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiednio w związku z art. 3 ust. 2 i ust 3 pkt 1, 2 i 3 Prawa budowlanego co do wskazanego w interpretacji sposobu opodatkowania przez zastosowanie różnej wysokości stawek podatku VAT odnoszących się do tego samego towaru w rozumieniu ustawy - robót budowlanych, stanowiącego jedną całość w odniesieniu do przyłączy w ramach umownego celu jego wykonania i sprzedaży z jednego tylko powodu - jego lokalizacji, z zastosowaniem sztucznego podziału tego towaru na część zlokalizowaną w bryle budynku mieszkalnego oraz część tego towaru znajdująca się poza bryłą budynku, w aspekcie definicji ustawowej pojęcia budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej związanych z wybudowaniem domu mieszkalnego do zasiedlenia w ramach jednej kompleksowej usługi o wykonanie robót budowlanych, określonej w indywidualnej umowie cywilnoprawnej precyzującej cel i zakres przedmiotu opodatkowania. Spółka podkreśliła, że zawiera z klientami umowy o wykonanie budowy domu mieszkalnego na wydzielonym gruncie o powierzchni użytkowej domu nie przekraczającej 150 m2 wraz z niezbędną infrastruktura towarzyszącą zlokalizowaną w granicach umownie określonej nieruchomości gruntowej, a więc wewnątrz budynku, to jest w bryle domu mieszkalnego, ale także poza bryłą budynku, to jest przyłączy, tarasu, chodników, wjazdu do budynku mieszkalnego i garażu itp., ze skutkiem wykonania w ramach tej jednej umowy robót umożliwiającego zasiedlenie wybudowanego domu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej okoliczności wykonywania robót wskazują, że są one prowadzone w ramach jednego przedsięwzięcia i zadań budownictwa mieszkalnego społecznego oraz, że są one niezbędne i wzajemnie powiązane w ramach założonego umową stron celu wykonania tych robót. W ocenie skarżącej zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2012 r. sposób opodatkowania podatkiem VAT robót budowlanych zróżnicowaną stawką podatku w zależności od tego, czy są wykonane w bryle budynku, czy poza nią, pozostaje w sprzeczności z wolą ustawodawcy, gdyż wprowadza niejednolitość opodatkowania do tego samego przedmiotu opodatkowania i w ramach tego samego, przewidzianego umową celu umowy. Konsekwencją takiego stanowiska jest wymuszenie zróżnicowanego sposobu rozliczania umownych robót i stosowania zróżnicowanych współczynników trudności robót, w tym wdrożenie dodatkowych kosztownych procedur odbioru robót odnoszących się do tego samego towaru w przypadku przyłączy w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Skarżąca powołała się ponadto na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssceretaris van Financien, gdzie Trybunał zajął stanowisko, że art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej stanowią jednolite świadczenie, a więc winny być opodatkowane jednolitą stawką. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił bardzo rozbudowaną, prawidłową interpretację przepisów prawa odnosząc ją ściśle do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. W szczególności organ prawidłowo wskazał, że od 1 stycznia 2008 r. obniżona 7% (obecnie 8 %) stawka podatku od towarów i usług jest stosowana w ramach programu budownictwa społecznego, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się bowiem, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie obniżonej stawki VAT do robót budowlano - montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 2006/112/WE). W ustawie o podatku od towarów i usług znalazło to odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r. przepisach definiujących program społecznego budownictwa mieszkaniowego, bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części, można stosować obniżoną stawkę VAT. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Tym samym z powołanych przepisów wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zalicza się między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług została obniżona także w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT. Takiej obniżonej stawki nie można zastosować do robót budowlano – montażowych dotyczących infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2007 r., obniżoną do 7% stawką VAT objęta była dostawa między innymi infrastruktury towarzyszącej. Zgodnie z art. 146 ust. 3 tej ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W świetle tego przepisu należy uznać, że roboty budowlane wymienione przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną należą do kategorii robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Skarżąca spółka wskazała bowiem roboty dotyczące takich obiektów jak studnie, przyłącza energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, tarasy, chodniki oraz wjazdy do garażu, ogrodzenia, opaski odwadniające wokół budynków. W szczególności należy odnieść się do wyeksponowanej w skardze problematyki objęcia obniżoną stawką VAT budowy przyłączy. Zauważyć należy, że we wniosku o interpretację skarżąca przedstawiając stan faktyczny wymienia budowę przyłączy jako elementów instalacji położonych poza bryłą budynku. W związku z tym należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny sprawia, ze stosuje się do niego przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, według którego przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się miedzy innymi sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i (expressis verbis) przyłączami do budynków mieszkalnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że także przyłącza są tymi elementami infrastruktury technicznej, do których nie stosuje się w obecnym stanie prawnym obniżonej stawki VAT. W tym kontekście wskazać należy na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sformułowano tezę, że z uwagi na utratę z dniem 31 grudnia 2007 r., wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), uprawnienia do stosowania preferencyjnego opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie można po tej dacie rozszerzać stosowania preferencyjnej stawki dotyczącej obiektów budownictwa mieszkaniowego, wynikającej z art. 41 ust. 12 – 12c ustawy oraz z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336, ze zm.), na roboty obejmujące urządzenia charakterystyczne dla infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy (wyrok NSA w sprawie I FSK 1189/11, SIP Lex nr 1215686). Podobna teza wynika z wyroku NSA w sprawie I FSK 368/10, SIP Lex nr 1095711. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nadal jest częścią tej ustawy, nie został uchylony, zawarta w nim definicja stanowi nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej stawki podatku dla tego typu robót. Odnosząc się do argumentacji skarżącej co do możliwości i racjonalności stosowania jednej stawki podatku dla różnych czynności objętych jedną umową, której przedmiotem budowa w zabudowie szeregowej domy mieszkalnych z instalacjami wewnątrz budynku oraz z infrastrukturą poza bryłą należy zwrócić uwagę, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę. Z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przepis ten jest odzwierciedleniem normy wynikającej z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT, oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to zasadę, że każdą transakcję w pierwszej kolejności traktuje się jako oddzielną usługę, nie zaś jak wynikałoby to z argumentacji skarżącej, jako element złożonego świadczenia. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C- 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssceretaris van Financien, według którego art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej stanowią jednolite świadczenie, a więc winny być opodatkowane jednolitą stawką. Jednak inaczej niż twierdzi skarżąca opisany w przytoczonym orzeczeniu związek nie istnieje między budową budynku mieszalnego oraz budową infrastruktury towarzyszącej temu budynkowi. Podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, którą zajmował się ETS było określenie charakteru relacji pomiędzy dostarczeniem oprogramowania, a przystosowaniem tego oprogramowania na potrzeby klienta. W powołanym wyroku ETS podkreślił, że "nie można bez popadania w sztuczność uznać, ..., iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności". W powyższym wyroku ETS wskazał, jak należy rozumieć przesłankę ścisłego związku gospodarczego między różnymi czynnościami, przejawiającą się w tym, iż uznanie tych czynności za odrębne miałoby sztuczny charakter. Istnienie takiego związku można stwierdzić wtedy, gdy dokonanie w konkretnym przypadku dwóch czynności odrębnie powoduje, iż czynności te nie funkcjonują w sposób prawidłowy w związku z ich gospodarczym przeznaczeniem, a więc jedna czynność bez drugiej nie może występować lub spełniać swoich funkcji gospodarczych. Analiza przytoczonego wyroku ETS pozwala stwierdzić, że nie wystarcza jakikolwiek zawiązek gospodarczy między różnymi czynnościami, lecz taka współzależność, że ze względów gospodarczych nie jest możliwe odrębne racjonalne wykonanie tych czynności. Z tej przyczyny, o tym czy dla potrzeb opodatkowania dane czynności mogą zostać rozdzielone muszą decydować kryteria obiektywne. Na tle rozpatrywanej sprawy obiektywnie możliwe jest rozdzielenie dostawy budynku mieszkalnego i dostawy infrastruktury towarzyszącej, ponieważ wykonanie budynku i wykonanie infrastruktury towarzyszącej jest technicznie możliwe niezależnie od siebie. Zatem rozdzielenie dla potrzeb opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego oraz dostawy infrastruktury towarzyszącej jest możliwe z tej przyczyny, że pod względem gospodarczym stanowią one dwie odrębne czynności. Zwrócić również należy uwagę na okoliczność, że zdefiniowanie i opodatkowanie dostawy budynku i infrastruktury towarzyszącej uregulowane zostało w dwóch odrębnych przepisach. Z tych względów, dostrzegając, że istnieje oczywisty funkcjonalny związek pomiędzy budynkiem mieszkalnym a infrastrukturą towarzyszącą, należy jednak stwierdzić, że nie jest to związek tego rodzaju na jaki wskazuje powoływane przez skarżącą orzeczenie ETS. Wszystkie przedstawione wyżej względy pozwalają na stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)