II SA/Lu 275/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Cylc-Malec, Sędziowie Sędzia NSA Witold Falczyński, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Marcin Małek, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty za korzystanie ze środowiska I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. P. 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W. P. wspólnik spółki cywilnej "C.’’ złożył w dniu 9 grudnia 2008 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty " z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska za II półrocze 2007r. w kwocie 7556,43 złotych obejmującej część uiszczonej opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska w w/w okresie wraz z odsetkami od tej zaległości zgodnie z art.72 § 2 Ordynacji podatkowej’’ oraz wniósł o zaliczenie nadpłaty zgodnie z art.76 § 1 ordynacji podatkowej na poczet przyszłych należności za korzystanie ze środowiska. W uzasadnieniu wniosku podano, że wspólnicy jako prowadzący cegielnię byli zobowiązani na mocy Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 26 lipca 2002 r. w sprawie rodzajów instalacji mogących powodować znaczne zanieczyszczenie poszczególnych elementów przyrodniczych lub środowiska jako całości (Dz.U. Nr 122, poz. 1055) do uzyskania pozwolenia zintegrowanego na korzystanie ze środowiska. Czynności zmierzające do uzyskania zezwolenia wspólnicy rozpoczęli pod koniec 2006r. jednak z uwagi na konieczność odtworzenia i uzyskania dokumentacji, wykonanie badań i opracowań, zlecenie opracowania dokumentacji oraz konieczność uzyskania finansowania tych czynności wniosek o wydanie decyzji złożono dopiero w połowie września 2007r. Ponieważ termin do uzyskania wspomnianej decyzji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 26 września 2003r. w sprawie późniejszych terminów do uzyskania pozwolenia zintegrowanego (Dz.U. Nr 177, poz. 1736) upływał 31 grudnia 2006 r. wspólnicy na mocy art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 18 maja 2005 r. o zmianie ustawy Prawo Ochrony Środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 113, poz. 954 ze zmianami) w dniu 9 stycznia 2007r. wystąpili do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska o przedłużenie terminu do uzyskania pozwolenia zintegrowanego do dnia 30 października 2007r. Decyzją z dnia [...] wspomniany organ wyznaczył wspólnikom ostateczny termin do uzyskania pozwolenia na dzień 30 października 2007 r. Ostatecznie decyzję o pozwoleniu zintegrowanym wspólnicy otrzymali 6 lutego 2008 r. Wobec przedłużenia terminu wspólnicy uiścili opłatę za korzystanie ze środowiska za II kwartał 2007 r. bez uwzględnienia opłaty podwyższonej, która była należna w sytuacji braku pozwolenia. Wobec argumentacji Marszałka, który uważał, że decyzja Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska nie zwalniała ich z wniesienia opłaty podwyższonej, skorygowali wykaz informacji oraz uiścili opłatę w kwocie żądanej przez organ. Obecnie jednak wspólnicy doszli do wniosku, znajdującego oparcie w decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczących podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i formalnoprawnej, że stanowisko Marszałka było wadliwe, a uiszczona opłata podwyższona jest nienależna. Wspólnicy podkreślili, że przesłanką do naliczenia opłaty podwyższonej jest jedynie takie działanie podmiotu korzystającego ze środowiska, które można zakwalifikować jako działanie świadome niezgodne z prawem i mające charakter zaniedbania. W ich przypadku tak jednak nie jest. Zgodnie z art. 276 ust.1 ustawy Prawo Ochrony Środowiska opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska ponosi podmiot korzystający ze środowiska bez uzyskania wymaganego pozwolenia lub innej decyzji. Wprawdzie w II półroczu 2007 r. nie posiadali pozwolenia zintegrowanego na korzystanie ze środowiska, ale posiadali decyzję o przedłużeniu terminu do jego uzyskania, co w ich mniemaniu uzasadnia pogląd o braku podstaw do naliczenia opłaty podwyższonej, a nadto wspomniana decyzja wyczerpuje pojęcie innej decyzji, o jakiej mowa w art. 276 ust. 1 ustawy Prawo Ochrony Środowiska. Decyzją z dnia [...] Marszałek odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Organ podkreślił, że termin na uzyskanie pozwolenia zintegrowanego jest terminem prawa materialnego i jako taki nie może być w jakimkolwiek postępowaniu przedłużany lub skracany. Stanowisko Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska jakie zapadło w oparciu o art.17 ustawy z dnia 18 maja 2005 r. o zmianie ustawy Prawo Ochrony Środowiska jest zatem w tym zakresie bez znaczenia. Organ zwrócił uwagę, że opłaty podwyższone są środkiem represyjnym, a więc nie można zaaprobować takiego działania Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, który sanuje stan naruszenia prawa (nieuzyskania wymaganego pozwolenia). Jego decyzja miała nadto jedynie na celu zobowiązanie strony do usunięcia stanu naruszającego obowiązujący porządek prawny. W przypadku bowiem stwierdzenia braku pozwolenia zintegrowanego inspekcja ochrony środowiska nie musi wstrzymywać użytkowania instalacji, ale na wniosek może ustalić termin usunięcia naruszenia polegającego na braku stosownego pozwolenia. Obowiązek naliczenia opłaty podwyższonej skorelowany jest jedynie z brakiem wymaganego pozwolenia, nie zaś z decyzją wydaną na kanwie wspomnianego art. 17. Według organu nie mają przy tym znaczenia okoliczności, które były podstawą nieuzyskania pozwolenia. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wspólnicy opłatę podwyższoną wnieśli nienależnie. Po rozpoznaniu odwołania W. P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję Marszałka utrzymało w mocy. Zdaniem Kolegium zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ostateczna decyzja Marszałka z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia wspólnikom opłaty podwyższonej za wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza w II półroczu 2007 r. w związku z brakiem wymaganego pozwolenia zintegrowanego. Decyzja ta usankcjonowała istniejący stan faktyczny tj. odnosiła się do kwestii umorzenia postępowania w sprawie wymierzenia opłaty podwyższonej z uwagi na fakt, że sama strona złożyła korektę oraz wniosła należną opłatę za II półrocze 2007r. W tej sytuacji zdaniem Kolegium, złożony przez stronę wniosek powinien dotyczyć zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...]. Do momentu bowiem do którego decyzja odnosząca się do kwestii opłaty za korzystanie ze środowiska za II półrocze 2007 r. będzie funkcjonowała w obrocie prawnym, będzie ona wiążąca i obowiązująca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. P. zarzucając decyzji Kolegium naruszenie: - art. 7 kpa poprzez naruszenie zasady praworządności i załatwienie wniosku niezgodnie z wymogami prawa i z naruszeniem słusznego interesu stron; - art. 6 kpa poprzez błędną interpretację znaczenia decyzji z dnia [...].; - art. 8 kpa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Marszalka; wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania organowi odwoławczemu. Skarżący wskazał przede wszystkim na błędne wskazanie w decyzji Kolegium decyzji Marszałka z dnia [...]. Jego zadaniem taka decyzja nie istnieje, w istocie natomiast chodzi tu zapewne o decyzję Marszałka z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaległości z tytułu opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska za II półrocze 2007 r. W ocenie skarżącego powoływanie się na powyższe rozstrzygnięcie jako mające stanowić podstawę do uchylenia się od merytorycznego rozpoznania wniosku jest wadliwe. Skarżący podkreślił, że stosownie do art. 104 § 2 kpa decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Decyzja o umorzeniu postępowania jest decyzją w inny sposób kończącą sprawę. Według skarżącego, nie ulega wątpliwości, że wszystkie decyzje administracyjne wywołują skutki procesowe, jednakże tylko decyzje merytoryczne wywołują skutki materialnoprawne, kształtując poprzez swoją treść sytuację prawną adresata lub ją wiążąco określając. Decyzja o umorzeniu postępowania nie jest decyzją merytoryczną, kształtującą sytuację prawną adresata czy też ustalającą ją na nowo w sposób wiążący. Jest to decyzja kończąca postępowanie w danej instancji, a więc wyłącznie procesowa. Taki właśnie charakter ma decyzja z dnia [...]. Organ wydał ją na podstawie art. 105 § 1 kpa, a więc z powodów proceduralnych. Skarżący wyjaśnił, że 14 lutego 2008r. wystąpił do Marszałka o umorzenie opłaty podwyższonej za korzystanie ze środowiska za II półrocze 2007 r. lub o jej rozłożenie na okres pięciu lat. Po wpłynięciu wniosku Marszałek pismem z dnia 27 lutego 2008r. zawiadomił wspólników o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia opłaty za korzystanie ze środowiska w II półroczu 2007 r. Wobec uzyskanej informacji o braku szans na uwzględnienie wniosku wspólnicy uznali, że dalsze popieranie wniosku jest bezcelowe i mimo kwestionowania podstawy obowiązku uiszczenia opłaty podwyższonej, jak również faktu, że stanowiła ona dla nich znaczne obciążenie, zdecydował się wnieść ją jednorazowo, nie czekając na wydanie jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie. Opłata została wniesiona 12 marca 2008 r. Do korespondencji dołączono skorygowany wykaz informacji w zakresie korzystania ze środowiska, uwzględniający opłatę podwyższoną. W tej sytuacji organ decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. Jedynie w sposób domniemany decyzja ta odnosi się do zawiadomienia organu z dnia 27 lutego 2008 r. o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia wspólnikom opłaty za korzystanie ze środowiska w II kwartale 2007 r. Skarżący wywiódł zatem, że skoro decyzja z dnia [...] nie była decyzją merytoryczną, to nie uniemożliwiała organowi merytorycznego rozpoznania sprawy. Byłoby tak wówczas, gdyby w wyniku wszczętego w dniu [...] postępowania Marszałek wydał decyzję określającą wspólnikom opłatę podwyższoną za korzystanie ze środowiska w kwocie, którą samodzielnie uiścili lub w innej kwocie, a wspólnicy od decyzji tej nie wnieśliby odwołania lub byłoby ono nieskuteczne. Decyzja ta miałaby charakter merytoryczny i podjęte przez organ rozstrzygnięcie byłoby legalne. Nadanie zaś formalnej decyzji o umorzeniu postępowania tego samego materialnego charakteru, co decyzji merytorycznej jest w ocenie skarżącego błędem organu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wnosiło o jej oddalenie. W piśmie z dnia 7 września 2009 r. W. P. przyznał, że podana w uzasadnieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego decyzja Marszałka z dnia [...] rzeczywiście została wydana, wobec czego jego uwagi zawarte w skardze dotyczące błędnego wskazania przez organ decyzji nie są zasadne. Ponieważ jednak wspomniana decyzja także umarza postępowanie w sprawie wymierzenia opłaty podwyższonej za wprowadzanie gazów i pyłów do powietrza za II półrocze 2007 r., wszystkie argumenty skargi dotyczące jej charakteru skarżący uznał za aktualne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. (jedn.tekst Dz.U. z 2008 r. Nr 25 poz. 150 ze zm.). Prawo ochrony środowiska do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Odesłanie o jakim stanowi powyższy przepis oznacza, że odpowiednie zastosowanie do opłat za korzystanie ze środowiska będzie miała także instytucja nadpłaty, objęta regulacją Rozdziału 9 III Działu Ordynacji podatkowej, w tym również stwierdzenia nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. O nienależnie pobranym podatku można mówić wówczas, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nadpłatą zaś świadczenie uiszczone w większym wymiarze niż to, do którego był zobowiązany. Zarówno w orzecznictwie sadowoadministracyjnym jak i literaturze zgodnie przyjmuje się, że nie jest możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego , jak i decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Dopóki zatem istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/GL 871/08 Legalis; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2006 r. III SA/Wa 2828/06 Legalis, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2005 r.; III SA/Wa 855/05 Legalis; Ordynacja Podatkowa – Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgodka – Medek Wyd. LexisNexis Warszawa 2006 str.339 ). Słusznie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach wymienionych w art. 75 § 2 pkt.1 ustawy, stwierdzi nadpłatę lub w razie istnienia zaległości określi wysokość zobowiązania podatkowego, albo odmawia stwierdzenia nadpłaty, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata ani zaległość, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Podzielić przy tym należy pogląd, że w odniesieniu do podatków polegających na samoobliczeniu wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Relacja, w jakiej pozostają oba postępowania, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pośrednio wynika także z art. 81 § 2 pkt 1 w związku z art. 81 § 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Tak więc, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i następnych ( wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006 r. II FSK 1259/05 Legalis). Powyższe uwagi znajdują zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie, a to z uwagi na treść art.284 ust.1 ustawy Prawo Ochrony Środowiska z którego wynika, że podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, co oznacza, że opłata za korzystanie ze środowiska nosi cechy podobieństwa z zobowiązaniami podatkowymi powstającymi z mocy prawa (art. 21 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej). Za takim poglądem przemawia także treść art. 286 ust. 1 ustawy stanowiącego, że podmiot korzystający ze środowiska w terminie o którym mowa w art. 285 ust. 2 i 4 przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane o których mowa w art. 287 wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokości tych opłat. Z kolei według art. 288 ust.1ustawy, jeśli podmiot korzystający ze środowiska nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat; wykazu, o którym mowa w art. 286 ust.2 – marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, a w przypadku, gdy podmiot zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia – marszałek województwa wymierza, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną, a wynikającą z wykazu. Uzasadniony jest zatem pogląd, że w sytuacji, gdy zostały wydane decyzje o których mowa w art. 288 ust.1 ustawy Prawo Ochrony Środowiska, nie może być prowadzone postępowanie w sprawie nadpłaty w opłacie w oparciu o art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Błędne jest jednak przekonanie organu odwoławczego o istnieniu w sprawie decyzji wymierzającej wspólnikom spółki wysokość opłaty podwyższonej z tytułu emisji gazów lub pyłów do powietrza w II półroczu 2007r., który to wniosek organ opiera na decyzji z dniu [...] o umorzenia postępowania w tym przedmiocie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 207 § 2 ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w danej instancji. W wyroku z dnia 5 października 2007r. (II FSK 1048/06 LEX nr 440467) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, wprawdzie na gruncie art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, ale odnosi się to także do decyzji o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 105 § 1 kpa, że decyzja o umorzeniu postępowania jest decyzją kończącą postępowanie w inny sposób, niż rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, albowiem wówczas prowadzone postępowanie nie osiąga swego zasadniczego celu prowadzącego do konkretyzacji przepisów prawa materialnego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. Wprawdzie decyzja taka wywiera szereg skutków prawnych (nie jest czynnością procesową prostą), ale ich zakres wyznacza przedmiot sprawy ustalony przy wszczęciu postępowania i przepisy procesowe, a nie materialnoprawne. Skutki procesowe to przede wszystkim możliwość jej zaskarżenia, a w odniesieniu do prawa materialnego niedopuszczalność konkretyzacji indywidualnych praw i obowiązków strony (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2567/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, s. 63). Sąd stwierdził, że z uwagi na cel zasadniczy i szczegółowy prowadzonego postępowania pojęcie jego bezprzedmiotowości należy łączyć z elementami materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Brak choćby jednego elementu tego stosunku (z jakiejkolwiek przyczyny) powoduje, że mamy do czynienia z ujawnieniem się przyczyny bezprzedmiotowości. Ogólnie więc można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (A. Kabat (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2007, s. 681; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt II SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, s. 63). Decyzja umarzająca postępowanie w sprawie wymierzenia opłaty podwyższonej z tytułu wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza nie ma zatem charakteru merytorycznego, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy o wysokości należnej opłaty lub opłaty podwyższonej , lecz wywołuje przede wszystkim skutek procesowy; polega on na przerwaniu pomiędzy organem administracji publicznej, a wspólnikami spółki cywilnej stosunku procesowego, który powstał w związku z uprzednio wszczętym postępowaniem w sprawie wymierzenia opłaty podwyższonej. Wobec identycznej, jak art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, do którego brak jest odesłania w art. 281 ust. 1 ustawy Prawo Ochrony Środowiska, treści art. 104 § 2 kpa, według którego organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba, że przepisy kodeksu stanowią inaczej, powyższe uwagi znajdują zastosowanie także do decyzji umarzającej postępowanie administracyjne. Uzasadnione jest zatem przekonanie, że umorzenie postępowania na podstawie decyzji z dnia [...] nie stanowiło negatywnej przesłanki do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie z tytułu korzystania ze środowiska. To z kolei upoważnia do podzielenia argumentów skargi co do wadliwości zaskarżonej decyzji, skoro argumentacja organu odwoławczego sprowadza się wyłącznie do ustalenia związku rozstrzygnięcia z umorzeniem postępowania w sprawie opłaty podwyższonej. Zauważyć należy, że wyrażoną w art. 15 kpa zasadą jest dwuinstancyjność postępowania administracyjnego. W wyroku z dnia 22 marca 1996r. (SA/Wr 1996/95 ONSA 1997/1/35) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zaznaczył, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Wynika to z art. 138 kpa, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (a nie oddalenie odwołania), bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji (B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz 6. Wydanie Wydawnictwo C.H.BECK str.592). Odwołanie przenosi bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy winien zatem rozpatrzyć sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Z tych zatem względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami ) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.