III SA/Lu 461/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też jako DIAS, organ), po rozpatrzeniu odwołania P. C. (dalej też jako skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej też jako organ I instancji) z dnia [...] 2015 r. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] maja 2014 r. w lokalu "C. V." zlokalizowanym w L. przy ul. [...], należącym do P. C., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. przeprowadzili działania kontrolne, w wyniku, których ujawniono trzy urządzenia do gier, w tym jedno o nazwie H. S. o numerze [...] (w stosunku do pozostałych dwóch automatów prowadzone było odrębne postępowanie). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] 2015 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Dyrektora Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 438/16 uchylił decyzję organu z dnia [...] 2016 r., a skarga kasacyjna organu od wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037/17. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił podstawy swojej właściwości, a następnie wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy prawa materialnego w brzmieniu na dzień stwierdzonego naruszenia jako względniejsze dla skarżącego, z uwagi na brak w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), przepisów przejściowych, a także z uwagi konieczność respektowania konstytucyjnej zasady równości. Dalej, organ odwołując się do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, m.in. art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm. – dalej też jako u.g.h.) wyjaśnił, że w kontekście wymierzenia kary pieniężnej na podstawie tej ustawy istotnym zagadnieniem jest ustalenie, czy jest to gra na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz to, czy została urządzona poza kasynem gry. Spełnienie obu wymienionych przesłanek skutkuje powstaniem odpowiedzialności administracyjnej podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry i zastosowaniem sankcji określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnoskarbowym a włączonym do sprawy niniejszej wskazał, że z protokołu oględzin ujawnionego urządzenia o nazwie H. S. o numerze [...] i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu jasno wynika, że przeprowadzona na tym urządzeniu gra ma charakter losowy, gracz nie ma wpływu na ustawienie się bębnów na ekranie, wygranymi punktami można grać tak jak punktami zakupionymi za gotówkę, urządzenie wypłaca również pieniądze. W trakcie eksperymentu po naciśnięciu klawisza wypłata urządzenie wypłaciło 20 monet po [...] zł. Organ wyjaśnił również, że także biegły sądowy z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w C. -R. R., wydał opinię z dnia [...] listopada 2014 r. w oparciu o przekazane do badania nagranie z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych gier kontrolnych na urządzeniach do gier zatrzymanych w dniu [...] maja 2014 r. w lokalu C. V. oraz w oparciu o protokół oględzin zapisu obrazu z odtworzenia gier na tych urządzeniach. Biegły sądowy stwierdził, że urządzenie do gier o nazwie H. S. o numerze [...] jest urządzeniem elektronicznym udostępniającym gry o charakterze losowym. Badany automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Następnie organ wyjaśnił, że drugim, obok ustalenia charakteru urządzanej gry, istotnym zagadnieniem w kontekście wymiaru kary z ustawy o grach hazardowych, jest ustalenie, czy gra została urządzona poza kasynem gry oraz ustalenie podmiotu urządzającego gry na automatach. W kontekście powyższych zagadnień organ odwołał się do ujawnionej podczas czynności kontrolnych umowy dzierżawy powierzchni lokalu z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy P. C., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PC D. P. C. (wydzierżawiający) i F. G. C. S.. z o.o. z siedzibą w O. M. (dzierżawca), z której wynikało, że "przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca w lokalu C. V. ul D. [...] L. o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca oświadcza, iż będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy do zainstalowania i użytkowania urządzenia o numerze [...] Z tytułu umowy dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, P. C. jako wydzierżawiający lokal podejmował czynności polegające na aktywnym działaniu wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. O takim zachowaniu niewątpliwie można mówić, zdaniem organu, w przypadku P. C., już w momencie zawarcia w dniu [...] kwietnia 2014 r. umowy dzierżawy powierzchni z F. G. C. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że czynsz dzierżawny miał być płatny dopiero od chwili zainstalowania automatu i nie był uzależniony od samego zajęcia powierzchni w lokalu, lecz od zainstalowania przedmiotowego automatu, a w konsekwencji - działania tego automatu. Z kolei w przypadku włamania lub istotnego uszkodzenia urządzenia P. C. miał obowiązek niezwłocznego powiadomienia o tym fakcie spółkę. Kwota czynszu dzierżawnego zawierała wszystkie opłaty eksploatacyjne takie jak prąd oraz między innymi utrzymanie przedmiotu umowy w należytym porządku i czystości. Ponadto P. C. zobowiązany był pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej traktować jako poufne wszelkie informacje dotyczące rozliczeń oraz uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodów z działalności tego automatu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia powyższej umowy wykraczają poza ramy standardowej umowy dzierżawy uregulowanej w Kodeksie Cywilnym.Wskazują, że rola właściciela lokalu nie ograniczała się jedynie do udostępnienia powierzchni lokalu C. V. pod lokalizację automatu H. S. nr [...] W ocenie organu odwoławczego P. C. w momencie instalacji automatu miał świadomość urządzania gier hazardowych w prowadzonym przez niego lokalu. Dostęp do tego automatu był możliwy wyłącznie w godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu. Na mocy zawartej umowy skarżący przyjął na siebie szereg obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatu, co wraz z okolicznością czerpania zysku z użytkowania tego automatu (comiesięczna kwota wypłacana przez właściciela automatu) wskazuje, zdaniem organu, jednoznacznie na czynny udział skarżącego w urządzaniu gier, w myśl art. 89 ust.1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych. Również sposób określenia czynszu wykracza poza kodeksową regulację, gdyż został uzależniony od zainstalowania automatu. W ten sposób skarżący, zdaniem organu, nie działał tylko wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od eksploatacji automatu. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku przeszukania ujawniono dokument opisany "Spis i opis rzeczy", w którym opisano: zeszyty i luźne kartki z zapiskami między innymi kartki zawierającej informację: "Wygrane powyżej [...] zł wypłaca obsługa", kartki formatu A-4 o treści "Wymieniamy [...] zł" i "Skupujemy [...] zł", banknoty [...] złotowe, [...] złotowe oraz monety [...] złotowe. W trakcie tej kontroli funkcjonariusze celni za pokwitowaniem zabezpieczyli środki pieniężne w wysokości [...] zł. Na okoliczność znalezionych w toku przeszukania rzeczy, kontrolujący od barmana F. J. przyjęli oświadczenie, który oświadczył do protokołu, że " pieniążki przechowywane w kasetce metalowej są szefa czyli P. C. i służą do wypłat wygranych z automatów". Organ zwrócił też uwagę, że w trakcie wykonywanych przez funkcjonariuszy celnych czynności do lokalu przybył jego właściciel P. C. w towarzystwie adwokata i oświadczył, "że pieniądze i zapisy w zeszytach są jego prywatną własnością". Natomiast barman F. J. w obecności właściciela lokalu dodatkowo do protokołu przeszukania oświadczył, że "pieniądze znalezione w kasetce nie służyły do wypłat z automatów były własnością p. P. C.. Organ odwoławczy nie dał jednak wiary złożonym przez barmana i właściciela lokalu wyjaśnieniom, że znalezione w kasetce pieniądze były własnością P. C., w konfrontacji z zeznaniami przesłuchanego w charakterze świadka A. W., który w dniu kontroli 13 maja 2014 r. grał na automacie w lokalu C. V., a który zeznał m.in., że wypłatę realizowała obsługa lokalu. W ocenie organu wymienione dowody świadczą o tym, że obsługa lokalu, w tym P. C. wypłacał graczom wygrane pieniężne, kasował punkty na automacie, a także dokonywał zamiany banknotów na monety, które to pozwalały potencjalnym graczom zakredytowanie automatu. Tym samym, P. C. wykonywał konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy czynnie urządzającego gry hazardowe. Organ zwrócił uwagę, że samo usytuowanie pomieszczenia do gier było takie, że dostęp do automatu możliwy był wyłącznie za jego zgodą. To stwarzało sytuację, że wynajmujący lokal, organizując działalność, dysponując zestawem kluczy decydował o otwarciu lokalu i włączaniu urządzenia, włączając urządzenie do gry tym samym wyrażał zgodę na działanie tego automatu do gier oraz godził się na nielegalne reklamowanie hazardu w swoim lokalu. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że gra na tym automacie urządzana była poza kasynem gry i dlatego zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych należało skarżącemu wymierzyć karę pieniężną w wysokości [...] zł. W kontekście zarzutów skarżącego co do braku podstaw do zastosowania przepisów ustawy i wymierzenia kary, na skutek braku ich notyfikacji, co oznacza, że przepisy techniczne są bezskuteczne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16. Podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm. – dalej również jako dyrektywa 98/34/WE), i dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wyjaśnił, że z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu) nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako o.p.) oraz art. 129 i art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ wyjaśnił również, że skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej. Natomiast organ I instancji oparł się na protokołach odzwierciedlających ustalania poczynione w trakcie kontroli w dniu [...] maja 2014 r., w tym eksperymencie w postaci przebiegu gry na przedmiotowym automacie, który jest dowodem legalnym, opinii biegłego R. R. z dnia [...] listopada 2014 r., oraz umowie dzierżawy powierzchni z dnia [...] kwietnia 2014 r. Informacją znaną organowi z urzędu jest też fakt, że ujawniony automat nie był zarejestrowany zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy podniósł, że zostały w sprawie wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności wskazane przez sądy w sprawach sygn. akt III SA/Lu 438/16 i II GSK 1037/17, jak również cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym w szczególności w sposób nader lakoniczny odniesienie się do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa tj.: 1. art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2018 r., poz.2096 ze zm., dalej k.p.a.), poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do przytoczenia przepisów prawa w zakresie głównie ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r., w sytuacji w jakiej skarżący wskazywał, iż ustawa ta, w związku z brakiem jej notyfikacji przez organy Unii Europejskiej w dacie przeprowadzenia kontroli u skarżącego oraz przeprowadzenia postępowania, nie może stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa; 2. art. 7, art. 8, art. 11 oraz 107 § 2 i 3 k.p.a., polegające w szczególności na: a) niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i powoływaniu się w głównej mierze na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., w sprawie o sygn. akt: P 4/14, w którym Trybunał stwierdził jedynie, że ustawa o grach hazardowych została wydana zgodnie z Konstytucją, nie wypowiadając się natomiast w kwestii dotyczącej wydania jej niezgodnie z zasadami legislacyjnymi obowiązującymi państwa członkowskie UE; b) niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy w szczególności nie wzięciu pod uwagę faktu, że dostarczone i zaprezentowane przez skarżącego tezy i orzecznictwo przeczą zasadności wydanej decyzji; 3. art. 11 art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a., polegające na całkowicie wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji a w szczególności brak odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy wskazywanych przez stronę skarżącą; 4. art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy, które nie mogą, wobec braku ich notyfikacji, stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce; 5. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez nie ustalenie jednoznacznego stanowiska w sprawie w zakresie jakie przepisy mogą być wzięte pod uwagę oraz pobieżne i niewnikliwe przeanalizowanie całego materiału dowodowego; 6. art. 17 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej jako k.p.k.), poprzez jego nie zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej wobec skarżącego w sytuacji w jakiej został on już prawomocnie skazany za ten sam czyn wyrokiem Sądu Rejonowego L. Z. w L., IX Wydziału Karnego w sprawie o sygn. akt IX K [...]. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 w zw. z art. 6 ust 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich zastosowanie w sytuacji w jakiej ustawa o grach hazardowych, jako nienotyfikowana Komisji Europejskiej nie może stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce; 2. art. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich zastosowanie pomimo faktu, że ustawa ta w dacie dokonania kontroli nie stanowiła źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce; 3. art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez zastosowanie do niniejszej sprawy przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej w dacie przeprowadzenia kontroli; 4. art. 87 ust.1 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe uznanie zasadności stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy przepisy te, jako przepisy techniczne, nie mogą stanowić źródła powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 438/16 uchylił pierwotną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2016 r., a skarga kasacyjna organu od wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 1037/17. Zarówno organy administracji, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, na mocy art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności wydanej w sprawie nowej decyzji. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Istotnym zatem jest to, że w sprawie, która poddana został już kontroli sądowej ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Należy przypomnieć za wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 438/16 i za wyrokiem NSA z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 1037/17, że pierwotnie organ w uzasadnieniu decyzji nie przeanalizował całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym w zakresie przypisania skarżącemu statusu urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. WSA pierwotnie kontrolując zaskarżoną decyzję zarzucił, a NSA to stanowisko podzielił, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie zasadniczo jedynie o umowę dzierżawy powierzchni lokalu. Całkowicie natomiast pominął opisanie i poddanie ocenie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, takich jak kartka z napisem "Wygrane powyżej [...] zł wypłaca obsługa" i "Spis i opis rzeczy". W ocenie Sądu, na podstawie niepełnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego organ nie mógł uznać, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem WSA samo zawarcie umowy dzierżawy, przy braku konkretnych okoliczności wskazujących na podejmowanie przez dany podmiot czynności nakierowanych bezpośrednio na urządzanie gier, nie dowodzi jeszcze prowadzenia zakazanej przez ustawę działalności. Oceniając ponownie rozpatrzoną sprawę, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wykonał wytyczne Sądu z wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 438/16, poprzez wszechstronną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wyprowadzane przez organ wnioski, rozwiały wszelkie wątpliwości co do kwestii urządzającego gry na automacie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Kara pieniężna w niniejszej sprawie została wymierzona na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zgodnie z powołanymi przepisami, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie zmiany w ustawie o grach hazardowych, wprowadzone ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, dalej jako ustawa zmieniająca). Także po nowelizacji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. sankcjonuje urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przewidując przy tym karę pieniężną w istotnie wyższej wysokości niż przed nowelizacją, a mianowicie 100 tys. zł od każdego automatu. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 u.g.h. podtrzymano wymóg urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gier. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu ([...] maja 2014 r.), to jest w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych [...] maja 2014 r., kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia (naruszenia zakazu). W przypadku decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18 – orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej jako CBOSA). W razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy znajduje zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. np. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 25/18 - CBOSA). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami proceduralnymi przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, przepisy, której to ustawy mają, w świetle art. 8 i art. 91 u.g.h., odpowiednie zastosowanie. Organ w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny. W tym miejscu zauważyć należy, że jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tym samym obszerne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów k.p.a. uznać należy za chybione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, stwierdzić należy, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działanie ani pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ani też obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. Natomiast w przypadku naruszenia wyżej przedstawionych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na kontrolowanym automacie urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak już wskazał WSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 438/16 brak podstaw aby kwestionować wartość dowodów, które doprowadziły organy do wniosku, że gry na spornym automacie spełniają kryteria określone w ustawie o grach hazardowych. Nietrafnie skarżący też, w ocenie Sądu, zarzucał brak przeprowadzenia przez organ badania automatu przez upoważnioną jednostkę certyfikującą. Jak wyjaśnił organ ponownie rozpoznając sprawę w celu ustalenia charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, polegający na rozegraniu gier kontrolnych na urządzeniu. Eksperyment zarejestrowany został przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokole oględzin z dnia [...] maja 2014 r. Ponadto jako dowód w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie została wykorzystana opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, kryminalistyki i elektroniki przy Sądzie Okręgowym w C. R. R., sporządzona w postępowaniu karnoskarbowym w sprawie [...] Wnioski zawarte w opinii biegłego z dnia [...] listopada 2014 r. w odniesieniu do automatu H. S. są jednoznaczne. Opinia jasno stwierdza, że jest to urządzenie elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier o charakterze losowym, gdyż wynik gry nie jest uzależniony od zręczności grającego, realizujące wypłaty wygranych pieniężnych, a także umożliwiające wykorzystanie punktów zdobytych w grze i służące do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry jest zasilenie automatów pieniędzmi. W konkluzji opinii biegły uznał, że gry prowadzone na badanym urządzeniu wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W opinii wprost stwierdzono, że urządzenie pozwala na wypłatę wygranej pieniężnej, czego potwierdzeniem jest wypłata przez urządzenie wygranej w formie monet podczas gry kontrolnej prowadzonej przez funkcjonariusza celnego. Badany automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. wskazał też, że stwierdzenia biegłego są jednoznaczne. Mając zaś na uwadze obowiązującą organy zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), nie ma przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, który podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Obowiązująca w dacie kontroli ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 ze. zm.) dopuszczała też w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jak podkreślił Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., w badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, wyciągnięte wnioski logiczne, a wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych zostały w pełni potwierdzone w opinii biegłego sądowego. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest więc w tym zakresie spójny i pełny. W konsekwencji zatem, mając na uwadze stanowisko WSA zaprezentowane wyroku z dnia 15 grudnia 2916 r., trafna jest ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji, że gry rozgrywane na przedmiotowym automatacie wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Wymaga podkreślenia, na co również zwracał uwagę Sąd w powoływanym wyroku, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W ramach tych ustaleń organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia (por. też wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14 i wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2045/15 - CBOSA). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy celne zasadnie przyjęły, dokonując wszechstronnej oceny materiału dowodowego w tym zakresie, zgodnie z wytycznym zawartymi w wyroku Sądu z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 438/16 i stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2019 r., w sprawie sygn. akt II GSK 1037/17, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych – art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd pierwotnie dokonując kontroli legalności decyzji organu w tym zakresie zwrócił uwagę, że ustawa o grach hazardowych w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry". Tym samym należy kierować się przede wszystkim wykładnią językową tego przepisu ale nie można też tracić z pola widzenia funkcji tego przepisu, a więc wykładni celowościowej, musi być ona jednak stosowana z ostrożnością, z uwagi na sankcyjny charakter przepisu. Wykładnia celowościowa nie może nadmiernie rozszerzać zakresu podmiotowego odpowiedzialności. Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 276). Skoro zatem urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry będzie więcej niż jeden podmiot. Jak zwrócił uwagę Sąd w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r. z odwołaniem do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym czasie i miejscu. Sąd w pełni podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Zapewnienie możliwości gry wymaga zatem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty. Jak zwrócił też uwagę NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotu, który wynajmują powierzchnie w celu urządzania gier hazardowych na automatach, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić jego udział w przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy urządzającego gry. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ z tych obowiązków się wywiązał. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, skarżący dysponował lokalem użytkowym C. V. ul D. [...] L.. Z treści umowy dzierżawy powierzchni lokalu z dnia [...] kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy P. C., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PC D. P. C. (wydzierżawiający) i F. G. C. Sp. z o.o. z siedzibą w O. M. (dzierżawca), wynikało, że przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca w lokalu C. V. ul D. [...] L. o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca oświadcza, iż będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy do zainstalowania i użytkowania urządzenia o numerze [...] Z tytułu umowy dzierżawca miał płacić wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł. W ocenie organu o tym, że skarżący jako wydzierżawiający lokal podejmował czynności polegające na aktywnym działaniu wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych świadczy już fakt, że jak wynika z zawartej umowy dzierżawy czynsz dzierżawny miał być płatny dopiero od chwili zainstalowania automatu i nie był uzależniony od samego zajęcia powierzchni w lokalu, lecz od zainstalowania przedmiotowego automatu, a w konsekwencji - działania tego automatu. Z kolei w przypadku włamania lub istotnego uszkodzenia urządzenia skarżący miał obowiązek niezwłocznego powiadomienia o tym fakcie spółkę. Kwota czynszu dzierżawnego zawierała wszystkie opłaty eksploatacyjne takie jak prąd oraz między innymi utrzymanie przedmiotu umowy w należytym porządku i czystości. Ponadto, skarżący zobowiązany był pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej traktować jako poufne wszelkie informacje dotyczące rozliczeń oraz uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodów z działalności tego automatu. Organ ocenił, że postanowienia powyższej umowy wykraczają poza ramy standardowej umowy dzierżawy uregulowanej w Kodeksie Cywilnym. Wskazują, że rola właściciela lokalu nie ograniczała się jedynie do udostępnienia powierzchni lokalu C. V. pod lokalizację automatu H. S. nr [...] Skarżący wynajął powierzchnię użytkową w prowadzonym przez siebie lokalu gastronomicznym pod instalację automatu. W momencie instalacji automatu miał więc świadomość urządzania gier hazardowych w prowadzonym przez niego lokalu. Również sposób określenia czynszu wykracza poza kodeksową regulację, gdyż został uzależniony od zainstalowania automatu. W ocenie Sądu, to stanowisko organu nie jest dowolne, w kontekście oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie. Zauważyć bowiem trzeba, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolujący poza opisaną umową dzierżawy, protokołem kontroli, protokołem oględzin miejsca i wykonanych zdjęć, protokołem cyfrowej rejestracji obrazu (nagrania z eksperymentu) i protokołem przeszukania lokalu przy udziale świadka oraz protokołem zatrzymania przedmiotów, ujawnili i zabezpieczyli jeszcze inne dowody a mianowicie dokument pod nazwą "Spis i opis rzeczy". W przedmiotowym dokumencie opisano: zeszyty i luźne kartki z zapiskami między innymi kartki zawierającej informację: "Wygrane powyżej [...] zł wypłaca obsługa", kartki formatu A-4 o treści "Wymieniamy [...] zł" i "Skupujemy [...] zł", banknoty [...] złotowe, [...] złotowe oraz monety [...] złotowe. W trakcie tej kontroli funkcjonariusze celni za pokwitowaniem zabezpieczyli też środki pieniężne w wysokości [...] zł. Na okoliczność znalezionych w toku przeszukania rzeczy, kontrolujący od barmana F. J. przyjęli oświadczenie, który oświadczył do protokołu, że "pieniążki przechowywane w kasetce metalowej są szefa czyli P. C. i służą do wypłat wygranych z automatów". Oświadczenie to zostało przez pracownika zmodyfikowane, gdyż jak wynika z ustaleń organu, potwierdzonych stosowną adnotacją w protokole przeszukania (9-10 akt administracyjnych) w trakcie wykonywanych wyżej czynności przez funkcjonariuszy celnych do lokalu przybył jego właściciel P. C. wraz z pełnomocnikiem. Skarżący oświadczył, " że pieniądze i zapisy w zeszytach są jego prywatną własnością". Natomiast barman F. J. w obecności właściciela lokalu P. C., dodatkowo do protokołu przeszukania oświadczył, że " pieniądze znalezione w kasetce nie służyły do wypłat z automatów były własnością p. P. C.. Niemniej jednak, jak trafnie zauważa organ, nie sposób dać wiary tym wyjaśnieniom skarżącego i pracownika, który w obecności swojego pracodawcy zmodyfikował swoje wyjaśniania, zwłaszcza w kontekście zeznań osoby bezstronnej – świadka A. M. W. – gracza, który w dniu kontroli, tj. [...] maja 2014 r. grał na automacie w lokalu C. V.. Świadek ten, jak wynika z protokołu przesłuchania spisanego w dniu [...] lipca 2014 r. zeznał, że" Wypłatę realizowała obsługa lokalu. Zgłaszałem koniec gry przychodził pracownik, patrzył na liczbę punktów i z pieniędzy zza lady wypłacał wygrane. Za każde 10 punktów otrzymał [...] zł. Po dokonaniu wypłaty obsługa kasowała punkty. W tym celu pracownik musiał otworzyć automaty. Nie znam osób które wypłacały mi pieniądze. Były to osoby z obsługi lokalu. W okresie, w którym chodziłem do punktu zmieniali się pracownicy, jednak wszyscy tam pracujący wypłacali wygrane. Najwięcej udało mi się wygrać z tego co pamiętam [...] zł i wygraną wypłacili mi pracownicy punktu ". Świadek ten potwierdził również, że wygrana nie zależała od umiejętności i zręczności gracza lecz, jak wyjaśnił świadek, "tylko i wyłącznie od szczęścia". Poza tym oczywistym jest, że bardziej wiarygodne będą zeznania osoby złożone ad hoc i bez obecności swojego przełożonego. Ponadto zauważyć należy, że o ile w trakcie dokonywanych czynności pracownik skarżącego był w stanie udzielić jakichkolwiek informacji, o tyle już w trakcie przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r. odpowiedzi tego świadka sprowadzały się zasadniczo do stwierdzeń "nie", "nie wiem", "nie interesowało mnie to". "nie znam". Z zebranych dowodów wynikało również, że w C. V. był zatrudniony jeden pracownik F. J., który zeznał, że " oprócz mnie w tym lokalu pracuje właściciel P. C.. W chwili kontroli w lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą, znajdowały się trzy urządzenia do gier. Automaty stanowiły wyposażenie lokalu, były włączone i udostępnione do gry. Tym samym trafne jest stanowisko organu, że nie ulega wątpliwości, że obsługą klientów grających na automacie H. S. o numerze [...], w tym lokalu zajmował się zarówno barman F. J. jak i P. C. właściciel lokalu. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za trafne uznać należy stanowisko organu, że P. C. prowadzący działalność gospodarczą poza udostępnieniem części lokalu innemu podmiotowi na wstawienie automatu, wykonywał dodatkowe czynności związane z obsługą automatu do gier przez co aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier na automatach. Zeznania świadka A. W. jak również zatrzymane w czasie przeszukania przez kontrolujących dowody opisane w dokumencie o nazwie "Spis i opis rzeczy" między innymi: klucze do urządzeń, luźne karteczki z zapisami, zeszyty z zapiskami, kartki informacyjne formatu A4, środki pieniężne w wysokości [...] zł, świadczą o tym że obsługa lokalu w tym P. C. wypłacała graczom wygrane pieniężne, kasowała punkty na automacie, a także dokonywała zamiany banknotów na monety, które to pozwalały potencjalnym graczom zakredytowanie automatu. Powyższe dowody wskazują, że skarżący wykonywał konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy czynnie urządzającego, gry hazardowe. Zgodzić się należy z organem, że umożliwiając instalację urządzenia do gier w swoim lokalu skarżący miał świadomość urządzania nielegalnego hazardu. Samo usytuowanie pomieszczenia do gier było takie, że dostęp do automatu możliwy był wyłącznie za jego zgodą. To stwarzało sytuację, że wynajmujący lokal, organizując działalność, dysponując zestawem kluczy decydował o otwarciu lokalu i włączaniu urządzenia, włączając urządzenie do gry tym samym wyrażał zgodę na działanie tego automatu do gier oraz godził się na nielegalne reklamowanie hazardu w swoim lokalu. Tym samym nie jest dowolne stanowisko organu, że skarżący zapewniał graczom niezbędne warunki umożliwiające prowadzenie na tym automacie gier, jak też sprawował nad nim nadzór i wypłacał osobom grającym na automacie wygrane pieniężne. Wobec powyższego skarżącemu należało przypisać status urządzającego gry hazardowe, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który czerpał wprost zyski z działalności hazardowej uregulowanej w ustawie o grach hazardowych. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla ustalenia, czy dany podmiot może być uznany za urządzającego gry na automatach decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne. Istotne jest faktyczne urządzanie gier. W okolicznościach niniejszej sprawy organ wykazał, że skarżący zapewniał odpowiednie warunki do tego, aby gra mogła być prowadzona i nie działał tylko wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od eksploatacji automatu, ale był zainteresowany aby ten automat był sprawny i były na nim prowadzone gry, gdyż wtedy również on osiągał przychody z tego tytułu, ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gier, stając się w ten sposób osobą urządzającą gry hazardowe. Bez znaczenia jest przy tym, czy skarżący był właścicielem automatów w sensie prawnym, czy też władał nimi na innej zasadzie. Istotne jest, że skarżący dysponował lokalem wyposażonym w automaty do gier i jako wydzierżawiający lokal podejmował czynności polegające na aktywnym działaniu wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, ustalenia organu co do tych okoliczności nie budzą wątpliwości. Jak podniesiono już wyżej, w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Możliwe było zatem oparcie ustaleń w niniejszej sprawie na włączonych do akt sprawy dowodach przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym i zbędne było powtarzanie postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie zasługują również na uwzględnienia pozostałe zarzuty skargi, a przede wszystkim zarzut bezskuteczności przepisów art. 89 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE . W tej kwestii już wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2016 r. (por str. 5 – 8 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Lu 438/16) i przypomnieć należy, że w świetle art. 153 p.p.s.a. kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Tym samym tylko powtórzyć należy w tej materii stanowisko już przez Sąd wyrażone, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została jednak ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])". Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt 4.7 uzasadnienia). Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał nadto, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Z powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nawiązując do przytoczonej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego należy tylko zauważyć, że działanie skarżącego było niezgodne nie tylko z przepisami nowej ustawy, ale też z przepisami dotychczasowymi, które również wymagały zalegalizowania działalności w zakresie gier na automatach poprzez uzyskanie zezwolenia. Urządzanie gier na eksploatowanych automatach było urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola przewidziana w dyrektywie nr 98/34/WE. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, by zachodziły przeszkody do zastosowania w stosunku do skarżącego sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle którego urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry, a który to przepis w stosowanym w sprawie brzmieniu został notyfikowany we właściwym trybie Komisji Europejskiej. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C-275/92, pkt 60; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie Läärä, C-124/97, pkt 13; z dnia 21 października 1999 r. w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia. W sprawie C-258/08, Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., pkt 17-22) Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie korzystają ze swobody w ustalaniu celów swej polityki w dziedzinie gier losowych, jak również w razie potrzeby szczegółowego określenia poziomu pożądanej ochrony. Niemniej jednak nakładane przez nie ograniczenia muszą spełniać przesłanki wynikające z orzecznictwa Trybunału, w szczególności w zakresie ich proporcjonalności. Ograniczenia oparte na względach porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego oraz względach ochrony konsumentów, przeciwdziałania oszustwom i nakłanianiu obywateli do nadmiernych wydatków związanych z grą, jak też ogólne względy zapobiegania zakłóceniom porządku publicznego, muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji tych celów, co znaczy, że owe ograniczenia muszą przyczyniać się do ograniczania działalności w zakresie gier hazardowych w sposób spójny i systematyczny. Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że głównym celem wprowadzenia nowych rozwiązań w ustawie o grach hazardowych było pilne zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza osób młodych oraz porządku i bezpieczeństwa publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz walka z tzw. szarą strefą w dziedzinie hazardu i przeciwdziałanie m.in. praniu brudnych pieniędzy. Nie ulega więc wątpliwości, że odstąpienie od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach z elementami losowości poza kasynami gry jest uzasadnione ważnym interesem publicznym. Przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzają rozwiązania zmierzające do osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego, a ograniczenie dopuszczalności urządzania gier na automatach do kasyn gry służy realizacji tego celu. Zakaz organizowania gier poza kasynami gry nie jest nadmiernym ograniczeniem, pozostawia bowiem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, ograniczając jedynie liczbę miejsc oraz liczbę automatów i poddając je ściślejszej kontroli. Przepisy techniczne mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, a przeszkody te dopuszczalne są tylko wówczas, gdy są niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym (por. wyrok WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 493/18). Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jakichkolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było w pełni uzasadnione. Ponadto działanie organów władzy publicznej "na podstawie i w granicach prawa" (art. 7 Konstytucji RP) oznacza, że nie mogą one dowolnie odmówić stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek działania, który dotyczy wszystkich aktów normatywnych stanowiących źródła prawa w Rzeczypospolitej Polskiej (art. 87 Konstytucji). Trzeba też podkreślić, że wbrew zarzutom skargi, nie sposób pominąć, w kontekście stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał stwierdził, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Podsumowując, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy czym co do naruszenia tego ostatniego przepisu to należy zauważyć, że skarżący nie wskazał jakich dowodów na ustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, wskazywanych przez stronę organ nie przeprowadził. W ocenie Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 191 o.p. tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych wskazywanych w wytycznych WSA w Lublinie w sprawie sygn. akt III SA/Lu 438/16 oraz stanowisku NSA w sprawie sygn. akt II GSK 1037/17. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, starannie oceniono wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważenia całokształtu zebranego materiału dowodowego sprawy. Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów, którymi się przy tym organ kierował. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody, układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Na koniec dodać tylko należy, że niezrozumiały pozostaje zarzut skargi co do naruszenia art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k., w sytuacji, gdy po pierwsze organ przepisów tej ustawy karnej nie stosował. Po drugie wskazywana przez skarżącego sygn. akt IX K [...] sugeruje, że wskazywane przez skarżącego postępowanie dotyczyło okoliczności mających miejsce przed dniem przeprowadzenia kontroli w sprawie niniejszej. Po trzecie jak wynika z akt śledztwo w sprawie urządzania i prowadzenia w lokalu Cave Vegas gier na automatach, w okresie co najmniej od [...] marca 2014 r. do [...] maja 2014 r. (dzień kontroli w spawie niniejszej) zostało umorzone - postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. – k.[...] akt administracyjnych. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.