III SA/Lu 51/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski,, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Ewa Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. C. prowadzącej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...]. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług; 2) oddala skargę w pozostałej części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] w zakresie długu celnego; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej W. C. prowadzącej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" w Świdniku kwotę [...] złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), art. 262, art. 2652 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. nr 75 z 2001 r. poz. 802 z późn. zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68 z 2004 r. poz. 623), ust. 13 załącznika IV Nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r., poz. 864), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] października 2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...], utrzymano w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...] lutego 1999 r. w stosunku do towaru w postaci samochodu ciężarowego marki Scania z dźwigiem, obliczył kwotę należności celnych wraz z odsetkami oraz kwotę podatku VAT. Pismem z dnia [...] lutego 2004 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W dniu [...] lipca 2006 r. do Dyrektora Izby Celnej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego, wpłynął wniosek Pana T. C., występującego jako pełnomocnik W. C., o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jako uzasadnienie swojego wniosku strona podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] dotyczy faktów i zdarzeń już rozstrzygniętych decyzją z dnia [...], której moc prawna wygasła z dniem [...] września 2001 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...], powołując się na treść art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, w myśl którego organ celny odmawia wszczęcia postępowania celnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Pismem z dnia [...] października 2006 r. W. C. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie powstał dług celny w dacie [...] lutego 1999 r., oraz rażącą obrazę przepisów postępowania polegającą na niewyjaśnieniu przedmiotu postępowania. Rozpatrując sprawę, organ odwoławczy wskazał, że obok przesłanek pozytywnych wymaganych do wzruszenia decyzji ostatecznych istnieją również przesłanki negatywne dopuszczalności wszczęcia nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, zawarte zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i przepisach szczególnych zawartych w ustawie Kodeks celny, którego zastosowanie w niniejszej sprawie wyznacza powołany na wstępie art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. W myśl tego artykułu przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przed Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Odwołujący się twierdzi, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, lecz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymienia przypadki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. I tak pkt 1 tego przepisu mówi o okresie przedawnienia, jeśli chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wynoszącym 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem strony regulacja prawna zastosowana w niniejszej sprawie (art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego) jest sprzeczna z ww. przepisem Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do powyższego organ zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami ogólnymi, Kodeks celny wprowadza zaś szereg odrębności procesowych, które powodują, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa przepisów szczególnych nad ogólnymi, nie stosuje się niektórych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy Kodeksu celnego dotyczące postępowania w sprawach celnych stosowane są w pierwszej kolejności, natomiast gdy brak jest w tej ustawie odpowiednich uregulowań, zastosowanie mają przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wobec więc faktu, iż kwestia okresu, w którym może być wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest uregulowana w przepisie szczególnym (art. 2652 Kodeksu celnego), przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie nie mają zastosowania. Wobec kolejnych zarzutów zawartych w treści odwołania, w którym strona za szczególnie rażący błąd postępowania wymienia fakt ustalenia terminu powstania długu celnego, twierdząc jednocześnie, że organ celny w sposób nagminny i bez uzasadnienia przyjmuje datę 5 lutego 1999 r., Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż data ta wynika z zastosowanych wobec istniejącego w sprawie stanu faktycznego przepisów obowiązującej wówczas ustawy Kodeks celny. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód ciężarowy marki Scania z dźwigiem w dniu 8 stycznia 1999 r. został przedstawiony organowi celnemu. Wraz z przedstawieniem towaru została złożona deklaracja skrócona. Zgodnie z treścią art. 49 Kodeksu celnego, towary przedstawione organowi celnemu nabywają status towarów składowanych czasowo. Z treści art. 48 §1 Kodeksu celnego wynika zaś, że w przypadku towarów przewożonych inną drogą niż morska, w terminie 20 dni od daty złożenia deklaracji skróconej należy dokonać czynności oraz dostarczyć organowi celnemu dokumenty niezbędne do nadania przeznaczenia celnego towarom objętym deklaracją skróconą. Termin ten w szczególnie uzasadnionych okolicznościach organ celny może przedłużyć o 7 dni (art. 48 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego), co w niniejszej sprawie, wobec złożenia wniosku o przedłużenie terminu z dnia 28 stycznia 1999 r., miało miejsce. Z dniem więc 4 lutego 1999 r. upłynął ostateczny termin na wykonanie obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru. W myśl art. 212 § 1 Kodeksu celnego niewykonanie obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym skutkuje powstaniem długu celnego. § 2 powołanego przepisu mówi, że dług celny w tej sytuacji powstaje w chwili niewykonania ww. obowiązku. Wobec faktu upływu z dniem 4 lutego 1999 r. ostatecznego terminu na wykonanie obowiązku wynikającego z czasowego składowania przedmiotowego samochodu ciężarowego marki Scania z dźwigiem, wobec jego niewykonania - w dniu 5 lutego 1999 r. powstał dług celny. Zauważyć należy, że w myśl art. 3 §1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa (a nie w związku z wydaniem decyzji) zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszące się do towarów. Nie ma więc racji odwołujący się twierdząc, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał na podstawie decyzji z dnia [...]. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, stwierdza i oblicza dług celny powstały już z mocy samego prawa, wobec zaistnienia odpowiednich okoliczności faktycznych. Datę zaś powstania tego długu wyznaczają przepisy ustawy Kodeks celny (Tytułu VII Dział II Powstanie długu celnego), w niniejszej sprawie powołany już art. 212 § 2 Kodeksu celnego. Dla daty powstania długu celnego nie ma więc znaczenia fakt późniejszego wydania decyzji określającej wysokość tego długu. Art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego został dodany do Kodeksu celnego na podstawie art.1 pkt 36 ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz. U. nr 40 poz. 402) i wszedł w życie w dniu 21 maja 1999 r., tj. po dacie powstania długu celnego w niniejszej sprawie. Zgodnie z uchwałą FPS 7/2002 siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r. (ONSA 2003/1, poz. 9) w stosunku do postępowań zakończonych decyzją ostateczną, ww. 3-letni termin należy liczyć od dnia wejścia w życie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, ponieważ przepis ten zawiera samodzielne uregulowanie niezależne od treści przepisów Ordynacji podatkowej. Na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] skarżąca W.C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dacie 5 lutego 1999 r., rażące naruszenie prawa poprzez obrazę przepisów postępowania administracyjnego polegającego na wybiórczym charakterze stosowania prawa, pomijaniu faktów udowodnionych w postępowaniu celnym, nieuwzględnieniu istotnych zdarzeń prawotwórczych wynikających z podjętych decyzji i pism procesowych oraz lekceważący stosunek do strony i jej praw wynikających z art. 7, 8, 8 k.p.a. wyrażający się nagminnym powtarzaniem faktów nie mających uzasadnienia w aktach sprawy. Zdaniem strony organ celny błędnie ustalił datę powstania długu celnego i fakty te mają odniesienie do dokumentów będących w posiadaniu organów celnych. W swoim odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], jak też w korespondencji wcześniejszej i późniejszej strona podnosiła, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał w trybie art. 209 § 1 pkt 1 na skutek dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym i za taką datę należy uważać dzień 23 stycznia 2004 r. Mimo że strona w postępowaniu przed organami celnymi wielokrotnie wnosiła o przeprowadzenie postępowania dowodowego wyjaśniającego, jakich obowiązków nie dopełniła, organ celny nigdy nie odniósł się do tego żądania. Na podstawie przedłożonych faktów żądanie strony co do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z [...] jest zasadne, bowiem w dacie złożenia wniosku, tj. [...] lipca 2006 r. nie został przekroczony 3-letni okres długu celnego, po którym organ celny nie wznawia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług jako sprzeczna z prawem podlega uchyleniu, natomiast w pozostałej części zasługuje na pozostawienie w obrocie prawnym, a skarga w tym zakresie podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę kontroluje zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego oraz prawidłowość zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej długu celnego po upływie 3 lata od dnia powstania długu celnego lub jeżeli dług celny powstał przed wejściem w życie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego – od dnia wejścia w życie owego przepisu – jest niedopuszczalne; w takim przypadku organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Orzekanie co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji celno-podatkowej wyłącznie w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej długu celnego, bez rozpatrzenia dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej obowiązku podatkowego, a także uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób niepełny, bez wskazania kompletnej podstawy prawnej i bez wyjaśnienia zastosowanych przepisów prawa, ze zlekceważeniem obowiązku informowania strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, stanowi naruszenie przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.; Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 60 ze zm.) – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan sprawy jest następujący: decyzją z dnia [...] utrzymaną w mocy przez ostateczną i prawomocną decyzję z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej stwierdzono w stosunku do towaru w postaci samochodu ciężarowego z dźwigiem marki Scania 86 o numerze podwozia [...] powstanie w dniu 5 lutego 1999 r. długu celnego, obliczono kwotę długu celnego oraz określono kwotę odsetek za zwłokę w należnościach celnych i kwotę podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r., pełnomocnik skarżącej wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] w zakresie długu celnego i podatku od towarów i usług na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] nr [...] z uwagi na fakt, że od dnia powstania długu celnego upłynęły 3 lata (art. 2652 pkt 1 Kodeksu Celnego – ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny; Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm., w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne; Dz. U. nr 68, poz. 623). Organ termin 3-letni liczył od dnia wejścia w życie przepisu art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, tj. od 21 maja 1999 r., powołując się na uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2002 r. (sygn. akt FPS 7/02; ONSA 2003/1, poz. 9). W następstwie złożonego przez stronę odwołania wydana została zaskarżona decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wiadomo z urzędu (ze sprawy o sygn. akt III SA/Lu 533/06), że w wykonaniu wyroku sądu z dnia 6 czerwca 2006 r. (sygn. akt III SA/Lu 137/06) Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...]. w zakresie: • stwierdzenia powstania długu celnego (...), • obliczenia kwoty długu celnego (...), • określenia kwoty odsetek za zwłokę (...). Na wstępie stwierdzić należy, że w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym ocenie sądu poddane zostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności z dnia [...] maja 2004 r., zatem sąd rozważaniami objął zagadnienie, czy w świetle powyższej nakreślonego stanu sprawy organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2004 r. Z uwagi jednak na fakt, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji był art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego uzależniający wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji od daty powstania długu celnego, który z kolei powstaje z mocy samego prawa, a nie na skutek wydania decyzji (w myśl definicji zawartej w art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego dług celny oznacza powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszące się do towarów) – sąd objął rozważaniami również kwestię daty powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie. Stwierdzić należy, że rozważania organu dotyczące daty powstania długu celnego w stosunku do towaru w postaci samochodu ciężarowego z dźwigiem marki Scania 86 o numerze podwozia [...] są prawidłowe. Zgodnie z art. 47-49 Kodeksu celnego towary przedstawione organowi celnemu do chwili nadania im przeznaczenia celnego nabywają status towarów składowanych czasowo i powinny otrzymać przeznaczenie celne dopuszczalne dla tych towarów, w związku z tym każda osoba jest zobowiązana do dokonania czynności oraz dostarczenia organowi celnemu dokumentów niezbędnych do nadania przeznaczenia celnego towarom objętym deklaracją skróconą w zakreślonym przepisami kodeksu terminie. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowy pojazd, przywieziony drogą morską na polski obszar celny, przedstawiony w Urzędzie Celnym Oddział Celny, objęty został następnie procedurą zawieszającą tranzytu jako towar niekrajowy przemieszczany na polskim obszarze celnym do Urzędu Celnego Oddział Celny I (art. 97 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). W dniu 8 stycznia 1999 r. został on przedstawiony w Oddziale Celnym I. W związku z tym że po przedstawieniu towaru w Oddziale Celnym i objęcia towaru procedurą tranzytu towar był przewożony drogą inną niż morska, osoba wprowadzająca towar na polski obszar celny zobowiązana była do dokonania czynności oraz dostarczenia organowi celnemu dokumentów niezbędnych do nadania przeznaczenia celnego towarowi objętemu deklaracją skróconą w terminie 20 dni od daty złożenia deklaracji skróconej (art. 48 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). Na wniosek strony z dnia 28 stycznia 1999 r. termin ten zgodnie z art. 48 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego został przedłużony o 7 dni, tj. do dnia 4 lutego 1999 r. Zgodnie z art. 64 § 1 Kodeksu celnego zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem, przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie to powinno być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Wykaz dokumentów , który ma być dołączony do zgłoszenia określało obowiązujące w tym okresie Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. (MP z 1997 r. Nr 72, poz. 690) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 104, poz. 1193) w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Podmiot zobowiązany do dokonania czynności i przedstawienia organowi niezbędnych dokumentów obowiązku tego nie wykonał. Stwierdzić zatem należy, że organy celne trafnie ustaliły, że w stosunku do przedmiotowego towaru dług celny powstał na podstawie art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dług celny w przywozie powstaje w wypadku niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Wygaśnięcie decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego w dniu 5 lutego 1999 r. (decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...]) w zakresie stwierdzenia powstania długu celnego, obliczenia kwoty długu celnego oraz określenia kwoty odsetek za zwłokę od należności celnych – nie ma w ocenie sądu wpływu na fakt powstania długu celnego w dniu 5 lutego 1999 r. Dług celny bowiem, jak to wynika z przytoczonej powyżej definicji (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego) oraz art. 208 Kodeksu celnego – powstaje z mocy samego prawa w wypadkach określonych w tytule VII dziale II Kodeksu celnego. Zatem w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w powyższym tytule i dziale – w przedmiotowej sprawie na skutek niedopełnienia obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru – powstaje dług celny. Wydana później decyzja celna stwierdzająca ten fakt jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, nie mającą wpływu na powstanie długu celnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 67/04, LEX nr 158809). Dodać trzeba, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] w powyżej wymienionym zakresie nastąpiło na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa (wygaśnięcie decyzji z dnia [...] stwierdzono z uwagi na fakt zniszczenia na podstawie art. 186 § 1 Kodeksu celnego w dniu 24 maja 2005 r. przedmiotowego pojazdu – akta adm. sprawy III SA/Lu 533/06). Podkreślić należy, że decyzje w przedmiocie wygaśnięcia decyzji, wydane na podstawie art. 258 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mają charakter deklaratoryjny, formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych (jak w niniejszym przypadku zniszczenia dźwigu) realizacja obowiązków z decyzji stała się niecelowa. Nie oznacza to jednak unicestwienia bytu decyzji, a jedynie ustania skutku prawnego decyzji. Nie można zatem podzielić zarzutów strony dotyczących jej zdaniem błędnego określenia daty powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie. Powstał on w świetle przepisów obowiązującego wówczas prawa w dniu 5 lutego 1999 r. Podzielić należy pogląd organu również w kwestii liczenia 3-letniego okresu wynikającego z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. W stosunku do postępowań zakończonych decyzją ostateczną termin ów trzeba liczyć od dnia wejścia w życie art. 2652 Kodeksu celnego, gdyż przepis ten zawiera samodzielne uregulowanie, niezależne od treści przepisów Ordynacji podatkowej (por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt FPS 7/02; ONSA 2003/1/9). Termin 3-letni upłynął w dniu 22 maja 2002 r. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] wniesiono 4 lipca 2004 r., a więc po upływie powyższego terminu. Z powyższych względów zaskarżoną decyzję z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] w zakresie długu celnego, z uwagi na fakt upływu 3 lat od dnia wejścia w życie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, należy uznać za prawidłową. Jednakże pomimo prawidłowości rozumowania organu w zakresie daty powstania długu celnego zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług nie może ostać się w obrocie prawnym z uwagi na wskazane na wstępie uchybienia. Nie ulega wątpliwości, że decyzja z dnia [...] nr [...] wydana w postępowaniu przed organami celnymi dotyczyła zarówno długu celnego, jak i określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta wydana została na podstawie art. 11 ust. 2 ustaw z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Nie oznacza to jednakże swobody organu w stosowaniu przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz przepisów prawa celnego do obu materii regulowanych taką decyzją. Z rozważań organu zawartych w uzasadnieniu a dotyczących wyłącznie długu celnego nie sposób wnioskować, czy podstawę prawną odmówienia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...], tj. art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, zastosowano do decyzji z dnia [...] zarówno w części dotyczącej długu celnego, jak i określenia kwoty podatku od towarów i usług, czy też wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług odmówiono na podstawie ogólnego przepisu odnoszącego się do postępowania podatkowego, tj. art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących decyzji z [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług. Nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym uregulowano w art. 247-252 Ordynacji podatkowej. W powołanym powyżej art. 249 § 1 cyt. ustawy określono formę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz wskazano przypadki, które skutkować będą odmową wszczęcia postępowania (tj. wniesienie żądania po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji i oddalenie przez sąd administracyjny skargi na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4). W myśl art. 2 § 4 Kodeksu celnego, zasady powstawania i wykonywania oraz wygasania zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego, oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. Przepisami odrębnymi regulującymi problematykę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym w eksporcie i imporcie towarów lub usług, obowiązującymi w dacie powstania długu celnego była ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) określała ona również, iż przepisami proceduralnymi i mającymi do niej zastosowanie są przepisy Ordynacji podatkowej (tj. Dz. Z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.). W przedmiotowej sprawie organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na upływ 3 lat od dnia powstania długu celnego (art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego), nie uzasadniając przy tym, czy i na jakiej podstawie zastosował art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego do części decyzji dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz zobowiązania strony do wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w istocie uważa, że przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego można zastosować do rozważań nad dopuszczalnością wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatkowej. Nie poddał przy tym rozważaniu, czy podanie strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] w części dotyczącej określenia kwoty podatku jest dopuszczalne w świetle art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie przez organ uzasadnienia w sposób niejasny, niewyczerpujący, nasuwający liczne, powyżej wymienione, istotne wątpliwości, bez ustalenia i wskazania wszystkich odnoszących się do całości sprawy przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego, bez zamieszczenia wykładni prawa tam, gdzie istnieją wątpliwości do stosowania go w rozumowaniu bezpośrednim, bez jasnego zajęcia stanowiska co do obu kwestii – dopuszczalności wszczęcia postępowania stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie dotyczącym długu celnego oraz dotyczącym określenia kwoty podatku, uznać należy za naruszenie wskazanych na wstępie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Do podstawowych bowiem części składowych, które powinna zwierać decyzja, ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi więc integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji ma również szczególne znaczenie dla możliwości obrony przez stronę jej interesów oraz oceny prawidłowości decyzji, tak przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, w przypadku skutecznego złożenia skargi na decyzję tego organu. Dokonanie kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia jest zdecydowanie utrudnione, a niekiedy wręcz niemożliwe, gdy nie dano odpowiedniego wyrazu podjętym ustaleniom w sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W takiej bowiem sytuacji nie sposób stwierdzić na czym opierał się organ wydający rozstrzygnięcie. Dokonywanie takich ustaleń na etapie postępowania sądowego jest nie tylko zbyt późne, ale i prawnie niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie może tego czynić za organ podatkowy, gdyż zadaniem sądu jest badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie zaś zastępowanie organu w działaniach prawem jemu przypisanych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2515/05, LEX nr 193964). Decyzja wydana z powyżej wskazanymi uchybieniami nie może ostać się w obrocie prawnym jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy podlega uchyleniu w części. Przeprowadzając ponownie postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Celnej powtórnie rozpatrzy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług wniosek strony z dnia z dnia [...] lipca 2006 r., uzupełniony pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r., o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]; uwzględni przy tym fakt, że decyzją, o której stwierdzenie nieważności strona wnosi, uregulowano zarówno dług celny, jak i określono kwotę podatku od towarów i usług, rozważy, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie do uregulowanej decyzją z dnia [...] kwestii określenia kwoty podatku, w tym zastosowanie art. 2652 Kodeksu celnego oraz przepisów ogólnych regulujących wszczęcie, odmowę wszczęcia postępowania i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie wniosku z dnia [...] lipca 2006 r. w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług zostanie przez organ należycie, wyczerpująco, klarownie uzasadnione, z dokładnym wskazaniem zastosowanych przepisów prawa i wykładnią owych przepisów. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), w świetle którego w razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd administracyjny obowiązany jest ją w całości lub w części uchylić, a w zakresie nieuwzględnionym skargę oddalić, orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów.