III SA/Lu 210/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie: Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant: Asystent sędziego Katarzyna Sugier po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi I. G. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia jego kwoty oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] listopada 2011 r. w Oddziale Celnym w T. objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci tkaniny obiciowej i sztucznej skóry w 869 rolkach o masie brutto 22.669 kg. Czynności te poprzedzone były procedurą tranzytu na odcinku z G. do T. na podstawie dokumentu T1 MRN [...] z dnia 24 października 2011 r. Następnie towar został złożony w Magazynie Czasowego Składowania prowadzonego w T. L. przez I. Spółkę z o.o. z siedzibą w M. , której właścicielem jest Spółka I. z siedzibą w B. (Niemcy). Z treści dokumentu tranzytowego MRN [...] wynikało, że towar ma być załadowany na środek przewozowy zarejestrowany na Ukrainie (nr rej. [...]) i zabezpieczony jedną plombą o nr [...] oraz dostarczony wskazanym pojazdem do urzędu celnego przeznaczenia, to jest do Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia [...] listopada 2011 r. Jako odbiorcę towaru wskazano T. we L. , jako nadawcę firmę w Chinach, zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu nr [...] zgłoszenia tranzytowego była I. z siedzibą w B. , w Niemczech. Jako zabezpieczenie operacji tranzytowej na wypadek mogącego powstać długu celnego przyjęto w Oddziale Celnym w T. zaświadczenie o zwolnieniu z obowiązku złożenia gwarancji według dokumentu nr [...], wystawione przez niemiecką administrację celną głównemu zobowiązanemu. Zabezpieczenie zostało zwolnione po zamknięciu operacji w NCTS. W dniu [...] listopada 2011 r. dokument tranzytowy nr MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i środek przewozowy o nr rej. [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, to jest w Oddziale Celnym w H. , gdzie nie przeprowadzono rewizji celnej środka przewozowego. Zgłoszenie T1 MRN [...] zostało zamknięte z użyciem kodu do zapisu wyników kontroli A2, co oznacza: "Uznano za zgodne". Po zamknięciu procedury pojazd w dniu 16 listopada 2011 r. opuścił obszar celny Wspólnoty i wjechał na Ukrainę. Na podstawie uzyskanych od ukraińskich władz celnych informacji oraz dokumentów dotyczących wjazdu w dniu 17 listopada 2011 r. z Polski na Ukrainę wskazanego wyżej środka przewozowego ustalono, że w Ukraińskim Urzędzie Celnym w R. potwierdzono przywóz na obszar celny Ukrainy bloczków ściennych (o masie 23.040 kg), z oznaczeniem "G. S.A.", zakupionych i wydanych nabywcy w dniu 15 listopada 2015 r. u producenta w miejscowości D. K.. Do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. w procedurze dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym w R. dołączone zostały dokumenty potwierdzające, że kupującym bloczki ścienne był obywatel Ukrainy I. G.. Uzyskane z G. S.A kserokopie dokumentów sprzedaży i wydania towaru wskazują, że osobą upoważnioną do odbioru towaru w siedzibie sprzedającego, załadowanego na pojazd nr rej. [...], był obywatel Ukrainy O. B.. Odbiór faktury nr [...] z dnia 15 listopada 2011 r. pokwitował czytelnym podpisem I. G.. Na podstawie rejestrów i ewidencji z Oddziału Celnego w H. ustalono, że pojazd przed wjazdem na teren Ukrainy, w dniu 16 listopada 2011 r., kiedy pozostawał jeszcze w tym oddziale po odprawie celnej, nie był cofany na obszar celny Wspólnoty, co wykluczało w tym czasie ewentualną podmianę towaru na skrzyni ładunkowej. Z pisma Państwowej Służby Celnej Ukrainy wynika zaś, że kontrolę celną i formalności celne po stronie ukraińskiej tego środka transportu realizowano w porządku kolejki. Na posterunku celnym R. nie realizowano przeładunku środka transportu nr rej. [...] W opisanej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął wobec głównego zobowiązanego I. w B. oraz B. I. G. postępowanie celne i podatkowe w sprawie towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r., która to procedura nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego. W dniu [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wydał decyzją stwierdzającą powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego 610 rolek tkanin obiciowych (18.689 kg) i 259 rolek sztucznej skóry (3.980 kg) objętych procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i określił kwotę cła w wysokości 5.408 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 62.186 zł. Decyzja została skierowana do I. w B. i B. I. G., jako dłużników solidarnych. Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka I. . Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła niemiecka spółka I. w B. , jako główny zobowiązany, a Sąd wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Lu 568/15 – oddalił wniesioną skargę. Od wyroku tego skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 635/16 – uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty i twierdzenia skargi kasacyjnej, zwłaszcza te odnoszące się do masy towarów, poddają w wątpliwość ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne. Jeżeli organy celne przyjęły, że w dniu 15 listopada 2011 r. nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, bo załadowano na samochód bloczki betonowe zamiast deklarowanych tkanin obiciowych, to waga towaru w Oddziale Celnym w H. winna obejmować masę bloczków betonowych, która wynosiła 23.040 kg, a nie mogła ich obejmować, bo ładunek ważył 22.720 kg, czyli o 320 kg za mało. W ocenie sądu kasacyjnego stanowisko wyrażone w decyzjach organu, jak i w zaskarżonym orzeczeniu jest w tym zakresie nieprzekonujące i nielogiczne. Brak jest w nim argumentacji odnoszącej się do spójnego i logicznego wywodu głównego zobowiązanego. Z tych powodów w stanie faktycznym sprawy doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym wskazał, że ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany do ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również winien rozważyć wnioski dowodowe składane w toku postępowania i w razie potrzeby powinien poszerzyć postępowanie wyjaśniające. W dniu [...] sierpnia 2018 r. akta sprawy administracyjnej zostały zwrócone Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w L, który w związku z wejściem z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, z późn. zm.), wszedł w prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w B. Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wystąpił do firmy G. , będącej generalnym przedstawicielem marki P. (holenderskiego producenta naczepy) o wskazanie masy własnej naczepy o nr VIN [...], którą realizowany był przewóz towaru. Podobne zapytanie skierowano w piśmie z dnia [...] października 2018 r. do D. Sp. z o.o. w zakresie informacji o masie ciągnika siodłowego o nr VIN [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L zwrócił się również do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z prośbą o pomoc w ustaleniu masy przedmiotowego zespołu pojazdów w 2011 r., kiedy przewóz miał miejsce, w oparciu o dane systemu CAIFS II (Zintegrowany System Obsługi Granicy), którego celem jest wspomaganie kontroli na granicy Unii Europejskiej poprzez prowadzenie ciągłej, zautomatyzowanej identyfikacji i monitoringu osób, pojazdów, środków transportu w ruchu towarowym i osobowym w międzynarodowym transporcie drogowym i kolejowym. Ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżąca Spółka przedstawiła swoje stanowisko w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. Zdaniem Spółki organ nie wykonał obowiązku zbadania wagi pojazdu w sposób prawidłowy, a za szczególnie niewiarygodne uznała dane przekazane przez Izbę Administracji Skarbowej w R.. Dlatego wniosła, aby organ odwoławczy wystąpił do organów wydających dowody rejestracyjne na Ukrainie oraz do Instytutu Transportu Drogowego w W. i Państwowej Inspekcji Transportu Drogowego o uzyskanie informacji dotyczących masy pojazdu i sposobu jej wskazywania. Strona zażądała również zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w Siedlcach o zbadanie akt sprawy sygn. VI Ds. 1/13, a także ponowiła wnioski dowodowe złożone w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w 2015 r. przed Dyrektorem Izby Celnej w B. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. (nr [...]) organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i wskazał powody tej odmowy. Decyzją z tej samej daty (nr [...]) organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2014 r. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła I. w B. (Niemcy). Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307, ze zm. – dalej jako: "WKC"), przez nieuprawnione stwierdzenie, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zamknięta, a obowiązki głównego zobowiązanego nie zostały spełnione, mimo że towar objęty procedurą i właściwe dokumenty zostały przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 2 WKC przez przyjęcie, że nie doszło do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, mimo iż organy celne zamknęły procedurę tranzytu zewnętrznego w dniu 16 listopada 2011 r. wysyłając komunikat IE45 do głównego zobowiązanego, co oznacza, iż były w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 1 WKC przez uznanie, że skarżąca spółka jako główny zobowiązany nie dopełniła w procedurze tranzytu zewnętrznego warunków tej procedury, podczas gdy wobec zamknięcia tej procedury przez urząd celny wyjścia, który mógł to uczynić wyłącznie w sytuacji sprawdzenia dopełnienia tych warunków, ustalenie takie jest niedopuszczalne; 4) brak zastosowania w sprawie art. 199 ust. 1 w zw. z art. 94 ust. 4 WKC w zw. z art. 379 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "RWKC") i pominięcie znaczenia zwolnienia zabezpieczenia przedłożonego przez głównego zobowiązanego (zaświadczenia o zwolnieniu z obowiązku złożenia gwarancji) w zakresie kwoty referencyjnej dla ustalenia procedury zamknięcia tranzytu – zabezpieczenie nie może zostać zwolnione, dopóki dług celny, na którego pokrycie zostało złożone, nie wygaśnie lub nie będzie mógł już powstać; 5) błędną wykładnię art. 92 ust. 1 i ust. 2 WKC w zw. z art. 362 ust. 3, art. 363 ust. 3, art. 366 ust. 1 i art. 308 ust. 1 i 2 RWKC poprzez uznanie, że komunikat "wynik kontroli" i wydawany w jego następstwie komunikat IE045, nie stanowią o zakończeniu procedury tranzytu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku dokładnie odmiennego; 6) niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, przez naliczenie skarżącej odsetek za zwłokę w zapłacie należności celnych, mimo braku winy, czy też oczywistego zaniedbania, a to w związku z ustaleniem, iż dług celny powstał na skutek czynu osób trzecich, podlegającemu wszczęciu postępowania karnego; 7) brak zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC i obciążenie skarżącej kwotą cła w sytuacji, gdy przyczyną ewentualnego nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu były działania urzędników celnych, skutkiem których było zamknięcie procedury, a więc błąd organów celnych; nieprawidłowe, pozbawione podstaw faktycznych, czy też noszące znamiona czynów zabronionych działania funkcjonariuszy celnych, są okolicznościami, które pozostają poza możliwością jakiejkolwiek weryfikacji skarżącej, a w konsekwencji obciążanie skarżącej finansową odpowiedzialnością za brak dostatecznego nadzoru nad funkcjonariuszami czy odprawami celnymi, jest nadużyciem prawa; 8) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że skarżąca spółka może być uznana za podatnika VAT z uwagi na ciążący wobec niej obowiązek uiszczenia cła, podczas gdy skarżąca nie powinna być obowiązana do uiszczenia cła; 9) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT przez przyjęcie, że skarżąca dokonała importu, co nie miało miejsca bowiem towar został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, która w dniu 16 listopada 2011 r. została zamknięta, co oznacza, iż import nie miał miejsca. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, zarówno przez zaskarżoną decyzję, jak i postanowienie (nr [...]), a w szczególności: 1) art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 UKC w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne i niektórych innych ustaw przez przyjęcie, że w zakresie przepisów UKC dotyczących postępowania w sytuacji, w której nie zostały wprowadzone reguły intertemporalne, dopuszczalne jest zastosowanie przepisów dotychczasowych na mocy regulacji krajowych, podczas gdy regułą jest – również w zakresie porządku prawnego UE –stosowanie przepisów nowych bezpośrednio; 2) art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne i niektórych innych ustaw przez przyjęcie, że w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług organ może stosować przepisy dotychczasowe, podczas gdy nie ma ku temu podstaw prawnych; 3) art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 6 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych przez przyjęcie, że dokumenty przekazane przez ukraińskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, na mocy wymienionej umowy, która nie została ogłoszona; 4) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechania organów celnych obu instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, polegające na naruszeniu przez organy celne procedury skutkujące złamaniem zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego w zakresie: a) ustalenia, że organ odwoławczy dysponował materiałem zupełnym i wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, co uzasadniało nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów, b) przyjęcia prawidłowości stanowiska organu odwoławczego zajętego a priori prowadzącego de facto do akceptacji predyspozycji (wyższości) jednych dowodów (źródeł dowodowych) nad innymi; 6) art. 194 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez nieuznanie za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu i zaakceptowanie stanowiska, że w procedurze tranzytu zakończonej w sposób "standardowy" nie istnieje dowód na zamknięcie procedury; 7) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przez dokonanie wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego przez organy celne obu instancji, przy całkowitym pominięciu wskazywanych przez stronę niespójności tych ustaleń ze znaczną częścią dowodów zebranych w sprawie; 8) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez brak zgromadzenia wystarczającego materiału do zakwestionowania prawidłowości zakończenia procedury tranzytu, dowolne a nie swobodne ocenianie materiału dowodowego, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez oddalenie jej wniosków dowodowych. Powołując się na tak sformułowane zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzję pod kątem jej zgodności z przepisami prawa [stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a.")], w pierwszej kolejności podnieść należy, że została ona wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 635/16. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 568/15, którym oddalono skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. dnia [...] lutego 2015 r. (nr [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2014 r. (nr [...]), którą stwierdzono powstanie długu celnego w przywozie na dzień 15 listopada 2011 r. i określono łączną wysokość cła na kwotę 20.028 zł, a wysokość podatku od towarów i usług na kwotę 62.186 zł, a za dłużników solidarnych uznano skarżącą spółkę oraz B. I. G.. Według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Według zaś art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli na skutek zmiany przepisów o właściwości organów doszło do zmiany organu odwoławczego, to nowy organ odwoławczy nadal jest związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08). Dlatego w związku z wejściem w życie z dniem 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947, z późn. zm.), to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L wszedł w prawa i obowiązki orzekającego uprzednio jako organ odwoławczy Dyrektora Izby Celnej w B. Związanie organu administracji publicznej ocena prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że w tym zakresie nie mógł on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi w tym orzeczeniu. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, czy zastosowania określonego przepisu do danego rozstrzygnięcia. Między ocena prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy postępowania organu administracyjnego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Celem wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku jest więc wytyczenie kierunku działań organów przy ponownym załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK [...]). W konsekwencji organ ponownie rozpatrując sprawę obowiązany jest przyjąć wskazówki wynikające z wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w taki sposób, który uwzględniłby rozumowanie interpretacyjne zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r. uznano za skuteczne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1169), odnoszące się do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zarzuty i twierdzenia skargi kasacyjnej, zwłaszcza te odnoszące się do masy towarów, skutecznie poddały w wątpliwość ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne. Jeżeli organy celne przyjęły, że w dniu 15 listopada 2011 r. nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, bo załadowano na samochód bloczki betonowe zamiast tkanin obiciowych, których dotyczyła procedura tranzytu, to waga towaru w Oddziale Celnym w H. winna obejmować masę bloczków betonowych, która wynosiła 23.040 kg, a nie mogła ich obejmować, bo ładunek ważył 22.720 kg, czyli o 320 kg za mało. W ocenie NSA stanowisko wyrażone w decyzjach organów, jak i w zaskarżonym orzeczeniu było bardzo ogólne, brak było bowiem w nim stosownej analizy co do różnicy w masie towarów oraz argumentacji odnoszącej się do stanowiska strony skarżącej. Z tych powodów doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również winien rozważyć wnioski dowodowe składane w toku postępowania i w razie potrzeby powinien poszerzyć postępowanie wyjaśniające. Nie odniósł się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na ewentualne uchybienie przepisom prawa materialnego, gdyż na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji w sposób prawidłowy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 635/16. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. Uwzględniając ocenę prawną i zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, organ odwoławczy przeprowadził przede wszystkim dodatkowe postępowanie wyjaśniające i dopuścił wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia istoty sprawy, a nie były sprzeczne z prawem, a nadto należycie rozważył również możliwość przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę. Organ poddał analizie cały zgromadzony materiał dowodowy i podjął wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do dokonania prawidłowych ustaleń, z których jednoznacznie wynika, że operacja tranzytowa MRN [...] nie została zakończona prawidłowo, a towar objęty tranzytem (tkaniny obiciowe) usunięto spod dozoru celnego. Skutkiem tego rodzaju ustaleń organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2014 r. (nr [...]), który stwierdził powstanie długu celnego i jego wysokość oraz kwotę podatku od towarów i usług, jak również podmioty będące dłużnikami solidarnymi. Cała konstrukcja skargi i wynikające z niej zarzuty oparta została na założeniu, że towarem opuszczającym obszar celny Wspólnoty były tkaniny obiciowe, zgodnie z dokumentami tranzytu zewnętrznego, nie ma bowiem dowodów, aby było inaczej, jak przyjęły to organy celne. Dlatego oceniając zawarte w skardze zarzuty w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jako wiodących, które zdaniem skarżącej spółki sprowadzały się do błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego. Jako pierwsze rozważeniu wymagały zarzuty z pkt 1 i 2 skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 UKC w zw. z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228). Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego (to jest przed dniem 1 maja 2016 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe. Uznaje się za prawidłowe stosowanie do postępowań, o których mowa w ust. 1, w okresie od dnia, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisów dotychczasowych (art. 29 ust. 2 ustawy). Z kolei art. 73 ust. 1 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2016 r. stanowił, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Tym samym, ponieważ postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte i niezakończone przed dniem 1 maja 2016 r., to nietrafny był zarzut skargi o niedopuszczalności zastosowania przepisów dotychczasowych w odniesieniu do postępowań związanych z długiem celnym i podatkiem od towarów i usług, na mocy regulacji krajowych. W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego stwierdzić należy, że zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy przeprowadził konieczne i dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Polegało ono przede wszystkim na ustaleniu, jaka była masa pustego środka przewozowego, przy znanej masie obu możliwych do przewiezienia towarów, by stwierdzić, który z nich został w istocie wywieziony poza obszar celny Wspólnoty. Polegało to na wysłaniu zapytań do firmy G. i D. Sp. z o.o. odnoszących się w szczególności do ustalenia masy własnej tego konkretnego zespołu pojazdów, który w dniu 13 listopada 2011 r. wjechał do Polski bezpośrednio przed otwarciem procedury tranzytu. Co jednak przede wszystkim istotne, dodatkowo organ odwoławczy zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. o pomoc w ustaleniu masy przedmiotowego zespołu pojazdów w oparciu o dane systemu CAIFS II, administrowanego przez wskazaną Izbę. Od firmy G. , będącej generalnym przedstawicielem marki P. na Polskę, organ uzyskał informację, że wskazany model (naczepa o nr VIN [...]) nie był przez nią oferowany. Firma ta przekazała informację od producenta, że nie jest on w posiadaniu danych o masie naczepy. Dodatkowo przesłała specyfikację techniczną przedmiotowej naczepy, jako jednej z dziesięciu tego typu wyprodukowanych przez firmę P. Podobne zapytanie skierowano w piśmie z dnia [...] października 2018 r. do D. Sp. z o.o. w zakresie informacji o masie ciągnika siodłowego (nr VIN [...]). W odpowiedzi wskazana spółka w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. poinformowała, że nie posiada informacji rejestracyjnych tego pojazdu, w szczególności danych o jego masie. Wskazała również, że przedmiotowy ciągnik siodłowy został wyprodukowany w 2002 r. z przeznaczeniem na rynek belgijski, zaś system rejestracji i oznakowania pojazdów nie jest zharmonizowany i każdy kraj Unii Europejskiej ma różny, niezależny i własny system, do którego nikt nie ma dostępu. Dodatkowo wskazała, że źródłem danych o masach pojazdów danego typu może być system europejskich homologacji pojazdów zgodny z dyrektywą ramową nr [...], która została implementowana do polskiego porządku prawnego dopiero w 2012 r., poprzez zmianę przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. w odpowiedzi na prośbę o pomoc w ustaleniu masy przedmiotowego zespołu pojazdów w 2011 r. w oparciu o dane systemu CAIFS II, w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. przekazał wyniki ważeń zespołu pojazdów o nr rej. [...] zarejestrowane w systemie SOC-T podczas przejazdów bez ładunku na przejściach granicznych w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz zrzuty ekranowe systemu SOC-T, dotyczące odprawy tego zespołu pojazdów na przejściu granicznym w M. w dniu 13 listopada 2011 r., a więc dniu bezpośrednio poprzedzającym wyjazd objęty przedmiotową procedurą tranzytową. Z materiałów tych bezspornie wynika, że masa przedmiotowego zespołu pojazdów uzyskana w wyniku pomiarów dynamicznych wahała się we wskazanym okresie od 16.320 kg w dniu 9 października 2010 r. do 12.800 kg w dniu 22 lipca 2013 r. (różnica 3.520 kg). W dniu 13 listopada 2011 r., kiedy zespół pojazdów wjechał do Polski bezpośrednio przed otwarciem procedury tranzytu w przedmiotowej sprawie, pomiar dynamiczny wskazał masę na poziomie 14.450 kg. Podobne wartości występowały także w pomiarach dokonanych w okresie zbliżonym do przejazdów w niniejszej sprawie: 14.590 kg (18 października 2011 r.), 14.730 kg (2 listopada 2011 r.), 14.480 kg (21 listopada 2011 r.), 14.220 kg (27 listopada 2011 r.). W takiej sytuacji organ szczegółowo odniósł się do wątpliwości strony skarżącej związanych z wynikiem dynamicznego pomiaru masy zespołu pojazdów z towarem (37.820 kg) w urzędzie celnym przeznaczenia. Zdaniem skarżącej spółki świadczy on o prawidłowej realizacji procedury tranzytu, gdyż po odjęciu mas własnych zespołu pojazdów wskazanych w dowodach rejestracyjnych (15.100 kg), masa przewożonego ładunku (22.720 kg) nie mogła obejmować masy bloczków betonowych (23.040 kg), a zbliżona jest do masy towaru objętej procedurą tranzytu tkanin obiciowych (22.669 kg). Wątpliwości te były więc związane ze sposobem wyznaczenia masy przewożonego ładunku, jako różnicy między sumą nacisku każdej osi zespołu pojazdów wywieranych na pomost wagi dynamicznej podczas przejazdu przez urządzenie wagowe, a masami pojazdów i bloczków betonowych uzyskanymi w wyniku pomiaru na wagach statycznych. Organ całkowicie prawidłowo wyjaśnił, że przepisy prawa określają różne parametry dla pojazdów poruszających się po drogach publicznych, a spełnienie tych parametrów jest badane za pomocą różnych urządzeń. W związku z tym sumaryczna masa całkowita zespołu pojazdów uzyskana podczas pomiaru dynamicznego nie jest tożsama z rzeczywistą masą całkowitą pojazdów uzyskaną podczas pomiaru na wadze statycznej, którego w tym przypadku w urzędzie celnym przeznaczenia nie wykonywano. Wagi dynamiczne są zasadniczo używane do pomiaru nacisków na osie pojazdu, a wpływ na wynik ważenia dynamicznego mają liczne czynniki, jak np.: sposób załadunku towaru, stan techniczny pojazdu, awaria zawieszenia, a także sposób pomiaru. Natomiast pomiar masy przy użyciu wagi statycznej dokonywany jest po wjechaniu zespołu pojazdów na pomost wagi i przy wyłączonym silniku, co powoduje, że otrzymany wynik jest niezależny od czynników zewnętrznych. Dlatego też nie można było również uznać za wiążące wartości mas własnych pojazdów wskazanych w ukraińskich dokumentach rejestracyjnych pojazdów. Zostały one wydane ponad trzy lata przed pomiarem w niniejszej sprawie (18 kwietnia 2008 r.), a więc w tym okresie mogły podlegać istotnym zamianom, przeróbkom związanym chociażby z dostosowaniem naczepy do przewozu ładunku określonego rodzaju (nie wiadomo również, czy masa pojazdów wskazana w tych dokumentach obejmowała masę pojazdu z jego normalnym wyposażeniem (paliwem, olejami, smarami, itp.), osobą kierowcy, czy została zmierzona urządzeniami podlegającymi legalizacji na Ukrainie, czy też wartości co do masy, przepisano z poprzednich dokumentów środka transportu. W konsekwencji organ drugiej instancji słusznie, bowiem na podstawie uzasadnionych argumentów stanął na stanowisku, że działania polegające na odejmowaniu sumy mas zespołu pojazdów z przedmiotowych dowodów rejestracyjnych i dokumentów handlowych, od sumy nacisku wszystkich osi pojazdu, nie mogły doprowadzić do uzyskania prawidłowej wartości masy przewożonego ładunku, gdyż jest to jedynie masa przybliżona. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są wyniki ważeń dynamicznych przedmiotowego zespołu pojazdów dokonane przez organy celne. Z danych tych jasno wynika, że masa pojazdu określona na podstawie nacisków osi, za każdym razem jest z reguły inna i nie pokrywa się z masą wynikającą ze zsumowania mas zawartych w dowodach rejestracyjnych tych pojazdów. Mając to na uwadze, przy określaniu masy ładunku przewożonego przedmiotowym zespołem pojazdów podczas wyjazdu z Polski przez Oddział Celny w H. w dniu 16 listopada 2011 r., organ w sposób w pełni uzasadniony zastosował metodę pomniejszenia wyniku pomiaru dynamicznego masy pojazdu z ładunkiem (37.820 kg) o wartość pomiaru dynamicznego masy tego pojazdu bez ładunku w dniu 13 listopada 2011 r., to jest w dniu wjazdu pojazdu na teren Polski bezpośrednio przed rozpoczęciem procedury tranzytu (14.450 kg). Różnica pomiędzy tymi masami wynosi 23.370 kg. Z kolei ustalona według takich reguł różnica pomiędzy masą pojazdu z ładunkiem a masą bloczków betonowych wynosi 330 kg, zaś między masą pojazdu z ładunkiem tkanin obiciowych różnica wynosiłaby 701 kg. Porównanie wymienionych różnic wskazuje zaś na uzasadniony wniosek, że bardziej prawdopodobne było to, że przewożone były bloczki betonowe, niż tkaniny obiciowe. Świadczy o tym bowiem mniejsza różnica wagowa między pomiarami wartości masy (330 kg). Potwierdzeniem wreszcie faktu, że w dniu [...] w H. na pojeździe o nr rej [...] znajdował się inny towar niż zgłoszony, są również mi.in. uzyskane od ukraińskich organów celnych dokumenty i informacje, które należało potraktować w tych warunkach jako w pełni wiarygodne. Na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, organy państw Umawiających się, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Zgodnie z art. 6 tej umowy, informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Na zwiększoną moc urzędową dokumentów ukraińskiej administracji celnej wskazuje art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokument urzędowy, to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeśli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ może przyjąć jako dowód w postępowaniu, dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Z dokumentem takim związane jest domniemanie jego prawdziwości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie nie może kwestionować jego treści. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych. Trafnie również organ odwoławczy ocenił, że z dokumentów przekazanych przez ukraińskie organ celne wynika, że w przypadku zgłoszenia nr [...] MRN [...], po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszonego w procedurze tranzytu, a mianowicie betonowych bloczków ściennych, co wiążąco potwierdziła dokonana kontrola fizyczna oraz dołączona do zgłoszenia faktura zakupu bloczków wystawiona w dniu [...] przez G. Spółkę Akcyjną. Ustalenia organów celnych poczynione w kierunku wyjaśnienia statusu celnego towaru w postaci tkaniny obiciowej i sztucznej skóry w 869 rolkach, które zgodnie z notą tranzytową winny w dniu przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia znajdować się na środku transportowym o nr rej. [...], okazały się w uzupełnionym postępowaniu dowodowym wyczerpujące i wbrew zarzutom skarżącej spółki nie zachodziła potrzeba dodatkowego uzupełnienia postępowania dowodowego o dodatkowe dowody wskazane przez stronę. Dokonano bowiem jednoznacznych już ustaleń faktycznych. Pojazd o podanym wyżej numerze rejestracyjnym załadowano w dniu 15 listopada 2011 r. w miejscowości D. ładunkiem (bloczkami betonowymi), który następnie został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2011 r. przez Oddział Celny w H. Zatem zasadne było stwierdzenie organu celnego, że w dniu załadunku towaru w D. , to jest w dniu 15 listopada 2011 r., nie mogło być już na tym pojeździe towaru objętego notą tranzytową, co oznacza w konsekwencji, że nastąpiło usunięcie towaru w postaci tkanin obiciowych spod dozoru celnego. Zaistnienie zaś tego rodzaju sytuacji spowodowało powstanie długu celnego w przywozie (art. 203 ust. 1 i 2 WKC). Podkreślić również należy, że zaistnienie stanu usunięcia towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny. Obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostaje utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Zatem dla uznania usunięcia towaru spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru, jako przesłanki subiektywnej, ale wystarczy istnienie przesłanek obiektywnych. Tym samym, dla oceny faktu usunięcia towaru spod dozoru celnego istotny pozostaje brak towaru w momencie kontroli. W ocenie Sądu brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej nie świadczy o wybiórczej i stronniczej ocenie materiału dowodowego, jak też o złamaniu zasady prawdy materialnej poprzez brak zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Do organów należy zaś rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia faktów istotnych z punktu widzenia prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu lub na wniosek strony. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem i rozpatrzeniem wszystkich okoliczności faktycznych. Podnoszona natomiast przez stronę okoliczność braku uznania za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu – nie stanowi naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, w ogóle nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 16 listopada 2011 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (tkaniny obiciowej i sztucznej skóry w 869 rolkach), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na przedmiotowym środku przewozowym zarejestrowanym na Ukrainie (nr rej. [...]) znajdował się wówczas zupełnie inny towar (bloczki betonowe), zakupiony i załadowany na ten pojazd w P. S.A. w miejscowości D. w dniu 15 listopada 2011 r. Jak wskazano w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r. (TAXBUD/2019/2008), to jest "Podręczniku tranzytowym", komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Zatem otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów, miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. Za prawidłowe należało więc uznać stanowisko organu, że dokument ten nie mógł zostać potraktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Nie można również było uznać zarzutów skargi odnoszących się do nieuwzględnienia zgłaszanych przez stronę skarżącą kolejnych wniosków dowodowych. Okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały bowiem wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie można również mówić, że zaistniała konieczność przeprowadzenia dowodu przeciwko dopuszczonym jako dowód w sprawie dokumentom urzędowym przesłanym przez ukraińskie organy celne. Stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, konieczność taka zachodzi w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści tych dokumentów. Oceniając dokumenty pochodzące od administracji celnej Ukrainy pod względem ich wagi i znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, organ odwoławczy nie miał wątpliwości co do ich treści i nie podważał ich znaczenia. Ogólnikowe powołanie się przez stronę skarżącą na powszechną korupcję panującą na terenie Ukrainy, bez odniesienia do konkretnego stanu faktycznego, nie mogło spowodować zaistnienia po stronie organu wątpliwości co do prawidłowości i treści dokumentów ukraińskich organów celnych. W ocenie Sądu w okolicznościach tej sprawy uznać należało, że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej. Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i należycie rozważonego materiału dowodowego, przez co nie mogły być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Odmienna subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie świadczy o tym, że doszło do ostatecznego zakończenia procedury tranzytu, która nie mogła zostać już zweryfikowana. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła bowiem organ odwoławczy do prawidłowej konkluzji, że w rzeczywistości nie zostały spełnione przewidziane prawem warunki zakończenia tej procedury, ponieważ do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą tranzytu. Prawidłowe zaś ustalenie przez organ, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego skutkowało w konsekwencji zastosowaniem przez organy odpowiednich przepisów prawa materialnego. Z art. 92 ust. 1 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). W art. 96 ust. 1 WKC przyjęto zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr [...] noty tranzytowej T1 MRN [...], jako głównego zobowiązanego wskazano I. z siedzibą w B. Skarżąca spółka stosownie do art. 96 ust. 1 WKC była zatem odpowiedzialna za przedstawienie towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC, powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, są: . osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, . osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, . osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i . odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Przytoczone unormowania wskazują więc, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC), jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 16 listopada 2011 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (tkaniny obiciowej i sztucznej skóry), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na przedmiotowym środku przewozowym zarejestrowanym na Ukrainie (nr rej. [...]) znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych na ten pojazd w P. S.A. w miejscowości D. w dniu 15 listopada 2011 r. Tym samym, chybione są zarzuty skarżącej, iż o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu winna przesądzać okoliczność dokonania przez organy celne w dniu 16 listopada 2011 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym komunikatu do głównego zobowiązanego, a także zwolnienia przedłożonego przez niego zabezpieczenia. Wymaga w tym miejscu ponownego podkreślenia to, że jak wskazano w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak trafnie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów, miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że chybione były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów art. 92 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 96 ust. 1 WKC w zw. z art. 362 ust. 3, art. 363 ust. 3, art. 366 ust. 1 i art. 408 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Nie można również podzielić poglądu skarżącej o naruszeniu przez organy art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez jego niezastosowanie, bowiem przyczyną nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu nie były działania urzędników celnych (błąd organu). Zgodnie z tym przepisem, nie dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa, nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja nie miała miejsce w niniejszej sprawie. Wprawdzie w tej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towarów, a w konsekwencji zindywidualizowane zgłoszenie celne do procedury tranzytu T1 MRN [...] odnoszące się do towarów znajdujących się na pojeździe zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji, jednakże stosownie do art. 13 ust. 1 WKC, organy celne nie kontrolują fizycznie całego obrotu towarowego pomiędzy Unią a krajami trzecimi, a wykonują kontrole selektywne opierając się na analizie ryzyka z wykorzystaniem technologii automatycznego przetwarzania danych. Dodatkowo w przypadku procedury tranzytu, wobec wysokich wymogów stawianych głównemu zobowiązanemu, organy celne mają możliwość przyjmowania danych deklarowanych w zgłoszeniu celnym bez przeprowadzania kontroli. Dokonując zasadniczo jedynie selektywnych kontroli fizycznych organy celne mogą jednocześnie kontrolować zgodność dokonywania przywozu i wywozu towarów do i z obszaru Unii Europejskiej, z przepisami prawa, na podstawie przechowywanych dokumentów zgodnie z art. 78 WKC. Z akt sprawy administracyjnej wynika zaś, że w systemie SOC-T znajdują się zapisy funkcjonariusza pełniącego służbę w urzędzie przeznaczenia na stanowisku obsługa wagi na kierunku wywozowym, świadczące o oględzinach zamknięcia celnego "2 osoby, 1 plomba a85". Zamknięcia celne są podstawową formą zabezpieczenia tożsamości towarów przewożonych w procedurze tranzytu, a ich podstawową cechą jest możliwość odstąpienia od fizycznej kontroli (rewizji) towaru i przyjęcie założenia, że towar jest zgodny z przedstawionym w urzędzie celnym nakładającym zamknięcia. W związku z tym sprawdzenia zamknięć celnych polegającego na ich oględzinach, nie można utożsamiać z kontrolą w rozumieniu art. 13 WKC, gdyż dopiero wyniki oględzin są jednym ze wskaźników analizy ryzyka niezbędnych do podjęcia decyzji o ewentualnej kontroli. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że po zabezpieczeniu plombą celną objętego w dniu 14 listopada 2011 r. procedurą tranzytu towaru o masie 22.669 kg na pojeździe o nr rej. [...] i zakończeniu procedury w urzędzie przeznaczenia w dniu 16 listopada 2011 r., tym samym nie zaś innym środkiem transportu wwieziono na terytorium Ukrainy wyłącznie ładunek bloczków z betonu komórkowego o masie 23.040 kg. Zatem przepisy regulujące procedurę tranzytu zostały naruszone, a wobec nieprzedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu, zamknięcie operacji w systemie NCTS nastąpiło poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego, nie zaś na skutek błędu tego organu. Niezasadny był również zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z poźn. zm.), oparty wyłącznie na stanowisku o braku podstaw do uznania skarżącej za dłużnika celnego. Jak już wcześniej wykazano, stanowisko to nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy oraz obowiązujących przepisach prawa. W sprawie tej dług celny powstał w dniu 15 listopada 2011 r. w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego (art. 203 WKC). W tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją powstania długu celnego było powstanie zobowiązania podatnika do zapłaty podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Osoba uznana za dłużnika celnego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – staje się również podatnikiem podatków importowych. Analogicznie należało też ocenić zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, iż skarżąca dokonała importu, co jej zdaniem nie miało miejsca ze względu na zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego w dniu 16 listopada 2011 r. Kwestia możności ustalenia, że nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, mimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, została już wyżej omówiona. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 65 ust. 4 Prawa celnego, poprzez naliczenie wobec skarżącej odsetek za zwłokę. Przepis ten dotyczył sytuacji, gdy dług celny powstał na podstawie art. 202-205 oraz art. 210-211 WKC, a obowiązek zapłaty odsetek istniał w każdym przypadku i wynikał wprost z przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień 15 listopada 2011 r., to jest datę załadunku innego towaru na środek transportu, którym według noty tranzytowej winny być przewożone towary objęte tranzytem. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że była to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast według art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, odsetki od zaległości podatkowych winny być wyliczone za okres od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami organ prawidłowo informował o obciążającym podatnika obowiązku dotyczącym naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, bowiem zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Sądu uznać należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie dopuścił się żadnych podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa. Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie mogły zostać uznane za sprzeczne z prawem z tej przyczyny, że wnioski płynące z tych ustaleń okazały się niekorzystne dla strony skarżącej. Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku.