III SA/Lu 1691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J.-F. SA w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. (nr [...].AK) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2015 r. (nr [...].PF) w sprawie odmowy zawieszenia postępowania wszczętego na wniosek strony J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K., w sprawie umorzenia należności celnych w kwocie [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że we wniosku z dnia [...] kwietnia 2015 r. J.-F. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o umorzenie należności celnych w kwocie 129.134 zł – na podstawie art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej jako "WKC"). Kwota ta wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]/PF) stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] września 2009 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego czosnku w ilości 24.000 kg netto, objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] z dnia [...] września 2009 r. oraz określającej kwotę wynikającą z długu celnego. Ustalona wysokość cła została przez Spółkę uiszczona przelewem bankowym w dniu [...] kwietnia 2014 r. z zaznaczeniem w treści, że chodzi o zobowiązanie wynikające z decyzji nr [...]/PF wraz z odsetkami. Następnie Spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]/AK) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazana Decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Natomiast pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie umorzenia należności celnych podkreślając, że wynik sprawy, która toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (sygn. akt III SA/Lu 1029/14), ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przesądzi o legalności wydanej decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego i określającej jego wysokość. W przypadku korzystnego dla strony rozstrzygnięcia skargi przed WSA, postępowanie przed organem I instancji o umorzenie długu celnego stanie się bezprzedmiotowe. Skarżąca Spółka jako podstawę prawną zawieszenia postępowania wskazała przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania, a Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ podniósł, że spór w niniejszej sprawie skupia się wokół rozumienia przez stronę i organ celny znaczenia dla niniejszej sprawy pojęcia "rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego". Przytoczył rozważania doktryny prawa administracyjnego i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu wyjaśnienia, co w jego ocenie należy rozumieć pod pojęciem "zagadnienia wstępnego". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przyczyną zawieszenia postępowania administracyjnego nie może być taka okoliczność, którą organ prowadzący postępowanie administracyjne może ocenić we własnym zakresie, nawet gdy okoliczność ta może być przedmiotem oceny dokonywanej także przez inne organy lub sądy w odrębnych postępowaniach. Zdaniem organu, w przytoczonym w uzasadnieniu decyzji rozumieniu podstawy zawieszenia postępowania w postaci prejudykatu, nie mieści się oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania karnego, to jest prawomocnego skazania konkretnego funkcjonariusza celnego, jako autora dokumentu urzędowego potwierdzającego wywóz towaru poza teren Wspólnoty. Wbrew stanowisku skarżącej (wyrażonej wprawdzie w odwołaniu od decyzji odmawiającej umorzenia należności celnych), brak orzeczenia kończącego postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w L., nie mieści się w opisywanej przesłance zawieszenia w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc własne oceny i wnioski, jak również czyni ustalenia odnośnie stanu faktycznego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, zatem nie jest zobowiązany, by oczekiwać na wynik działań, np. prokuratury i sądu. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych, zaś podatkowe uchylenia się przed wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Dla rozstrzygnięcia prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. postępowania nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów kodeksu karnego. Dla postępowania organu administracji publicznej ustalenia w tym zakresie pozostają tym samym bez znaczenia. Wbrew odmiennemu stanowisku J.-F. S.A. w K., nie zachodzi zatem sytuacja wystąpienia zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wymagająca rozstrzygnięcia przez sąd powszechny lub sąd administracyjny w postępowaniach prowadzonych w zakresie długu celnego powstałego w związku z naruszeniem przepisów prawa celnego w procedurze tranzytu (decyzja Nr [...]/PF z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymana w mocy decyzją Nr [...]/AK z dnia [...] sierpnia 2014 r.). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska Spółki, że nie można prowadzić postępowania w sprawie umorzenia należności celnych przed rozstrzygnięciem innej sprawy przez WSA w Lublinie, która nie ma realnego wpływu na dalszy bieg postępowania administracyjnego. Odmienne stanowisko, w ocenie organu odwoławczego, prowadziłoby do rozszerzającego stosowania instytucji zawieszenia postępowania i toku procedury administracyjnej, która nie może być nadużywana skoro Ordynacja podatkowa nakazuje działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i zgodnie z zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r. skarżąca Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo oczywistych do tego podstaw, gdyż zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja określająca kwotę długu celnego stanowi kwestię wstępną, na co jednoznacznie wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 1201/04, w którym stwierdzono, że uchylenie decyzji, na podstawie której doszło do rejestracji należności celnej powoduje, że przestaje ona być "prawnie należna". W tej sytuacji prawomocne zakończenie postępowania dot. wymierzenia opłaty celnej dodatkowej jest niezbędne do oceny zasadności wniosku skarżącej o zwrot uiszczonej opłaty. Do tego czasu postępowanie w tym przedmiocie powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 262 kodeksu celnego (obecnie art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne). W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że niewątpliwie kwestią wstępną dla rozstrzygnięcia, czy istnieją przesłanki do "zwrotu" lub "umorzenia" należności celnych, jest zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż dopiero to rozstrzygnięcie wskaże, czy Naczelnik Urzędu Celnego w L. prawidłowo wydał decyzję określającą kwotę długu celnego w dniu [...] kwietnia 2014 r. Do tej chwili kwota cła nie jest prawnie należna, gdyż wciąż istnieje spór w tym zakresie. W ocenie strony uchylenie zaskarżonej decyzji wywołuje skutek, który można by określić jako skutek wsteczny – następuje tu bowiem powrót do takiej sytuacji w postępowaniu, która miała miejsce przed jej wydaniem. Innymi słowy, uchylenie decyzji na podstawie której doszło do rejestracji należności celnej powoduje, że przestaje ona być "prawnie należna". W tej sytuacji prawomocne zakończenie postępowania dotyczące wymierzenia opłaty celnej dodatkowej, jest niezbędne do oceny zasadności wniosku skarżącej o zwrot uiszczonej opłaty. Do tego czasu postępowanie w tym przedmiocie powinno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 262 kodeksu celnego (obecnie art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego nie mogła zostać uwzględniona. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, a jednocześnie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy przede wszystkim stwierdzić, że brak jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie problem prawny sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. (nr [...]/AK) w przedmiocie długu celnego, kiedy został on faktycznie zapłacony, zachodziła konieczność zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej wniosku o umorzenia należności celnych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako "O.p."). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazany przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję "zagadnienia wstępnego": 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne – w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. – stanowi zatem materialnoprawną przeszkodę, powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Musi ono dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy zarówno możliwość kontynuowania postępowania, jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego. Z omawianej regulacji wynika, że przeszkoda jaką stanowi zagadnienie wstępne, ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Chodzi tu jednak o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zaś od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie tylko wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Warto również wspomnieć, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą jego bieg i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniając zatem tę okoliczność, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił jego przesłanki w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2016/12). Reasumując podkreślić należy, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. W świetle powyższych rozważań, zagadnienie wstępne należy utożsamić z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej organowi rozstrzygnięcie toczącej się sprawy administracyjnej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła, wobec czego organ prawidłowo omówił zawieszenia postępowania. Przechodząc do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. w dniu [...] lutego 2013 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania celnego w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu wobec głównego zobowiązanego, to jest firmy J. F. S.A. w K. oraz obywatela [...] O. F., a następnie prowadził to postępowanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] września 2009 r., w związku z usunięciem spod dozoru czosnku w ilości 24.000 kg netto, objętego procedura tranzytu według zgłoszenia T1 [...] z dnia [...] września 2009 r. oraz określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., po rozpoznaniu odwołania J.- F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów były one władne samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienie wniosku o umorzenie długu celnego. Zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego nie oznaczało bowiem, że pojawiło się zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, w myśl której organ obowiązany jest rozstrzygać sprawę administracyjną z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili orzekania. Stąd też, w sytuacji ustalenia wszystkich faktów i okoliczności prawnych organ administracji jest zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia i to nawet wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo zmiany tych okoliczności w przyszłości. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Z przytoczonych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie obowiązany był oddalić skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku.