I GSK 635/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz Dariusz Dudra (spr.) Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.L. G.w B., N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Lu 568/15 w sprawie ze skargi I.L. G.w B., N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz I.L. G.w B., N. 12.252 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 568/15 oddalił skargę I. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej (dalej: DIC) z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu (dalej: NUC) postanowieniem z dnia 19 marca 2014 r. wszczął wobec głównego zobowiązanego I. w B. oraz B. I. G. postępowanie celne i podatkowe w sprawie towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r., która to procedura nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego. NUC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., skierowaną do I. w B. i B. I. G., jako dłużników solidarnych, stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego 610 rolek tkanin obiciowych (18.689 kg) i 259 rolek sztucznej skóry (3.980 kg) objętych procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r., określił kwotę cła w wysokości 5.408,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 62.186,00zł. Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestię sporną w sprawie stanowi możliwość zastosowania art. 96, art. 203 i art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm. – dalej: WKC). Organ po uprzednim przytoczeniu przepisów prawnych mających zastosowanie wskazał, że w Oddziale Celnym w H. przedstawiona została w dniu [...] listopada 2011 r. nota tranzytowa MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i środek przewozowy nr rej. [...], ale bez towaru, który dwa dni wcześniej został załadowany na ten środek przewozowy i objęty procedurą tranzytu. Funkcjonariusze Służby Celnej bez rewizji celnej potwierdzili zakończenie procedury tranzytu w dniu [...] listopada 2011 r. W ocenie organu odwoławczego z dokumentów ukraińskich władz celnych wynika jednoznacznie, że na środku przewozowym nr rej. [...] w dniu [...] listopada 2011 r. nie zostały wywiezione z obszaru celnego Wspólnoty w/w towary o masie 22.669 kg netto, lecz bloczki z betonu komórkowego o masie 23.040 kg, zakupione w dniu [...] listopada 2011 r. w Polsce w Spółce Akcyjnej P. Oddział w D. Wskazuje na to również Faktura VAT nr [...] wystawiona na nazwisko I. G.zam. w R. na Ukrainie. O odbiorze i załadunku na w/w środek przywozowy bloczków z betonu komórkowego świadczą także inne dokumenty, a mianowicie list przewozowy CMR z dnia [...] listopada 2011 r. i dokument wydania zewnętrznego nr [...] z adnotacją o kontroli wyjazdu z Oddziału D. w dniu [...] listopada 2011 r. O wwozie na teren Ukrainy bloczków z betonu komórkowego tym samym środkiem przewozowym w dniu 17 listopada 2011 r. świadczy zgłoszenie importowe wystawione przez ukraińskie władze celne nr [...] na nazwisko I. G. Zdaniem organu o tym, że towar objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do Oddziału Celnego w H., świadczy też nie budzące wątpliwości organów celnych pismo przewoźnika B. I. G. z dnia [...] września 2014 r. Uwzględniając te okoliczności organ stwierdził, że procedura celna nie została zakończona, gdyż towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym ., co jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 WKC. Organ zauważył, że główny zobowiązany nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu stanowiącego dowód zakończenia procedury zgodnie z art. 365 ust. 2 i 3 RWKC, jak również nie wskazał na możliwość jego przedstawienia. Ponadto organ podkreślił, że dokumenty inne, niż określone w art. 365 ust. 2 i 3 RWKC, nie mogą stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór dotyczył prawidłowości przeprowadzenia tranzytu zewnętrznego i zagadnienia czy doszło do zakończenia procedury tranzytu, na co powoływała się strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej T1 MRN [...], jako głównego zobowiązanego wskazano Spółkę I. z siedzibą w B. Skarżąca spółka była zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 WKC. WSA uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu [...] listopada 2011 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (tkaniny obiciowej i sztucznej skóry w 869 rolkach), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na przedmiotowym środku przewozowym zarejestrowanym na Ukrainie, nr rej. [...] znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych na ten pojazd w spółce P. w miejscowości D. w dniu [...] listopada 2011 r. Za chybione uznał WSA zarzuty skarżącej, iż o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu ma przesądzać okoliczność dokonania przez organy celne w dniu [...] listopada 2011 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym komunikatu do głównego zobowiązanego, a także zwolnienia przedłożonego przez niego zabezpieczenia. Sąd zaznaczył, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. Zdaniem WSA w świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że w okolicznościach sprawy można wywieść, iż do zamiany towaru stanowiącego przedmiot tranzytu doszło już po polskiej odprawie celnej. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Sąd I instancji uznał, że procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą, pomimo przedstawienia noty nr T1 MRN [...]. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na podzielenie zarzuty dotyczące przyjęcia odpowiedzialności skarżącej oraz zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. WSA podkreślił, że skarżąca jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. WSA wskazał, również że za datę powstania długu celnego organy uznały dzień 15 listopada 2011 r., to jest datę załadunku innego towaru na środek transportu, którym według noty tranzytowej winny być przewożone towary objęte tranzytem. Zasadnie zatem w ocenie WSA organy celne przyjęły, że jest to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] listopada 2014 r., a doręczona stronie skarżącej [...] listopada 2014 r. Organ zmieścił się zatem w terminie 5-letnim. Zdaniem WSA uznać należy, że zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie powstałej należności celnej było w okolicznościach faktycznych badanej sprawy w pełni uzasadnione. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki, ponieważ do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą tranzytu. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.), poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 221 ust. 3 WKC i powiadomienie strony o niezaksięgowanej kwocie długu celnego po upływie terminu na powiadomienie dłużnika, a więc po dniu w którym ewentualnie istniejący dług celny wygasł; 2) błędną wykładnię art. 221 ust. 4 WKC, pomijającą jednoznacznie czytelny w pozostałych wersjach językowych, fragment przepisu wskazujący na możliwość jego zastosowania jedynie w przypadku braku możliwości określenia kwoty długu celnego, na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, nie zaś w każdym przypadku w którym dług celny powstał, na skutek czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego; 3) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 221 ust. 4 WKC w sytuacji niespełnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania, a w konsekwencji skierowanie decyzji do skarżącej po upływie terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego; 4) błędną wykładnię art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie, trzecie i czwarte WKC i przyjęcie, że kolejność określenia kręgu dłużników w kolejnych tiretach nie ma znaczenia dla ustalenia dłużnika celnego i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji wobec skarżącej, mimo iż w kategorii ewentualnych dłużników wyprzedzają ją osoby, które są dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie WKC i których dane znajdują się w aktach sprawy; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie WKC w zw. z art. 213 WKC i zaakceptowanie pominięcia w kręgu dłużników solidarnych określonych decyzją kierowcy przedkładającego zgłoszenie tranzytowe; 6) niewłaściwe zastosowanie art. 213 w z art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie, trzecie i czwarte WKC i prowadzenie postępowania jedynie w stosunku do części osób, które powinny być stroną postępowania przy założeniu, iż doszło do naruszenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego; 7) niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 1 WKC poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zamknięta, a obowiązki głównego zobowiązanego nie zostały spełnione, mimo że towar objęty procedurą i właściwe dokumenty zostały przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia; 8) niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 2 WKC, a to wobec przyjęcia, iż nie doszło do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu mimo, iż organy celne zamknęły procedurę tranzytu zewnętrznego w dniu 16 listopada 2011 roku, wysyłając komunikat 1E45 do głównego zobowiązanego, co oznacza, iż były w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona; 9) niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 1 WKC i uznanie, że skarżąca jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego nie dopełniła warunków tej procedury, podczas gdy wobec zamknięcia tej procedury przez urząd celny wyjścia, który mógł to uczynić wyłącznie w sytuacji sprawdzenia dopełnienia tych warunków, ustalenie takie jest niedopuszczalne; 10) niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie art. 199 ust. 1 w zw. art. 94 ust. 4 WKC w zw. z art. 379 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) i pominięcie znaczenia zwolnienia zabezpieczenia przedłożonego przez głównego zobowiązanego (Zaświadczenia o zwolnieniu z obowiązku złożenia gwarancji) w zakresie kwoty referencyjnej dla ustalenia zamknięcia procedury tranzytu- zabezpieczenie nie może zostać zwolnione, dopóki dług celny, na którego pokrycie zostało złożone nie wygaśnie lub nie będzie mógł już powstać; 11) niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 4 Prawa celnego poprzez zaakceptowanie naliczenie skarżącej odsetek za zwłokę w zapłacie należności celnych mimo braku jej winy czy też oczywistego zaniedbania, a to w zw. z ustaleniem, iż dług celny powstał na skutek czynu osób trzecich, podlegającemu wszczęciu postępowania karnego; 12) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżąca może być uznana za podatnika podatku VAT, z uwagi na ciążący na niej obowiązek uiszczenia cła, podczas gdy skarżąca nie powinna być obowiązana do uiszczenia cła; 13) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżąca dokonała importu, co nie miało miejsca, albowiem towar objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego, która w dniu [...] listopada 2011 roku została zamknięta, co oznacza, iż import nie miał miejsca. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), w szczególności: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy pomimo wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego, którymi obciążona była także decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, w konsekwencji czego Sąd I instancji powinien był dojść do wniosku, iż rozstrzygnięcie to narusza prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi skarżącej; 2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - protokołu przesłuchania M. N. z dnia [...] stycznia 2014 roku przez UC w Lublinie, na okoliczność faktycznego sprawowania dozoru celnego po stronie ukraińskiej i sposobu zamiany towaru, objętego tranzytem, po stronie ukraińskiej, na bloczki betonowe, która w świetle faktów powszechnie znanych, a dotyczących korupcji funkcjonariuszy celnych ukraińskich, powinna mieć znaczenie dla ustaleń stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez ignorowanie przez Sąd I instancji faktów powszechnie znanych czyli "instytucjonalnej wręcz" korupcji organów administracji ukraińskiej, w tym zwłaszcza administracji celnej oraz brak jakiejkolwiek krytycznej oceny wiarygodności dokumentów przedłożonych przez administrację celną ukraińską; 4) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o twierdzenia organu celnego I instancji, które są wprost sprzeczne z dokumentami, na których organ celny I instancji się opierał, zwłaszcza w zakresie wagi środka transportu, z której to wagi wynika wniosek wprost sprzeczny od ustalenia tak organów celnych jak i Sądu I instancji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 6 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, i przyjęcie, że dokumenty przekazane przez ukraińskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, na mocy w/w umowy, która nie została ogłoszona; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaakceptowanie przez WSA w Lublinie zaniechania organów celnych obu instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na sanowaniu przez WSA w Lublinie naruszenia przez organy celne procedury skutkującego złamaniem zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego w zakresie 1) ustalenia, że organ odwoławczy dysponował materiałem zupełnym i wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy co uzasadniało nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów, 2) przyjęcia prawidłowości stanowiska organu odwoławczego zajętego a priori prowadzącego de facto do akceptacji predyspozycji (wyższości) jednych dowodów (źródeł dowodowych) nad innymi; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. art. 120 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie uznanie za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu i faktycznego uznania za akceptowalne stanowiska, iż w procedurze tranzytu zakończonej w sposób "standardowy" nie istnieje dowód na zamknięcie procedury; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy celne obu instancji, przy całkowitym pominięciu wskazywanych przez stronę niespójności tych ustaleń ze znaczną częścią dowodów zebranych w sprawie; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji sytuacji, w której wydana decyzja oraz poprzedzające ją postępowanie organów celnych obu instancji dotyczą jedynie części osób, z kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji braku zgromadzenia wystarczającego materiału do zakwestionowania prawidłowości zakończenia procedury tranzytu, dowolne a nie swobodne ocenianie materiału dowodowego, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez oddalanie jej wniosków dowodowych; 12) art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej odpowiada prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta prawo narusza w zakresie wskazanym powyżej, co powinno było doprowadzić Sąd I instancji do uwzględnienia skargi. Innymi słowy naruszenie art. 151 p.p.s.a. jest następstwem złamania innych przepisów wskazanych w powyższych zarzutach i ich uzasadnieniu. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Za skuteczne należało uznać zarzuty procesowe odnoszące się do ogólnie rzecz ujmując wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W zarzutach tych wskazano na uchybienie, m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego polegające na naruszeniu przez organy celne zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego, w zakresie uznania, że organ odwoławczy dysponował zupełnym i wystarczającym materiałem dowodowym do rozpoznania sprawy, zaakceptowaniu stanowiska organu co do wyższości jednych dowodów nad innymi, także zaakceptowaniu przez Sąd I instancji wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, przy pominięciu wskazywanych przez stronę niespójności ustaleń ze znaczną częścią dowodów zebranych w sprawie. W toku postępowania celnego oraz sądowoadministracyjnego spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że towaru w postaci tkaniny obiciowej i sztucznej skóry nie usunięto spod dozoru celnego na terenie Polski. Stwierdza, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego został wyprowadzony z obszaru Wspólnoty poprzez graniczny oddział celny przeznaczenia w H. Towar ten został usunięty (zaginął) już za granicą, po opuszczeniu Oddziału Celnego w H., a przed wjazdem na Oddział Celny w R. Spółka powołuje w celu wsparcia prezentowanego toku zdarzeń, m.in. zeznania świadka, który opisuje przebieg procederu usuwania towaru spod kontroli celnej w R. W świetle prezentowanego stanowiska nielegalne działania opierają się na następującym schemacie. Po przekroczeniu granicy (opuszczeniu przez towar objęty wcześniej procedurą tranzytu zewnętrznego Oddziału Celnego w H.), następowało opróżnienie naczepy z towaru, następnie dochodziło do zamiany naczepy, na której znajdowały się bloczki betonowe, końcowo zamieniano tablice rejestracyjne. W ten sposób do Oddziału Celnego w R. wjeżdżał pojazd z nową naczepą z zawartością w postaci bloczków betonowych zamiast towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego. Nowa naczepa wyposażona była w tablice rejestracyjne pojazdu, na którym przewożony był towar objęty wcześniej dozorem celnym (tkanina obiciowa i sztuczna skóra). Spółka wskazuje na niską wartość celną bloczków betonowych i jeszcze niższe ceny tego towaru na Ukrainie. Ukazuje też cel tego procederu, który jest korzystny dla importerów towaru z Ukrainy. Działanie takie skutkuje bowiem zaniżeniem należności celnych i podatku. Na potwierdzenie rzeczywistości opisanego procederu spółka przedstawia analizę masy towaru z uwzględnieniem masy samochodu. Z analizy tej wynika, że w dniu rozpoczęcia procedury TZ towar w postaci tkaniny obiciowej i sztucznej skóry ważył 22.669 kg. Natomiast masa bloczków betonowych wynosiła 23.040 kg. Z kolei ustalona waga netto towaru w Oddziale Celnym w H., to 22.720 kg. Spółka zauważa, że w Oddziale Celnym w H., czyli w oddziale celnym przeznaczenia na samochodzie przewożącym towar nie mogło być bloczków betonowych, gdyż one ważyły więcej niż towar zważony w Oddziale Celnym w H. Różnica to 371 kg. Natomiast masa towaru zważona na samochodzie jest bardzo zbliżona do masy towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego tkaniny obiciowej i sztucznej skóry. W tym przypadku ta różnica to tylko 21 kg. Stwierdzić wobec powyższego należy, że jeżeli organy celne przyjęły, że w dniu [...] listopada 2011 r. nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, bo załadowano na samochód bloczki betonowe, to waga towaru w Oddziale Celnym w H. winna obejmować masę bloczków betonowych, która wynosiła 23.040 kg, a nie obejmowała, bo ładunek ważył 22.720 kg, czyli 320 kg za mało. Twierdzenia skarżącej kasacyjnie spółki poddają w wątpliwość ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne, w szczególności te, które odnoszą się do masy towarów. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji w sposób bardzo ogólny, bez stosownej analizy odnoszą się do różnicy w masie towarów. Stanowisko wyrażone w decyzjach i w zaskarżonym orzeczeniu jest w tym zakresie nieprzekonujące i nielogiczne. Brak w nim stosownej argumentacji odnoszącej się do spójnego i logicznego wywodu strony. W myśl bowiem art. 187 § 1 i 191 O.p., obowiązkiem organów celnych jest zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie na jego podstawie oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynik tych ustaleń, a także wskazanie metody dochodzenia do nich powinny znaleźć odzwierciedlenie zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Uzasadnienie to musi być wewnętrznie spójne i logiczne, co oznacza, że nie może zawierać sprzeczności. Tych wymogów nie spełnia stanowisko organów celnych w przedmiocie dokonanych ustaleń faktycznych, które znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, w szczególności w zakresie tożsamości i masy towaru, jaki znajdował się na pojeździe w momencie opuszczenia Oddziału Celnego w H., po zakończeniu formalności związanych z zakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, LEX nr 1815078 oraz wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/14, LEX nr 2101618, a także wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1216/15, LEX nr 2351093, jak również wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2087/15, LEX nr 2323276). Z uwagi na to, że granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być zatem rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń oraz doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1966/14, LEX nr 2101466). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna spełniać łącznie trzy warunki. Po pierwsze, ocena dowodów musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po drugie, ocena powinna być zgodna z doświadczeniem życiowym. Wreszcie po trzecie, ocena musi być wszechstronna (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1157/10, LEX nr 1080489). W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 112/11, LEX nr 1148416 oraz wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt LEX nr 2383023). Wobec powyższego, w ocenie NSA, w stanie faktycznym tej sprawy niewątpliwie doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie do ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, winien też rozważyć wnioski dowodowe spółki składane w toku postępowania i ewentualnie w razie potrzeby powinien poszerzyć postępowanie wyjaśniające. Końcowo należy podkreślić, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności do wskazanych uchybień prawu materialnemu na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne. W ponownym postępowaniu sprawa winna być rozstrzygnięta z uwzględnieniem przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu argumentacji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).