II GSK 896/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1884/18 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1884/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej, w punkcie pierwszym, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, w punkcie drugim, zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z [...] maja 2018 r. o nałożeniu na M.K. kary pieniężnej w wysokości 33 090 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia SENT[...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uzasadniając stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że działanie organu odwoławczego dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm.). WSA wyjaśnił, że organem pierwszej instancji, który w drodze decyzji administracyjnej nałożył karę pieniężną na skarżącą, był Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, tj. organ właściwy dla miejsca przeprowadzenia kontroli, stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustawa o systemie monitorowania drogowego nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego, dlatego - zdaniem WSA - należy przyjąć, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (ten przypadek w sprawie nie występuje), odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 221a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Z powyższego - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wynika, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (w tej sprawie administracyjnego). W rozpatrywanej sprawie skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w miejscowości N. na terenie województwa wielkopolskiego. A zatem to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu był właściwy do rozpatrzenia jej odwołania, mimo że z uwagi na miejsce kontroli przewozu towarów, właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji był Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 221a i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 7 i załącznikiem nr 3 poz. 7 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 393) przez błędne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie był właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M.K. wniosła o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ w rozpoznawanym przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności postępowania, przewidziane w art. 183 § 2 pkt 1-6 powołanej ustawy, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę w tych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku jest zasadny. Zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie bowiem podważają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego, dotknięta była wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości - co skutkowało stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W stanie prawnym rozpatrywanej sprawy tj. poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556) stosownie do art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 2 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Do czasu wspomnianej nowelizacji, przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie określały wprost organu odwoławczego, a przepis art. 26 w ust. 5 stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może natomiast polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). Mając powyższe na uwadze - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że "odpowiednie" stosowanie Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że z treści art. 17 § 2 oraz art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że organem właściwym do rozpoznania odwołania strony skarżącej jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy z uwagi na miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w omawianym stanie prawnym "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania drogowego - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej - uznać należy za lex specialis względem tego unormowania. Konieczna jest więc wykładnia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy o systemie monitorowania drogowego według miejsca kontroli przewozu towarów (por. wyrok z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 2050/18, wyrok z 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II GSK 395/19). Zgodzić należy się przy tym z wnoszącym skargę kasacyjną organem, że skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne było uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej /.../ - wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 11 ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Powołanym rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie obejmuje teren województwa mazowieckiego. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 575/18, z 17 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 520/18, z 19 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 479/18, z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 190/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 183/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawioną w powołanych orzeczeniach argumentację dotyczącą systemowej wykładni w zakresie stosowania przepisów odsyłających, wzmacniała dodatkowo nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). Na mocy nowelizacji z 19 lipca 2019 r., analogiczne uregulowanie wprowadzono również do ustawy o systemie monitorowania drogowego. Stosownie do art. 26 ust. 4a organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. I choć przepis ten – jak wspomniano – nie obowiązywał w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy – to kierunek zmian legislacyjnych dodatkowo potwierdza prawidłowość przyjętej przez organ interpretacji przepisów objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 182 §2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), przy czym biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie stwierdzona wadliwość zaskarżonego wyroku wynikała z błędnej oceny WSA co do podstawowej kwestii tj. występowania przesłanki nieważności decyzji - i spowodowała, że Sąd pierwszej instancji z przyczyn nieusprawiedliwionych nie przystąpił do rozpatrzenia sprawy co do istoty, Naczelny Sąd Administracyjny miarkował koszty należne od strony skarżącej na rzecz organu na podstawie art. 207 §2 p.p.s.a.