III SA/Lu 27/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2020 r. nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem z dnia ... grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] września 2020 r. odmawiające przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez adwokat M. B. funkcji kuratora. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy. Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. adwokat M. B. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o zasądzenie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora dla nieobecnego D. P.. Oświadczyła, że wynagrodzenie to nie zostało uiszczone ani w całości, ani w części. Wyjaśniła, że jako kurator dla nieznanego z miejsca pobytu D. P. złożyła do Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe w Warszawie V Wydział Rodzinny i Nieletnich wniosek o przyznanie wynagrodzenia. Postanowieniem z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt V RNs 230/19. Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi – Południe V Wydział Rodzinny i Nieletnich w Warszawie oddalił ten wniosek jako wniesiony do niewłaściwego organu. W kolejnym piśmie, z dnia [...] lipca 2020 r., skarżąca oświadczyła, że ww. postanowienie Sądu Rejonowego jest prawomocne. Do pisma tego załączyła noszące datę 30 marca 2020 r. końcowe sprawozdanie z czynności wykonanych przez nią jako kuratora. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., działając na podstawie art. 265 § 1, art. 270a, art. 216 oraz art. 171 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. odmówił M. B. przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej. W odpowiedzi na powyższe postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt. V RNs 230/19 Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi Południe w Warszawie Wydział V Rodzinny i Nieletnich ustanowił na podstawie art.184 § 1 k.r.o., dla nieobecnego w miejscu pobytu stałego D. P., zamieszkałego ostatnio przy ul. [...] w Warszawie w [...] przedstawiciela w osobie adwokata M. B. celem reprezentowania nieobecnego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Przepis art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z wnioskiem do sądu o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej oraz wskazuje, że stosownie do treści art. 184 § 1 k.r.o., dla ochrony praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw, a nie ma pełnomocnika, ustanawia się kuratora. Naczelnik podkreślił, że bez względu na przyczyny ustanowienia kuratora, nie budzi wątpliwości, iż właściwym w sprawie ustanowienia kuratora w trybie art. 184 § 1 k.r.o. dla osoby nieobecnej jest sąd, a nie organ podatkowy. Z art. 179 k.r.o. wynika, że wynagrodzenie kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił. Na potwierdzenie prawidłowości tej tezy organ wskazał na uchwałę z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III CZP 106/17, w której Sąd Najwyższy stwierdził brak jakichkolwiek podstaw, aby o wynagrodzeniu kuratora ustanowionego przez sąd, miał orzekać inny organ niż sąd, który go ustanowił. Ponadto w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów regulujących procedurę ustalania kosztów postępowania podatkowego, wynikających z wynagrodzenia należnego kuratorowi ustanowionemu dla osoby nieobecnej. Kwestia ta nie została też uregulowana w przepisach szczególnych prawa podatkowego. W konsekwencji, właściwym do rozpatrzenia złożonego wniosku jest Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi-Południe w Warszawie V Wydział Rodzinny i Nieletnich. M. B. wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie z powodu błędnego przyjęcia, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił podczas gdy za takie (inne) wydatki należy niewątpliwie uznać koszty wynagrodzenia kuratora, co stanowi podstawę procesową do orzeczenia o kosztach postępowania podatkowego - wynagrodzenie kuratora. Skarżąca podkreśliła, że stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości, zaś w odniesieniu do kwestii spornej co do organu kompetentnego do przyznania wynagrodzenia kuratorowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, sądy administracyjne akceptują w tym zakresie kompetencje organów podatkowych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1508/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 327/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2788/16). Według skarżącej, ustanowienie kuratora umożliwiło organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie i zakończenie postępowania kontrolnego wydaniem decyzji wymiarowej, stąd też wniosek o wynagrodzenie kuratora z rozstrzygnięciem sprawy jest oczywisty. Organ podatkowy błędnie uznał, że nie przysługuje mu kompetencja do orzeczenia o wynagrodzeniu kuratora. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie uwzględnił zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniósł, że dokonując wykładni językowej art. 179 § 1 k.r.i.o. uważa jego treść za jasną i spójną, nie nasuwającą żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do użytych w nim zwrotów. Przepis ten, w sposób jednoznaczny określa organ, który jest właściwym w sprawie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora. Wyniki tej wykładni (wspartej pomocniczo wykładnią systemową oraz celowościową) nie pozostawiają wątpliwości w tym zakresie i prowadzą do jednoznacznych ustaleń - organem właściwym w sprawie przyznania wynagrodzenia za sprawowanie kurateli jest organ państwowy, który kuratora ustanowił. Kompetencja do ustalenia wynagrodzenia z tytułu sprawowania kurateli została powierzona sądom, a nie organom podatkowym. W postanowieniu o przyznaniu wynagrodzenia Sąd powinien określić jego wysokość, wskazać czy powinno być wypłacone z majątku osób wymienionych w art. 179 § 1 k.r.o., czy też ze środków publicznych oraz podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku wypłaty. Rola organu podatkowego sprowadza się tylko i wyłącznie do wystąpienia z wnioskiem do organu państwowego o ustanowienie kuratora i ewentualnie do wykonania czynności o charakterze materialnotechnicznym polegającej na wypłacie wynagrodzenia w przypadku wskazania przez sąd powszechny, że wynagrodzenie jest pokrywane ze środków publicznych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że kwestia wynagrodzenia kuratora nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak nie oznacza to, że w tej kwestii mamy do czynienia z luką prawną. Zdaniem organu, brak uregulowania tej kwestii w przepisach Ordynacji podatkowej stanowił zamierzony zabieg interpretacyjny ustawodawcy, którego celem było przyznanie kompetencji w tym zakresie organowi państwowemu, który kuratora ustanowił, tak aby w sposób harmonijny i zupełny kwestę dotyczące kuratora, w tym kwestię dotyczące przysługującego mu wynagrodzenia uregulować w jednym akcie prawnym, tworząc tym samym spójny system prawny. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że fakt niewniesienia przez stronę stosownego środka zaskarżenia na postanowienie Sądu Rejonowego, mimo niewątpliwej wiedzy o jego sprzeczności z aktualnym poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd Najwyższy w uchwale nie może skutkować tym, że kompetencje sądu "zastępczo" przejmie organ podatkowy, który nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. B. zarzuciła postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. naruszenie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i powtórzyła argumentację użytą w zażaleniu. Uważa za błędny pogląd organu, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił podczas gdy art. art. 265 § 2 O.p. daje uprawnienie organowi podatkowemu zaliczenia do kosztów postępowania także innych wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy. Za takie (inne) wydatki należy niewątpliwie uznać koszty wynagrodzenia kuratora, co stanowi podstawę procesową do orzeczenia o kosztach postępowania podatkowego – wynagrodzenie kuratora. Skarżąca zwracała uwagę na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt V RNs 230/19, którym oddalono wniosek kurator o przyznanie wynagrodzenia jako wniesiony do niewłaściwego organu ze wskazaniem, że do kompetencji sądu należy wyłącznie powołanie kuratora. Ponieważ postanowienie to jest prawomocne, to jest ono wiążące dla organu podatkowego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty M. B. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością jej uchylenia. Z uwagi na to, że uchybieniami dotknięte jest także postanowienie wydane w I instancji, należało uchylić również i to postanowienie, działając w oparciu o art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie o odmowie zwrotu kosztów wynagrodzenia z tytułu pełnienia obowiązków kuratora ustanowionego dla osoby nieobecnej. Okoliczności faktyczne sprawy są niesporne. Skarżąca została ustanowiona przez właściwy sąd kuratorem dla nieobecnego w miejscu pobytu stałego D. P., celem reprezentowania nieobecnego w postępowaniu podatkowym. Nastąpiło to na wniosek organu podatkowego. Organy podatkowe nie negują także, że kurator z nałożonego nań obowiązku się wywiązał. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności spadkobierców: D. P., D. P. i M. P. za zaległości spadkodawcy B. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w kwocie 11.082 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień otwarcia spadku w kwocie 1.912 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec B. P. w kwocie 122,60 zł. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na chronologię zdarzeń poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia. Po pierwsze, w odwołaniu od decyzji podatkowej z dnia [...] grudnia 2019 r. skarżąca adwokat M. B. reprezentująca D. P. zamieściła jednocześnie wniosek o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora dla osoby nieobecnej, oświadczając, że wynagrodzenie to nie zostało uiszczone w całości ani w części. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zwrócił wniosek, zaznaczając, że właściwym w sprawie jest sąd. Wobec czego, skarżąca wystąpiła do Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe w Warszawie V Wydział Rodzinny i Nieletnich z wnioskiem o przyznanie wynagrodzenia. Postanowieniem z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt V RNs 230/19. Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek jako wniesiony do niewłaściwego organu. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie kwestię poszukiwania właściwości sądu powszechnego do przyznania wynagrodzenia hamuje prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt V RNs 230/19, którym oddalono wniosek skarżącej o przyznanie jej wynagrodzenia ze wskazaniem, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie w kognicji sądu powszechnego nie mieści się a sąd ma wyłącznie kompetencje do powołania kuratora. Ponieważ postanowienie to jest prawomocne, było ono dla organów podatkowych oraz Sądu wiążące (art. 365 § 1 k.p.c.). Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły zadość tej regule. Istotne jest, że stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym - Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Ł. i kuratorem oparty jest na postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2019 r., Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi – Południe (sygn. akt V RNs 230/19), a jego elementem jest obowiązek wykonania przez kuratora niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej. Wynagrodzenie takiego kuratora należy do kosztów postępowania administracyjnego (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2018 r., III SA/Gd 931/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 543/18). Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią wprost o tym, że wynagrodzenie przysługuje przedstawicielowi za wykonane czynności, to jednak oparcie na tym twierdzenia, że wynagrodzenie takie w ogóle nie przysługuje nie dałoby się pogodzić z konstytucyjną zasadą RP jako państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Nie sposób bowiem przyjąć, by w rolę przedstawiciela wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wpisany był element dobrowolnej, bezinteresownej działalności społecznej (wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 lipca 2016 r. akt sygn. II SAB/Ke 40/16). Sądy administracyjne w licznych orzeczeniach akceptują w tym zakresie kompetencję organów podatkowych (zob. np. wyroki WSA: z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1508/16, z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 327/16, z 26 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2788/16, z 26 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2788/16, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 666/16). Organ podatkowy nie akceptuje tej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powołuje się na uchwałę Sądu Najwyższego, według której o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 § 3 o.p. orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje (uchwała SN z 23 lutego 2018 r. III CZP 106/18). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uchwała ta nie podważyła tez wynikających z uchwały z dnia 9 lutego 1989 r., oraz orzeczeń sądów administracyjnych a nawet je potwierdziła. Sąd Najwyższy stwierdził bowiem z jednej strony, że "wynagrodzenie kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 k.c. uregulowane zostało w art. 179 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (k.r.o.). W przepisie tym wyraźnie wskazuje się, że wynagrodzenie to przyznaje organ państwowy, który go ustanowił, czyli w rozpoznawanej sprawie sąd rejestrowy. O tym, że o ustaleniu wynagrodzenia należnego kuratorowi decyduje sąd świadczy również to, że brak przepisu, który przyznawałby tę kompetencję innemu organowi". Z drugiej jednak strony zastrzegł, że w postanowieniu o ustanowieniu kuratora sąd wskazał, że ustanawia go nie tylko dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, ale również w celu podjęcia działań mających doprowadzić do powołanie zarządu spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. Co więcej sąd rejestrowy, który ustanowił kuratora ocenił wykonanie przez niego powierzonych mu obowiązków i zwolnił go z dalszego ich wykonywania. Stwarza to domniemanie, że kurator wykonał wszystkie obowiązki, o których była mowa w postanowieniu sądu. Przywołać również należy pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z 5 grudnia 2014 r., syg. akt III CZP 101/14, OSNC 2015, nr 10, poz. 116, który wpisuje się w późniejszą uchwałę SN z 23 lutego 2018 r. Sąd stwierdził, że "Chociaż zakres kompetencji kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 § 1 k.c. jest ograniczony do czynności wymienionych w § 2 tego przepisu, to jednak judykatura wyraźnie skłania się do interpretacji przedmiotowego zakresu tych uprawnień kuratora z uwzględnieniem także czynności niezbędnych z punktu widzenia urzeczywistnienia celów, do osiągnięcia których mają zmierzać jego działania określone w art. 42 § 2 k.c." Jest to jeszcze dodatkowy argument przemawiający za tym, że ustanowiony kurator był kuratorem, o którym mowa w art. 42 k.c., a nie tylko kuratorem procesowym dlatego w takim przypadku o wynagrodzeniu orzeka sąd który go ustanowił. Natomiast w sprawie niniejszej czego organ podatkowy nie podważa, kurator ustanowiony został tylko na potrzeby postepowania administracyjnego na podstawie art. 184 § 1 k.r.o. w związku z art. 138 § 1 ordynacji podatkowej. Wymaga wyjaśnienia, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost wydatków związanych z pracą kuratora jako kosztów postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 755, 807 i 956); 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych; 6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Powyższy katalog kosztów ma charakter otwarty. Zwrócić bowiem należy na § 2 przepisu art. 265 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. To do oceny organu należy, czy inne wydatki uzna on za koszty postępowania. Ocena ta nie może być dowolna. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Niewątpliwie, należy do powyższego katalogu kosztów zaliczyć wynagrodzenie za sprawowanie kurateli w postępowaniu podatkowym, skoro bez ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej niemożliwe byłoby zakończenie postępowania podatkowego. Jeszcze raz wskazać należy, że nie ma żadnych podstaw do uznania, iż wolą ustawodawcy było nieodpłatne wykonywanie przez kuratora zadań w postępowaniu podatkowym, do których został ustanowiony orzeczeniem sądu powszechnego, a więc brak kosztów z tego tytułu. Nieuwzględnienie tych okoliczności stanowi przekroczenie granicy uznania administracyjnego, jest więc sprzeczne z prawem. Ponadto, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się, że nieuregulowanie kwestii zasad oraz wysokości przysługującego kuratorom ustanawianym na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej wynagrodzenia stanowi przeoczenie ustawodawcy, będące tzw. luką prawną. Przepis art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej nie reguluje bowiem sposobu ustalenia kosztów, co prowadzi do wniosku, że winien je ustalić sam organ podatkowy. Może przy tym posłużyć się w drodze analogii przepisami regulującymi koszty o podobnym charakterze. W demokratycznym państwie prawnym jednostka nie może ponosić negatywnych skutków ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Należy zatem odnaleźć w systemie prawa przepisy, które mogłyby stanowić oparcie dla rozstrzygnięcia wniosku kuratora ustanowionego na zasadzie art. 138 Ordynacji podatkowej w drodze analogii. Istotnym dla poszukiwania w drodze analogii materialnoprocesowych podstaw określania wynagrodzenia dla kuratorów ustanowionych na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej będzie ustalenie, że wykonywanie obowiązków kuratora dla osoby nieobecnej nie jest instytucją prawną tożsamą z pomocą prawną. Skarżąca działając w interesie osoby nieobecnej wykonywała czynności, które odpowiadały czynnościom świadczenia pomocy prawnej. Niemniej jednak nie zawierała umowy z osobą, której interesy reprezentowała jak również nie została wyznaczony z urzędu do udzielania jej pomocy prawnej. Tym samym należy stwierdzić, że skarżąca wykonując czynności kuratora, nie działała w charakterze adwokata, gdyż nie świadczyła pomocy prawnej w rozumieniu ustawy o adwokaturze. Dla wykonywania czynności kuratora nie jest wymagane posiadanie wykształcenia prawniczego, czy też posiadanie kwalifikacji adwokackich. Kuratorem może być jakakolwiek osoba. Oczywistym jest, że osoba będąca adwokatem daje większe gwarancje, że interesy osoby nieobecnej będą należycie chronione. Nie zmienia to jednak faktu, że wykonywanie funkcji kuratora nie stanowi wykonywania zawodu adwokata. Ponieważ brak jest przepisów, które bezpośrednio wskazywałyby sposób wyliczenia wynagrodzenia, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do przepisów innych gałęzi prawa. Na tle poglądu wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r. sygn. akt III CZP 117/88, oraz stanowiska sądów administracyjnych, należy przyjąć, że właściwy organ administracji publicznej, który wystąpił do sądu opiekuńczego o ustanowienie kuratora dla nieobecnej strony postępowania na podstawie art. 184 § 1 k.r.o. w zw. z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany do wydania na podstawie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania podatkowego w zakresie wynagrodzenia ustanowionego na jego żądanie przez sąd opiekuńczy kuratora nieobecnej osoby fizycznej oraz o przyznaniu powyższych kosztów ze środków tego organu. Ponadto, rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe ustalą kwestie, czy wydatki wynikające z czynnościami kuratora były bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, uwzględniając pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu, a w przedmiocie ustalenia wysokości wynagrodzenia - dokonają samodzielnej oceny nakładu pracy kuratora, kierując się jednak analogicznymi regulacjami prawnymi. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.