III SA/Lu 147/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Asystent sędziego Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z.A.P.SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2006 r. nr [...] oraz uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w części uchylającej ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] 2003 r. nr [...] i ustalającą wartość celną towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego dokumentu SAD z dnia [...] 2003 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz Z.A.P.S.A. w P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W dniu 12 maja 2003 r. Z. [...] S.A. w P. dokonały zgłoszenia celnego na podstawie dokumentu SAD Nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch: w pozycji pierwszej: podgrzewacz dowthermu i wymiennik ciepła oraz w pozycji drugiej: wymienniki ciepła, podgrzewacz soli stopionej i podgrzewacz dowthermu. Pismem z dnia 5 czerwca 2003 r. importer wniósł o zastosowanie obniżonej stawki celnej dla towaru z pozycji 2 formularza SAD BIS w związku z pochodzeniem towaru z pozycji 2 z Unii Europejskiej, dołączając świadectwo przewozowe EUR 1 z dnia 10 kwietnia 2003 r. wystawione przez francuskie władze celne, dokumentujące preferencyjne niemieckie pochodzenie towarów z pozycji 2 dokumentu SAD. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał zgłoszenie celne zawarte w powyższym dokumencie SAD za nieprawidłowe w pozycji 2, w części dotyczącej stawki celnej, kwoty cła i kraju pochodzenia i orzekając w tym zakresie zmienił symbol kraju pochodzenia na - DE, zamiast - FR, ustalił zerową stawkę celną oraz zerową kwotę cła, argumentując, iż w dniu 12 maja 2003 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w dokumentu SAD, wymienniki ciepła sprowadzone z Niemiec, zakwalifikowane do kodu PCN 8419 50 900 o wartości celnej 1 146 290 zł. Dotychczas do obliczenia kwoty cła zastosowano w pozycji 2 stawkę celną konwencyjną w wysokości 9 % i obliczono cło w kwocie 62 129,80 zł. Organ wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, obniżoną stawkę celną do towaru sprowadzonego i pochodzącego z Unii Europejskiej, ratyfikowanego do kodu PCN 8419 50 900 stosuje się po prawidłowym udokumentowaniu jego pochodzenia. Postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. zostało wznowione z urzędu postanowieniem tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r., z uwagi na ustalenia poczynione w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej w Z. [...]. W toku tej kontroli stwierdzono, że w 2001 r. strona podpisała z firmą "E." kontrakt nr [...] na nową wytwórnię melaminy, wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy, a przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr [1] z dnia 24 czerwca 2002 r. oraz na dostawę aparatury i materiałów nr [2] z dnia 24 czerwca 2002 r. Stwierdzono również, że na podstawie kontraktu nr [1] firma z Włoch wystawiła w dniu 8 kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto 11.340.000 EUR, dotyczącą między innymi opłat licencyjnych, obciążających Z. [...]. Ustalono ponadto, że na koncie analitycznym zaksięgowano zobowiązanie wobec E. [...] według w/w faktury, opiewające na kwotę 51 071 328 zł. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. W dniu 28 czerwca 2006 r. wpłynęło od włoskich władz - Guardia di Finanza pismo z dnia 12 marca 2006 r. zawierające raport, z którego wynikało, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2003 r. i ustalił nową wartość celną importowanych towarów z pozycji 1 i 2 dokumentu SAD, doliczając - na mocy art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - do ceny faktycznie zapłaconej za towar opłaty licencyjne wynikające z w/w faktury. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 201/07, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej podając, że doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania jej art. 233 § 1 pkt 1, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Celnego w L. uchylając własną decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. mógł orzekać tylko w zakresie ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego. Niedopuszczalne było zatem orzekanie odnośnie pozycji 1 zgłoszenia celnego, bowiem ostateczna decyzja nie rozstrzygała o tym. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 dokumentu SAD z dnia 12 maja 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Wyjaśnił, że zastosował się do oceny prawnej zawartej w powyższym wyroku WSA w Lublinie, a odnosząc się do meritum sprawy, stwierdził, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, wartość celna towaru określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Organ zwrócił uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń, a w dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia nie doliczano wartości licencji. Wobec tego skarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006 r. w części odnoszącej się do wartości celnej towaru z pozycji 2 dokumentu SAD z dnia 12 maja 2003 r. jest rozstrzygnięciem prawidłowym. Jest natomiast wadliwa w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 tego dokumentu. Zatem w tej części podlegała uchyleniu, zaś postępowanie w tym zakresie podlegało umorzeniu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji nie naruszył przepisów Kodeksu celnego, zaznaczając, że zmiana wartości celnej nie pociągnęła za sobą ponownego określenia kwoty cła, bowiem na importowane towary zastosowano zerową stawkę celną z tytułu jego pochodzenia. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Z. [...] zarzuciły naruszenie: - art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 65 § 5, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, § 2 i 3, art. 222 § 1 art. 230 § 5 pkt 2 i § 6 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.623 ze zm.); - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zgadza się z treścią rozstrzygnięcia zawartego w pierwszej części decyzji, natomiast kwestionuje rozstrzygnięcie w pozostałej części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy skarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006 r. Decyzję tę wydano po upływie 3 lat nie tylko od zgłoszenia celnego, które miało miejsce w dniu 12 maja 2003 r., ale i od wydania ostatecznej decyzji organu z dnia [...] lipca 2003 r., dotyczącej towarów wymienionych w pozycji 2 zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, w kwestii zastosowania art. 65 Kodeksu celnego wskazał, że ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) dodano do tego artykułu § 5a, odsyłający do odpowiedniego stosowania przepisów art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego, dotyczących zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji o powiadomieniu dłużnika celnego o kwocie należności celnej m.in. w przypadku zawieszenia postępowania w sprawie celnej. W efekcie zawieszenie postępowania mającego na celu wydanie decyzji na podstawie art. 65 Kodeksu celnego również powoduje skutek w postaci zawieszenia terminu trzyletniego do wydania takiej decyzji, określonego w § 5 tego artykułu. Ponieważ po wszczęciu postępowania w trybie wznowieniowym zostało ono zawieszone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r., przedawnienie długu celnego nie nastąpiło. Zdaniem organu w sprawie należało zastosować już przepisy nowe , które weszły w życie 10 sierpnia 2003 r., ponieważ postępowanie w sprawie wartości celnej importowanych towarów zostało wznowione po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skarga Spółki została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt: III SA/Lu 456/08. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie niezbędne było wznowienie postępowania, ponieważ organy powzięły wiadomość, że koszty wynikające z faktury licencyjnej (z dnia 8 kwietnia 2003 r., opiewającej na kwotę brutto 4.200.000 EURO) nie były uwzględniane w wartości celnej zakupionych przez Z. [...] towarów. Faktura ta została wystawiona przez kontrahenta zagranicznego na podstawie wcześniej zawartego kontraktu licencyjno - technicznego. Szczegóły dotyczące tego kontraktu oraz pozostałych kontraktów zawartych w związku z budową przez Z. [...] nowej wytwórni melaminy ujawnione zostały dopiero w trakcie kontroli postimoportowej przeprowadzonej w czerwcu 2004 r., a dodatkowe ustalenia w tej sprawie poczyniono na podstawie nadesłanego w marcu 2006 r. przez administrację celną Włoch raportu, z którego wynikało, że kontrahent włoski nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń koniecznych do funkcjonowania zakładu. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w L. miał pełne prawo do zweryfikowania wydanej przez siebie w dniu [...] lipca 2003 r. ostatecznej decyzji oraz do ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów z uwzględnieniem zasady, że do wartości transakcyjnej towarów dodaje się opłaty licencyjne. W dacie wydania tej decyzji organ nie wiedział o okolicznościach faktycznych związanych z wystawieniem wyżej wymienionej faktury licencyjnej i o płatnościach dokonanych przez Z. [...] w związku z wystawieniem tej faktury, a mających wpływ na wartość celną sprowadzonych towarów. Opłaty licencyjne rzutowały na wartość celną importowanych towarów bowiem stanowiły warunek sprzedaży tych towarów przez kontrahenta zagranicznego i były związane z ich importem. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przepisów określających tryb postępowania organu celnego po przyjęciu przez niego zgłoszenia celnego, w tym przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego, że decyzja o której mowa w § 4, nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 12 maja 2003 r., jednak postępowanie zostało wznowione w grudniu 2004 r. po przeprowadzeniu kontroli postimportowej, następnie zawieszone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. i podjęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. W myśl art. 230 § 4 Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg terminu, w ciągu którego może nastąpić zawiadomienie dłużnika, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej (art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego). Wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu z dnia [...] lipca 2003 r., uznającą zgłoszenie celne z dnia 12 maja 2003 r. za nieprawidłowe w pozycji 2 dokumentu SAD z tego dnia, upoważniało Naczelnika Urzędu Celnego do decyzyjnego określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego stanowi, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Stosownie do art. 209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak wyżej wykazano dług celny nie uległ więc przedawnieniu. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Z. [...], Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt: I GSK 403/09, uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. W ocenie NSA o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku zadecydował błąd polegający na akceptacji niepowołania w podstawie prawnej skarżonych decyzji przepisów mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Chodziło o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie celnej oraz art. 65 § 5a Kodeksu celnego. NSA wskazał, iż ustawą zmieniającą z 2003 r., z dniem 10 sierpnia 2003 r., do art. 65 Kodeksu celnego dodany został § 5a stanowiący, że "przepisy art. 230 § 5 i § 6 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio". Oznacza to, że w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się odpowiednio art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego, dotyczące powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnej. Zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Zgodnie natomiast z art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego bieg tego terminu (do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu należności celnej) ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania "w sprawie celnej", zaś zgodnie z art. 230 § 6 pkt 2 biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. Po dodaniu do art. 65 Kodeksu celnego wskazanego wyżej § 5a także zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu terminu określonego w art. 65 § 5 (tj. 3 letniego terminu do wydania decyzji w tej sprawie) na czas trwania okresu zawieszenia postępowania, zaś podjęcie zawieszonego postępowania powoduje wznowienie biegu terminu przedawnienia wydania decyzji. W tym stanie prawnym nie budzi wątpliwości to, że dodanie do art. 65 Kodeksu celnego § 5a wywołuje taki skutek, iż zawieszenie postępowania administracyjnego "w sprawie celnej" wstrzymuje bieg przedawnienia na czas zawieszenia. Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 10 sierpnia 2003r.) dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu celnego z 1997r.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nowym). Z przywołanej treści przepisu przejściowego wynika, że po dniu 10 sierpnia 2003 r. do wszystkich toczących się – "wszczętych i niezakończonych ostatecznie" – postępowań dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy nowe. Przepisy nowe (art. 65 § 5a) stosuje się więc także do weryfikacji tych zgłoszeń celnych, które dokonane były przed dniem 10 sierpnia 2003 r., bowiem z woli ustawodawcy w sprawach dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawieszenie postępowania ma wywoływać wstrzymanie biegu przedawnienia orzekania na czas zawieszenia. W tych okolicznościach kluczowe znaczenie dla sprawy miała kwestia "ostateczności" decyzji, tj. jednoznacznego stwierdzenia (wyjaśnienia), czy w tej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem "wszczętym i niezakończonym ostatecznie" (o czym stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej) – co by upoważniało do zastosowania ustawy zmienianej, czyli Kodeksu celnego z 1997 r. w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (tj. w brzmieniu nowym), i wydłużenie okresu przedawnienia o okres zawieszenia wznowionego postępowania. Ponieważ WSA w Lublinie kontrolując zaskarżoną decyzję nie odniósł się do powyższych kwestii, NSA uchylając wyrok sądu I instancji nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dogłębnie przeanalizować zwłaszcza kwestie odnoszące się do przymiotu "ostateczności" decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. w kontekście art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej oraz zamieszczonej w tych przepisach przesłanki odwołującej się do "postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie". Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę ponownie zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 190, zdanie pierwsze, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W pierwszej kolejności, dla uporządkowania dalszych rozważań, celowe jest ustalenie ram sporu prawnego zaistniałego między stronami w badanej sprawie. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego są decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2003 r. Istota sporu prawnego w badanej sprawie nie dotyczy jednak kwestii samych podstaw wznowienia postępowania. Wystarczy w tym miejscu tylko przypomnieć, że wznowienie postępowania nastąpiło na skutek ujawnienia w toku kontroli postimportowej nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dacie wydawania decyzji z [...] lipca 2003 r. a dotyczących kwestii doliczenia do wartości celnej zgłaszanych towarów należności licencyjnych wynikających z kontraktu licencyjno-technicznego, w odpowiedniej proporcji. Kwestia wpływu należności licencyjnych na ostateczną wartość celną zgłoszonego towaru jest poza sporem pomiędzy stronami, gdyż prawidłowość działania organów celnych w tym zakresie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w całej serii wcześniejszych wyroków dotyczących importu pozostałych elementów zakontraktowanej instalacji do produkcji melaminy. Ponadto należy w tym miejscu podkreślić, że poprzednia ocena tutejszego sądu co do podstaw wznowienia postępowania w badanej sprawie, zawarta w uchylonym przez NSA wyroku z 12 marca 2009 r., spotkała się z akceptacją sądu wyższej instancji (s. 8 uzasadnienia wyroku NSA z 29 listopada 2010 r.). W dalszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona do sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2008 r. zawierała dwa elementy rozstrzygnięcia. W pierwszym elemencie Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] listopada 2006 r. w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru z pozycji 1 dokumenty SAD o stosownym numerze z dnia 12 maja 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W drugim elemencie rozstrzygnięcia organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie, tzn. w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru wskazanego w punkcie 2 wspomnianego dokumentu SAD. Analizując treść skargi do sądu można zwrócić uwagę na pewną rozbieżność, wynikającą z niekonsekwencji strony skarżącej. Z petitum i z treści uzasadnienia wynika, że pełnomocnik skarżącej podważa rozstrzygnięcie dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, natomiast z wniosku wynika żądanie uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji pierwszoinstancyjnej. Może wobec tego powstać pytanie o zakres zaskarżenia, istotny ze względu na wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius, czyli zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. W ocenie sądu nie ma jednak żadnych wątpliwości, że wolą skarżącego było zaskarżenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazuje na to zarówno petitum skargi, jak i cała argumentacja skargi zmierzająca do podważenia dopuszczalności orzekania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z upływem terminu przedawnienia. Argumenty te są istotne właśnie z punktu widzenia części rozstrzygnięcia dotyczącego towaru wskazanego w pozycji 2 wspomnianego dokumentu SAD. Odnośnie rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie w zakresie odnoszącym się do towaru wskazanego w pozycji 1 dokumentu SAD skarżąca nie podnosi żadnych argumentów, ponadto rozstrzygnięcie to jest dla niej jak najbardziej korzystne. Powyższe ustalenie nie zwalnia oczywiście sądu z konieczności całościowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, również w części niezaskarżonej, ze względu na zasadę wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., tym niemniej ogranicza zakres tej kontroli do oceny, czy nie zachodzą przesłanki odstąpienia od zakazu orzeczenia na niekorzyść skarżącego. W ocenie sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej towaru wskazanego w punkcie 1 przedmiotowego dokumentu SAD nie jest dotknięte wadami skutkującymi stwierdzeniem nieważności decyzji, co uzasadniałoby odstępstwo od zakazu określonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Wystarczy w tym miejscu poprzestać na stwierdzeniu, że orzeczenie organu celnego w tym zakresie jest w pełni zgodne z oceną prawną i wskazówkami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku WSA w Lublinie z 4 grudnia 2007 r., uchylającego pierwotną decyzję wydana w trybie wznowieniowym (z [...] lutego 2007 r.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w pozostałym zakresie, tzn. w części dotyczącej ustalenia wartości celnej towaru wskazanego w punkcie 2 wspomnianego dokumentu SAD, należy stwierdzić, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia. Ponieważ takim samym uchybieniem dotknięta jest decyzja organu pierwszej instancji, należało również, na mocy art. 135 p.p.s.a., uchylić także decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006 r. w części uchylającej ostateczną decyzję tego samego organu z dnia [...] lipca 2003 r. i ustalającą wartość celną towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego wspomnianego wyżej dokumentu SAD z 12 maja 2003 r. Na wstępie należy wskazać, że pierwotna decyzja dotycząca zgłoszenia celnego z dnia 12 maja 2003 r. w części obejmującej towar wskazany w punkcie 2 dokumentu SAD (decyzja z [...] lipca 2003 r.) została wydana w trybie określonym w art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego może z urzędu (lub na wniosek strony) wydać decyzję, w której uzna zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź też, uznając zgłoszenie za nieprawidłowe w całości lub w części, rozstrzygnąć o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienić elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone wyżej. Jak wskazał NSA w wyroku kasacyjnym w niniejszej sprawie, opierając się na tej podstawie prawnej organ może ustalić inną wartość celną towaru, niż podana w zgłoszeniu celnym, które to działanie mieści się w pojęciu uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy ma art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja, o której mowa w § 4, a zatem m.in. decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniająca elementy zawarte w zgłoszeniu celnym, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis ten wprowadza przedawnienie możliwości wydania decyzji "korygującej" zgłoszenie celne, co oznacza, że po upływie wskazanego okresu taka "korekta" nie jest już możliwa, nawet gdyby zgłoszenie było nieprawidłowe. Oznacza to swoistą "petryfikację" stosunku prawnego wynikającego ze zgłoszenia celnego, czyli niemożność ingerencji w jego treść poprzez uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia celnego co do pewnych elementów. Treść tego stosunku będzie zatem wówczas kształtowana elementami wskazanymi w zgłoszeniu celnym, nawet gdyby było ono wadliwe. W badanej sprawie pierwotna decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym towaru wskazanego w punkcie 2 dokumentu SAD została wydana po niespełna dwóch miesiącach od przyjęcia zgłoszenia. Kluczowym problemem w sprawie jest jednak fakt, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] lipca 2003 r. zostało wznowione postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r., a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. uchylono pierwotną decyzję z [...] lipca 2003 r. i wydano nową decyzję merytoryczną w sprawie "korekty" zgłoszenia celnego. Sytuację dodatkowo komplikuje fakt, że postępowanie wznowieniowe było zawieszone w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] lipca 2006 r. W ocenie organów celnych zawieszenie postępowania wznowieniowego spowodowało, że w sprawie znalazły zastosowanie art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Odpowiednie zastosowanie tych przepisów do decyzji wydanej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego skutkuje przyjęciem, iż zawieszenie postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe powoduje zawieszenie biegu trzyletniego terminu do wydania decyzji w tej sprawie na czas trwania okresu zawieszenia, zaś podjęcie zawieszonego postępowania powoduje wznowienie biegu terminu przedawnienia wydania decyzji. W ten sposób, odliczając okres czasu zawieszenia postępowania, należy przyjąć, że decyzja z dnia [...] listopada 2006 r., uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, została wydana w terminie 3-letnim wskazanym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 65 § 5a Kodeksu celnego odsyłający do odpowiedniego stosowania do decyzji "korygujących" zgłoszenie celne przepisów art. 230 Kodeksu celnego, odnoszących się do powiadomienia dłużnika celnego o zarejestrowaniu należności celnej, został dodany już po dniu, w którym ostateczna stała się pierwotna decyzja "korygująca" zgłoszenie – z [...] lipca 2003 r. Zmiana normatywna została wprowadzona wspomnianą wyżej ustawą zmieniającą z dnia 23 kwietnia 2003 r. z dniem 10 sierpnia 2003 r. Szczególnie istotnego znaczenia w tej sytuacji nabierają regulacje intertemporalne zawarte w ustawie zmieniającej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 10 sierpnia 2003 r.) dotyczących m.in. uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Kodeksu celnego z 1997 r.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. w brzmieniu nowym). Oznacza to przyjęcie zasady stosowania nowych przepisów do postępowań "w toku". Innymi słowy, nawet jeśli zgłoszenia celnego dokonano przed wejściem w życie nowelizacji (tak jak w badanej sprawie), to jeśli postępowanie w sprawie jego weryfikacji w trybie art. 65 Kodeksu celnego nie zakończyło się do tej daty, należy zastosować przepisy nowe. W takiej sytuacji ewentualne zawieszenie postępowania prowadzonego na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu prowadzić będzie do faktycznego przedłużenia trzyletniego terminu wydania decyzji w tym względzie. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku kasacyjnym w niniejszej sprawie, w zaistniałej sytuacji kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma kwestia "ostateczności" decyzji z [...] lipca 2003 r., tj. jednoznacznego stwierdzenia (wyjaśnienia), czy w tej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem "wszczętym i niezakończonym ostatecznie" (o czym stanowi art. 3 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej) – co by upoważniało do zastosowania ustawy zmienianej, czyli Kodeksu celnego z 1997 r. w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą z 2003 r. (tj. w brzmieniu nowym), i wydłużenie okresu przedawnienia o okres zawieszenia wznowionego postępowania. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie należy zwrócić uwagę na kilka argumentów. Po pierwsze: decyzja z [...] lipca 2003 r. na skutek niewniesienia odwołania, stała się ostateczna przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. Po drugie: wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją (postanowienie z [...] grudnia 2004 r.) otworzyło na nowo drogę do merytorycznego orzekania w sprawie. Po trzecie jednak: ostateczna decyzja z dnia [...] lipca 2003 r. została uchylona dopiero decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., wydaną w trybie wznowieniowym, a zatem znacznie po upływie okresu trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (12 maja 2003 r.). Należy przypomnieć, że z zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja taka pozostaje w obrocie prawnym i wywołuje skutki prawne aż do momentu jej uchylenia (zmiany, stwierdzenia nieważności) w odpowiednim trybie. Skoro kwestię "korekty" zgłoszenia celnego z 12 maja 2003 r. rozstrzygała decyzja z [...] lipca 2003 r., to ponowne otwarcie możliwości tej "korekty" otwierało dopiero uchylenie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym, co nastąpiło dopiero dnia [...] listopada 2006 r. W tej sytuacji należy uznać, że termin przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego upłynął, a zatem nie ma możliwości zastosowania normy intertemporalnej z art. 3 ust 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. i stosowania przepisów nowych. Upływ terminu przedawnienia wskazanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego skutkuje niedopuszczalnością wydania decyzji "korygującej" zgłoszenie celne, a w konsekwencji utrwaleniem stosunku prawnego wynikającego z tego zgłoszenia. Powoduje to, że nawet po wznowieniu postępowania nie można weryfikować treści tego stosunku, wydając nową decyzje w sprawie "korekty" zgłoszenia celnego. Odmienna interpretacja musiałaby prowadzić do wniosków sprzecznych z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz. W wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., I GSK 183/09, zapadłym na tle tych samych przepisów, ale w zasadniczo odmiennym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z naruszeniem zakazu retroaktywności prawa mamy do czynienia wtedy, gdy nowe prawo stosuje się do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Stan rzeczy wynikający ze zgłoszenia celnego z 12 maja 2003 r. został zamknięty decyzją ostateczną z [...] lipca 2003 r., a jego ponowne otwarcie, w wyniku wznowienia postępowania, nastąpiło dopiero po uchyleniu tej decyzji w trybie wznowieniowym, do czego jednakże doszło już po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 65 § 5, stąd zastosowanie nowych regulacji proceduralnych niweczyłoby skutki już spełnionego przedawnienia i dlatego stanowiłoby niedopuszczalne działanie prawa wstecz. W tej sytuacji należy uznać, że w sprawie zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. Oznacza to, że art. 65 § 5a w zw. z art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego nie miały w sprawie zastosowania, a organy celne bezzasadnie pominęły zastosowanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Przytoczone przepisy mają mieszany, proceduralno-materialny charakter, dlatego należy uznać, że organy celne dopuściły się zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania, które co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ stwierdzonych uchybień na wynik sprawy jest niepodważalny, gdyż prawidłowe zastosowanie przytoczonych przepisów mogło doprowadzić do zupełnie innego rozstrzygnięcia w sprawie. W zaistniałej sytuacji spełnione zostały przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Jak wspomniano wyżej, skoro analogicznymi uchybieniami dotknięta jest również decyzja organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a., należało uchylić również i ją. Uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do "powrotu" sprawy do rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien tym razem prawidłowo zastosować art. 65 Kodeksu celnego w związku z normą intertemporalną zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika strony, ustalone według norm przepisanych, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie objęło tylko koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, gdyż o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w wyroku NSA z 29 listopada 2009 r. Orzeczenie zawarte w punkcie III sentencji wyroku, co do wykonania zaskarżonej decyzji, oparto na art. 152 p.p.s.a.