III SA/Lu 417/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędzia WSA Anna Strzelec po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku wynikającego z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz E. O. kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. nr [...] z [...] września 2018 r. o nałożeniu na E. O. kary pieniężnej w kwocie [...]zł w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco. W dniu [...] stycznia 2018 r. w miejscowości K., funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], którym przewożono 4600 litrów oleju opałowego i 13900 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710, w tym według zgłoszenia [...] olej napędowy w ilości 2000 litrów. Kierowca T. L. do kontroli okazał dowód rejestracyjny, prawo jazdy, wypis nr [...] z licencji nr [...] z [...] czerwca 2015 r. na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, dokument magazynowy [...] z [...] stycznia 2018 r. zawierający nr zgłoszenia [...] oraz dokument przewozowy nr [...] z [...] stycznia 2018 r., zawierający numery dwóch innych zgłoszeń [...] oraz [...] Zgodnie z przedstawionymi dokumentami podmiotem wysyłającym/nadawcą i przewoźnikiem była E. O. (dalej: "skarżąca"), prowadząca działalność pod nazwą T. E. O., ul. [...], [...], zaś odbiorcą był przedsiębiorca działający pod nazwą F. J. K. W. O. Spółka Jawna, ul. [...], [...]. W trakcie kontroli ustalono, że w zgłoszeniu SENT przewoźnik zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym i nie uzupełnił zgłoszenia w polu "Numer zezwolenia drogowego". Zgodnie z treścią przedstawionych dokumentów przewóz odbywał się na podstawie wypisu nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Decyzją z [...] września 2018 r., nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji"), nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z nieuzupełnieniem zgłoszenia [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, tj. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2140 z późn. zm.), o ile są wymagane. Decyzją z [...] maja 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu skarżąca nie wykazała i nie udokumentowała wystąpienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kar pieniężnej. W piśmie z [...] lipca 2019 r. skarżąca wniosła skargę na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że wymierzenie kary pieniężnej z powodu wystąpienia oczywistej pomyłki polegającej na niewpisaniu w zgłoszenie SENT przed rozpoczęciem przewozu numeru zezwolenia drogowego, okazanego w trakcie kontroli drogowej, nie narusza zaufania obywatela do organów władzy publicznej, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interes publiczny" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym", b) art. 210 § 1 ust. 6 o.p. poprzez niewyjaśnienie powodów niezastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ odwoławczy zbagatelizował ideę ustawy SENT. W ocenie skarżącej art. 22 ust. 3 tej ustawy należy odczytywać jako uprawnienie organu podatkowego w zakresie podjęcia decyzji o odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, które to uprawnienie poprzedzonej jest obowiązkiem dokonania głębokiej analizy wszystkich okoliczności danej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym zakresie ocenie podlega, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia, bądź stwierdzenie nieważności tego aktu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji. Dostrzeżone przez sąd uchybienie dotyczy zagadnień procesowych, związanych z właściwością miejscową organu odwoławczego. W ocenie sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Oceniając właściwość organów do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 z późn. zm.), dalej "ustawa SENT", karę pieniężną nakłada w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Wyjątek ten dotyczy sytuacji, gdy naruszenie podlegające karze pieniężnej nie zostało stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, lecz w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Wówczas organem właściwym do wydania decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT przewiduje, jako zasadę, właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Zatem ustalenie właściwości miejscowej organu pierwszej instancji odbywa się według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie miejscem zamieszkania czy siedzibą podmiotu kontrolowanego, ale miejscem kontroli przewozu towarów. Z powyższego wynika, że wskazany przepis łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Zauważyć jednak należy, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy ustawy SENT nie określały organu właściwego do rozpoznania sprawy na skutek odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ, o którym mowa w przepisie art. 26 ust. 2 ustawy. Rozważenia wymaga zatem, który organ powinien być uznany za właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji o nałożeniu kary pieniężnej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. W myśl art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). W art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej określono zaś właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub innego podmiotu, którego dotyczy działanie organu podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja wydana w wyniku kontroli celno-skarbowej, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jednakże w przedmiotowej sprawie powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania. Należy bowiem pamiętać, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, a nie wprost. To zastrzeżenie o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że niektóre z przepisów stosowane będą wprost, inne z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej może być całkowicie wyłączone. Natomiast, jak wskazano już wyżej, art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli właściwość tę określa w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie zaś stosowania art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT powoduje uznanie, że użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", nie można w tym postępowaniu odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wydana została decyzja administracyjna wymierzająca karę pieniężną za naruszenie przepisów ustawy SENT (karę administracyjną), a nie decyzja podatkowa wydana w wyniku zakończenia postępowania podatkowego. W dacie wydania decyzji obowiązywała zaś zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów (kontrolowanej czynności). W konsekwencji konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, uwzględniająca zasadę ustalania właściwości organów zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu – naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Stanowisko takie wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. II GSK 398/19 i II GSK 395/19; z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 896/19 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 173/19 oraz z 18 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Łd 339/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Po 246/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Op 446/19). Przedstawioną argumentację wzmacnia ponadto nowelizacja ustawy SENT dokonana z dniem [...] września 2019 r. na mocy art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1556). Zgodnie z tym przepisem do art. 26 ustawy SENT został dodany ust. 4a, w myśl którego organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Z omówionych przyczyn właściwość organu odwoławczego w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym należało zatem ustalić uwzględniając regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do tego rozporządzenia, określającym "Terytorialny zasięg działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. obejmuje terytorialnym zasięgiem działania województwo p. (lp. 9). Z akt sprawy wynika, że kontrola została przeprowadzona [...] stycznia 2018 r. przez funkcjonariuszy P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Kontrola została dokonana w miejscowości K., w województwie [...], tj. na terenie obejmującym zasięg działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Organ ten postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT i zakończył postępowanie wydając w dniu [...] września 2018 r. decyzję nakładającą wymienioną karę. Skoro zatem w świetle okoliczności sprawy i brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT właściwy miejscowo był w pierwszej instancji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., podległy instancyjnie i terytorialnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w R., to ten Dyrektor był właściwy miejscowo do rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania strony. Zwrócić należy uwagę, że w decyzji organu pierwszej instancji znajduje się właściwe pouczenie dotyczące prawa strony do wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. za pośrednictwem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Stosując się do pouczenia zawartego w decyzji, strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.. Jednakże odwołanie to zostało przy piśmie z [...] stycznia 2019 r. przekazane wraz ze stanowiskiem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. i aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako organowi właściwemu miejscowo dla kontrolowanego przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie [...] maja 2019 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2018 r. Skoro jednak, z przyczyn wskazanych wyżej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia sprawy na skutek odwołania, to jego działanie było dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy administracji zobowiązane są z urzędu przestrzegać swej właściwości, zarówno miejscowej, jak i rzeczowej oraz instancyjnej, w każdym stadium postępowania, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące właściwości organów mają charakter bezwzględnie obowiązujący, dlatego też decyzja wydana z ich naruszeniem jest nieważna. Powyższe uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który zobowiązuje sąd do stwierdzenia nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Końcowo zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję z powodu jej nieważności wskutek naruszenia przepisów o właściwości, przedwczesne było analizowanie sprawy pod względem merytorycznym. Dlatego też sąd nie odniósł się do przedstawionych w skardze zarzutów. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Niezbędne koszty postępowania prowadzonego przez skarżącą osobiście to wpis od skargi uiszczony w wysokości [...] zł i taką kwotę sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej.