III SA/Lu 415/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja (sprawozdawca ), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Asystent sędziego Joanna Hołda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi [...] LTD spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 55 § 1, art. 56 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 15, ust. 16, art. 33 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ) art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 2, art. 37 m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. nr 110 z 2001 r., poz. 1192 ze zm), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2002 r., nr 240, poz. 2063 ze zm), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...], w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Białorusi towar w postaci oleju napędowego. Towar zataryfikowany został do kodu 2710 19 4100. Określono podatek akcyzowy w kwocie 1.180.199,90 zł. Kwotę podatku VAT dla w/w towaru w wysokości 551.936,40 zł obliczono, w oparciu o wartość celną powiększoną o kwotę podatku akcyzowego i krajowe koszty transportu przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT, w związku z nie wliczeniem przez zgłaszającego opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 574.287,10 zł oraz wezwał Stronę do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 22.350,70 zł. i zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika. Pismem z dnia 30 kwietnia 2005 r. strona odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i 3, art. 54 § 1 pkt 5, art. 55 § 1 oraz art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasad współżycia społecznego. Jej zdaniem powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem niewłaściwego lub niezgodnego z prawem postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego nie zgadzał się ze stanowiskiem strony, że do podstawy opodatkowania powinno doliczać się opłatę paliwową i nie przyjmował zgłoszeń celnych z wliczonym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową. Ponadto nie doszło w tym przypadku do zwłoki po jego stronie, lecz po stronie wierzyciela. Zgodnie z treścią art. 486 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel dopuszcza się zwłoki, gdy odmawia dokonania czynności, bez której świadczenie nie może być spełnione. Urząd Celny nie przyjmował prawidłowo wystawionych dokumentów SAD, co powodowało, że podatek VAT w prawidłowej wysokości nie mógł być przez Spółkę zapłacony. Z chwilą określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...], kwoty należnego podatku VAT, został on zapłacony w terminie określonym w decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT powstało z chwilą powstania długu celnego. W ocenie organu odwoławczego, opłata paliwowa została zapłacona, jednak nie została doliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z tym zasadne było wydanie decyzji określającej ten podatkiem w prawidłowej wysokości tj. z uwzględnieniem opłaty paliwowej. W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, podatek VAT został pobrany w zgłoszeniu celnym w niższej wysokości, Strona nie kwestionowała sposobu obliczenia wysokości tego podatku w decyzji, a jedynie fakt wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowej. Zdaniem strony wymiar podatku VAT w niższej wysokości nie był przez importera zawiniony, wobec czego nie może być traktowany jako zaległość podatkowa. W ocenie organu odwoławczego wydana decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa i prawa nie narusza. Zdaniem organu administracji drugiej instancji nie jest istotne, w świetle przepisów prawa podatkowego, czy powstanie zaległości podatkowej było przez stronę zawinione czy też było wynikiem błędu organu celnego. Organ przytoczył liczne orzeczenia sądowe na poparcie swojego stanowiska: W wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Po 2623/98 NSA) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, że dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała , że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług, obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy (podatnika czy organu podatkowego) powstała zaległość podatkowa. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 24 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd, 583/2001 orzeczono, iż powstanie obowiązku zapłaty odsetek związane jest tylko i wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Nie ma znaczenia przyczyna, w wyniku której podatnik nie zapłacił podatku w terminie. W przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1510/96 sąd zauważył, że odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym (art. 481 § 1 KC)są wynikiem samej zwłoki dłużnika i ich powstanie jest niezależne od przyczyn zwłoki. Organ przywołał również wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 23 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1404/96, który orzekł, iż w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. Odnośnie zarzutów wynikających z załączonych do odwołania pism Agencji Celnej [...] oraz [...], a dotyczących nie przyjmowania przez Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszeń celnych z wliczoną do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w sytuacji gdyby zgłoszenie celne zostało złożone z doliczoną opłatą paliwową, a organ celny po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia uznałby, że jest to nieprawidłowe, to wydałby wówczas stosowną decyzję. Z treści pisma Agencji Celnej [...] z dnia [...] wynika, że zgłoszenia celne z doliczoną opłatą paliwową nie były składane. Zgłaszający - agencja celna - winien być w posiadaniu stosownego dokumentu wydanego w tej sprawie przez organ celny. Przyjęcie zgłoszenia jest czynnością materialno - techniczną, której dokonanie co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania nie jest przesłanką do dokonania odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, dlatego też taki tryb nie mógł mieć zastosowania. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie jako naruszającej prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśniła, że nie było wszczynane postępowanie administracyjne, gdyż zgłoszenia były wymieniane zgodnie z poleceniem Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie składał zgłoszeń celnych zawierających doliczoną opłatę paliwową, gdyż wcześniejsze zgłoszenia były zwracana przez Naczelnika Urzędu Celnego, który nakazywał ich zmianę poprzez odjęcie doliczonej opłaty paliwowej. Nie było wszczynane postępowanie administracyjne, gdyż zgłoszenia były wymieniane zgodnie z poleceniem naczelnika Urzędu Celnego. Wiedząc o stanowisku Urzędu Celnego w kwestii doliczania opłaty paliwowej, kolejne zgłoszenia dokonywane były zgodnie z zaleceniem Naczelnika. Z tego względu stanowisko skarżącego, że Naczelnik Urzędu Celnego, nie godząc się ze stanowiskiem m.in. skarżącego. W kwestii doliczania opłaty paliwowej, popadł w zwłokę jest w całości uzasadnione. Z tego względu sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz z przepisem art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej jest obciążanie skarżącego odsetkami za zwłokę. Skarżący opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1510/96 - który orzekł, że odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym, są wynikiem zwłoki dłużnika - wskazuje, że skoro w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zwłoką skarżącego, obciążenie go odsetkami nie jest właściwe W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, odnosząc się do podanych w rozstrzygnięciu przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji, należy zauważyć, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z 2004r.) podobnie, jak organ I instancji, powołując w rozstrzygnięciu decyzji jako podstawę prawną jej wydania m.in. przepisy art. 5 ust.1 pkt 3, art.19 ust.7, art. 29 ust 13, ust 15 ust. 16 art. 33 ust.1 i 2 oraz art. 41 ust. 1. Organy celne wydając decyzje miały na względzie generalną zasadę, że z chwilą wejścia w życie nowe przepisy proceduralne mają zastosowanie również w odniesieniu do już toczących się postępowań. Prymat bowiem nowych przepisów polega na tym, że "chwytają one w locie" nawet postępowania wszczęte przed ich wejściem w życie, stosowanie zaś w tych postępowaniach prawa dotychczasowego ma charakter wyjątkowy. Odmiennie przedstawia się kwestia zmiany przepisów w przypadku materialnoprawnej podstawy ich stosowania. W przypadku podatku VAT, którego obowiązek zapłaty powstaje z mocy prawa – z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, wydana w następstwie tego decyzja jedynie ów obowiązek potwierdza, co znalazło odpowiedni wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, należnej z tytułu importu towaru było więc prowadzone prawidłowo, na podstawie przepisów postępowania zawartych w cyt. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że stosownie do przepisu art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, podlega opłacie zwanej dalej "opłatą paliwową". Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na importerze paliw silnikowych - art. 37j ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowym zgłoszeniu celnym należało zatem doliczyć kwotę opłaty paliwowej. Wskazać trzeba, że jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ponadto zgodnie z przepisem art. 53 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W świetle powyższych unormowań, nie ulega wątpliwości, że działania organów celnych w niniejszej sprawie były zgodne z prawem. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że dla prawidłowego określenia prawidłowej kwoty podatku VAT nie miała znaczenia motywacja, jaka legła u podstaw zaniżenia przez skarżącą spółkę podstawy opodatkowania. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej, spółka miała wiedzę o konieczności uiszczania opłaty paliwowej, a zatem wiedziała także, że podstawa opodatkowania jest w istocie wyższa. Niezależnie od zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu zauważa, że zamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, obliczonych zgodnie z przepisem art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika od dnia następnego po upływie podanego terminu płatności podatku, jest wadliwe. Jak wynika z treści przepisu art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem wymienionych w tym artykule przepisów, wymieniających katalog spraw, w których to organ określa wysokość odsetek. Samo wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej zgodnie z wyżej wymienionym przepisem jest czynnością materialno – techniczną (zgodnie z przepisem art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień), a więc pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji, lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie. Uchybienie powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, czyli nie może skutkować uchyleniem decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, nie stanowi również podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie do uiszczenia odsetek nie jest równoznaczne z określeniem należności z tego tytułu, do czego organy, jak mowa była o tym wyżej, są uprawnione tylko w ściśle określonych wypadkach. Odpowiadając na zarzuty skargi dotyczące początku biegu terminu płatności odsetek od zaległości podatkowej, stwierdzić należy, co następuje. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego, "naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości; bez znaczenia jest świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji, przyczyny powstania zaległości, możliwości płatnicze podatnika (płatnika, inkasenta) i jakiekolwiek inne aspekty funkcjonowania podmiotów stosunku prawnopodatkowego" – zob. A. Huchla - [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. Kom. do art. 53 cyt. za LEX Omega. Pogląd ten podziela J. Zubrzycki – w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Unimex 2003 r., s. 232. Podobne stanowisko zajmuje judykatura, wskazując np. iż "art. 20 ust. 1 u.z.p. (obecnie art. 53 § 1 o.p.), stanowiący o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w opłacaniu podatków, w ogóle nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy zaległości te powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1985 r., SA/Lu 282/85, POP 1992, nr 1, poz. 27). "Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy (podatnika czy organu podatkowego) powstała zaległość podatkowa" (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., I SA/Po 2623/98, "Doradca Podatnika" 2000 r., nr 6, s. 67). "N datę początkową powstania obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w uiszczeniu należnego podatku nie ma wpływu ani fakt braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ani też fakt wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1996 r., SA/Sz 2221/95, POP 1999, nr 3, poz. 74), "Odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym (art. 481 § 1 k.c.), są wynikiem samej zwłoki dłużnika i ich powstanie jest niezależne od przyczyn zwłoki" (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1510/96, LEX nr 35932). Jak wskazują inni przedstawiciele doktryny – dla istnienia odsetek nie ma w zasadzie znaczenia przyczyna nieterminowego wykonania zobowiązania podatkowego, co jednak nie powinno oznaczać obarczania podatnika odsetkami, gdy przyczyna ich powstania leży wyłącznie po stronie organów podatkowych (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", CH Beck 2004 r., s. 205 – 206). W literaturze podnosi się również, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź też brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia; może natomiast być brane pod uwagę w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa, 2002 r., cyt. za LEGALIS – kom. do przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej). Powyższa argumentacja odnosi się do zasadniczych zarzutów skargi, jakkolwiek ma w istocie walor informacyjny, bowiem pamiętać należy, że w świetle zasady samookreślenia odsetek przez podmiot będący w zwłoce, wezwanie do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej dokonane w pkt 2 decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] nie wpływało w tym zakresie na obowiązki strony skarżącej, a w szczególności nie rodziło obowiązku podatkowego, czego strona skarżąca nie zauważa. Z tych tez względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona.