III SA/Lu 439/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Syta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5, art. 55 § 1, art. 56 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60), art. 2 ust. 2 art. 6 ust. 7, art. 11, art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 2, art. 37 m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. nr 110 z 2001 r., poz. 1192 ze zm), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2002 r., nr 240, poz. 2063 ze zm), Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] [...], w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnej z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD Nr [...] z dnia [...] oraz wezwania do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] w Oddziale Celnym w M. objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Białorusi towar w postaci oleju napędowego do silników. Towar zataryfikowany został do kodu 2710 19 41 1. Obliczono podatek akcyzowy w kwocie 566.303,30 zł. Kwotę podatku VAT dla w/w towaru w wysokości 248.196,10 zł. obliczono, w oparciu o wartość celną powiększoną o kwotę podatku akcyzowego i krajowe koszty transportu przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku VAT, w związku z nie wliczeniem przez zgłaszającego opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją Nr z dnia [...] określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 258.933,60 zł. oraz wezwał Stronę do uiszczenia różnicy kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 10.737,50 zł. i zapłaty odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika. Pismem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Strona za pośrednictwem pełnomocnika odwołała się od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 1 i 3, art. 54 § 1 pkt 5, art. 55 § 1 oraz art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie zasad współżycia społecznego. Jej zdaniem powstanie zaległości podatkowej nie było wynikiem niewłaściwego lub niezgodnego z prawem postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego nie zgadzał się ze stanowiskiem strony, że do podstawy opodatkowania powinno doliczać się opłatę paliwową i nie przyjmował zgłoszeń celnych z wliczonym do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową. Ponadto nie doszło w tym przypadku do zwłoki po jego stronie, lecz po stronie wierzyciela. Zgodnie z treścią art. 486 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel dopuszcza się zwłoki, gdy odmawia dokonania czynności, bez której świadczenie nie może być spełnione. Urząd Celny nie przyjmował prawidłowo wystawionych dokumentów SAD, co powodowało, że podatek VAT w prawidłowej wysokości nie mógł być przez Spółkę zapłacony. Z chwilą określenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] kwoty należnego podatku VAT, został on zapłacony w terminie określonym w decyzji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT powstało z chwilą powstania długu celnego. Przedstawione zgłoszenie celne było błędne, gdyż nie uwzględniało opłaty paliwowej jako składnika podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego [...] miał obowiązek obliczyć prawidłową wartość podatku VAT w drodze decyzji, co też uczynił. Różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a należnym stanowi zaległość podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naliczane są z mocy prawa odsetki za zwłokę. Odnośnie zarzutów wynikających z załączonych do odwołania pism Agencji Celnej [...] oraz Welz Internationale Spedition, dotyczących nie przyjmowania przez Naczelnika Urzędu Celnego zgłoszeń celnych z wliczoną do podstawy opodatkowania podatkiem VAT opłatą paliwową, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w sytuacji gdyby zgłoszenie celne zostało złożone z doliczoną opłatą paliwową, a organ celny po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia uznałby, że jest to nieprawidłowe, to wydałby wówczas stosowną decyzję. Z treści pisma Agencji Celnej [...] z dnia [...] października 2004 r. wynika, że zgłoszenia celne z doliczoną opłatą paliwową nie były składane. Zgłaszający - agencja celna - winien być w posiadaniu stosownego dokumentu wydanego w tej sprawie przez organ celny. Przyjęcie zgłoszenia jest czynnością materialno - techniczną, której dokonanie, co do zasady powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Nieprawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania nie jest przesłanką do dokonania odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, dlatego też taki tryb nie mógł mieć zastosowania. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych od dnia upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku włącznie jako naruszającej prawo poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśniła, że nie było wszczynane postępowanie administracyjne, gdyż zgłoszenia były wymieniane zgodnie z poleceniem Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1510/96, który orzekł, że odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym, są wynikiem zwłoki dłużnika, wskazuje, że skoro w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze zwłoką skarżącego, obciążenie skarżącego odsetkami nie jest właściwe i stanowi rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, odnosząc się do podanych w rozstrzygnięciu przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji, należy zauważyć, że organ odwoławczy błędnie powołał się na przepis art. 11 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), podobnie jak zrobił to organ I instancji, przywołując w rozstrzygnięciu decyzji jako podstawę prawną jej wydania m.in. art. 11 ust. 4 i ust. 5, art. 11 c, art. 11 d, art. 11 e ust. 1. Zauważyć należy, że chociaż dług celny powstał pod rządami wyżej wymienionej ustawy o podatku VAT i akcyzowym, to obie decyzje w sprawie określenia podatku od towarów i usług wydane zostały pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535), która to ustawa kwestie zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów uregulowała w art. 33 – 40. Mając na uwadze generalną zasadę, że z chwilą wejścia w życie nowe przepisy proceduralne mają zastosowanie również w odniesieniu do już toczących się postępowań, (a tym bardziej do wszczynanych pod rządami nowej ustawy) należy stwierdzić, iż podstawą wydanych w sprawie decyzji powinny być przepisy art. 33 ust. 2, 4 i 6 oraz art. 37 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Prymat bowiem nowych przepisów polega na tym, że "chwytają one w locie" nawet postępowania wszczęte przed ich wejściem w życie, stosowanie zaś w tych postępowaniach prawa dotychczasowego ma charakter wyjątkowy. Odmiennie przedstawia się kwestia zmiany przepisów w przypadku materialnoprawnej podstawy ich stosowania. W przypadku podatku VAT, którego obowiązek zapłaty powstaje z mocy prawa – z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza. W takiej sytuacji zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia decyzji organy celne powinny zamieścić przepisy proceduralne z ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jednakże fakt, iż tego nie uczyniły nie ma wpływu na wynik sprawy, albowiem przepisy w tej części starej i nowej ustawy o podatku VAT są tożsame w treści. Niesporne jest, że zgodnie z obowiązującym w dniu dokonania importu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (VAT) opodatkowaniu podlegał m. in. import towarów. Trafnie organy celne wywiodły, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w imporcie jest to chwila, z którą powstaje dług celny. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, obowiązani byli do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgłoszenie celne do procedury celnej było więc formą deklaracji podatkowej, w której Strona deklaruje kwotę podatku we właściwej wysokości. Stosownie do art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, podlega opłacie zwanej dalej "opłatą paliwową". Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na importerze paliw silnikowych - art. 37j ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w przedmiotowym zgłoszeniu celnym należało zatem doliczyć kwotę opłaty paliwowej. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ponadto zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Nie ulega zatem wątpliwości, że działania organów celnych miały należyte umocowanie normatywne. Nie ma zaś znaczenia motywacja, jak legła u podstaw zaniżenia przez skarżącą podstawy opodatkowania. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej, doskonale zdawała sobie sprawę z konieczności uiszczania opłaty paliwowej, a zatem wiedziała, że podstawa opodatkowania jest wyższa. Niezależnie od zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu zauważa, że zamieszczenie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych obliczonych zgodnie z art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej samodzielnie przez podatnika od dnia następnego po upływie podanego terminu płatności podatku jest wadliwe. Jak wynika z treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe z zastrzeżeniem wymienionych w tym artykule przepisów, wymieniających katalog spraw, w których to organ określa wysokość odsetek. Samo wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej zgodnie z wyżej wymienionym przepisem jest czynnością materialno – techniczną (zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organ podatkowy udziela stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień), a więc pouczenie w tym zakresie nie powinno znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji, lecz w jej uzasadnieniu bądź oddzielnym piśmie. Uchybienie powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, czyli nie może skutkować uchyleniem decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, nie stanowi również podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwanie do uiszczenia odsetek nie jest równoznaczne z określeniem należności z tego tytułu, do czego organy, jak mowa była o tym wyżej, są uprawnione tylko w ściśle określonych wypadkach. Odpowiadając na zarzuty skargi dotyczące początku biegu terminu płatności odsetek od zaległości podatkowej, określonej w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa: Konstrukcyjnie niemożliwe jest, aby w systemie samoopodatkowania, a więc przy samodzielnie ustalonej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku w deklaracji podatkowej, mogło dojść do "zwłoki wierzyciela". Jak przyjmuje się w doktrynie prawa podatkowego, "naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości; bez znaczenia jest świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji, przyczyny powstania zaległości, możliwości płatnicze podatnika (płatnika, inkasenta) i jakiekolwiek inne aspekty funkcjonowania podmiotów stosunku prawnopodatkowego" – zob. A. Huchla - [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III. Kom. do art. 53 cyt. za LEX Omega. Pogląd ten podziela J. Zubrzycki – w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Unimex 2003 r., s. 232. Podobne stanowisko zajmuje judykatura, wskazując np. iż "art. 20 ust. 1 u.z.p. (obecnie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), stanowiący o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w opłacaniu podatków, w ogóle nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy zaległości te powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1985 r., SA/Lu 282/85, POP 1992, nr 1, poz. 27). "Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy (podatnika czy organu podatkowego) powstała zaległość podatkowa" (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., I SA/Po 2623/98, "Doradca Podatnika" 2000 r., nr 6, s. 67). "Na datę początkową powstania obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w uiszczeniu należnego podatku nie ma wpływu ani fakt braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ani też fakt wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji określającej to zobowiązanie w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1996 r., SA/Sz 2221/95, POP 1999, nr 3, poz. 74), "Odsetki w prawie podatkowym, podobnie jak w prawie cywilnym (art. 481 § 1 k.c.), są wynikiem samej zwłoki dłużnika i ich powstanie jest niezależne od przyczyn zwłoki" (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1510/96, LEX nr 35932). Jak wskazują inni przedstawiciele doktryny – dla istnienia odsetek nie ma w zasadzie znaczenia przyczyna nieterminowego wykonania zobowiązania podatkowego, co jednak nie powinno oznaczać obarczania podatnika odsetkami, gdy przyczyna ich powstania leży wyłącznie po stronie organów podatkowych (R. Mastalski: "Prawo podatkowe", CH Beck 2004 r., s. 205 – 206). W literaturze podnosi się również, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie, a ewentualne zawinienie podatnika - bądź też brak takowego - nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia; może natomiast być brane pod uwagę w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – "Ordynacja podatkowa" 2002 r., cyt. za LEGALIS – kom. do art. 53 Ordynacji podatkowej). Gdyby przyjąć nawet najbardziej liberalny z przedstawionych tu poglądów - o możliwości zwolnienia z odpowiedzialności podatnika w związku z wyłączną winą organów podatkowych, to i tak skarżący nie wykazał, aby przyczyna powstania zaległości leżała po ich stronie. Nawet hipotetyczne założenie, że organ podatkowy prezentowałby błędny pogląd w zakresie sposobu obliczania podatku i podstawy opodatkowania, nie zwalnia to podatnika z obowiązku zadeklarowania podatku we właściwej wysokości. Prawidłowe samoobliczenie podatku w sytuacji przewidzianej ustawą nie jest jakiegoś rodzaju przywilejem podatkowym czy uprawnieniem, lecz obowiązkiem podatnika, za którego realizację ponosi on odpowiedzialność. Podatnik dysponował też przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej narzędziem zapobiegającym powstaniu takiej sytuacji w razie konieczności uzyskania interpretacji urzędowej. Podatnik wykazał jedynie, że Agencja Celna z oportunizmu nie złożyła prawidłowego zgłoszenia celnego. Brak jest zaś dowodu, że organ odmówił przyjęcia prawidłowego zgłoszenia. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia decyzji wydanych w ramach badanego postępowania, a zatem w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona.