III SA/Lu 533/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Leszek Leszczyński,, Sędzia NSA Jerzy Stelmasiak, Protokolant Asystent sędziego Jowita Dudek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego G. – B.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. I Wyrokiem z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Lu 481/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. H.-U. [...] – B. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r., Nr [...] wydaną w przedmiocie wymiaru cła, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan faktyczny, w roku [...], zgłoszeniami celnymi zawartym w dokumentach SAD zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym odzież używaną, sprowadzoną z N.. Do obliczenia cła zastosowano obniżoną stawką celną, znajdującą zastosowanie do towarów pochodzących z obszaru Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662). Dyrektor Urzędu Celnego, w związku z negatywnymi wynikami weryfikacji dowodów pochodzenia, po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r., uchylił własną decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. w części dotyczącej stawki celnej oraz kwoty cła i obliczył cło z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 23,1%, natomiast decyzjami z dnia [...] lipca 2001 r. od Nr [...] do Nr [...], uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym stawki celnej oraz kwoty cła i obliczył cło z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wysokości 23,1%. Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołań B. K., decyzją z dnia [...] września 2001 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2002 r. sygn. akt: I SA/Lu 1132/01, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy, uchylił wskazaną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia NSA OZ zlecił przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, z zastosowaniem art. 8 Protokołu nr 6, który nakłada na właściwe organy kraju eksportu dostarczenie właściwym organom kraju importu dokumentów odzwierciedlających wyniki dochodzenia w danej sprawie. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego (wystąpienie dwukrotne do władz celnych o dokonanie ponownej kontroli dowodów pochodzenia) decyzją z dnia [..] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ wskazał, iż warunkiem stosowania stawek celnych obniżonych jest udokumentowanie pochodzenia towaru świadectwem przywozowym EUR 1 lub deklaracją eksportera na fakturze. Dowód pochodzenia powinien być prawidłowy zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Realizując zalecenia zawarte w wyroku NSA OZ o konieczności uzupełnienia wyników weryfikacji, organ dwukrotnie wystąpił do [...] władz celnych o powtórną kontrolę dowodów pochodzenia. Otrzymane wyniki weryfikacji (pisma z dnia [...] czerwca 2003 r. i z dnia [...] września 2003 r.) potwierdziły wcześniejsze ustalenia zawarte w piśmie z dnia [...] marca 2001 r. o negatywnej weryfikacji dowodów pochodzenia. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że organem właściwym do przeprowadzenia kontroli świadectw pochodzenia jest działający na podstawie Protokołu nr 4 UE Centralny Urząd Kontroli Pochodzenia Towarów, zaś działający na podstawie Protokołu Nr 6 Urząd Kryminalny jest właściwy w sprawach wzajemnej pomocy w celu prawidłowego stosowania ustawodawstwa celnego przez zapobieganie, prowadzenie dochodzeń i wykrywanie naruszeń. Zdaniem organu, nie było podstaw do wnioskowania przeprowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia w oparciu o Protokół nr 6 UE. Nie miały w sprawie zastosowania postanowienia art. 32 pkt 6 Protokołu nr 4, gdyż nie zaistniały żadne wyjątkowe okoliczności, pozwalające na utrzymanie zastosowanej obniżonej stawki celnej. WSA w L. wyrokiem z dnia [...] listopada 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Lu 699/03, po rozpoznaniu skargi P. P.-H.-U. [...] B. K., uchylił powyższą decyzję uznając, że zapadła z naruszeniem art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L., organ przeprowadzając postępowanie, nie zastosował się do wykładni prawa, przedstawionej w prawomocnym wyroku NSA OZ z dnia [..] czerwca 2002 r. Wyrok oparty został wyłącznie na dodatkowych wynikach weryfikacji, przeprowadzonych przez Centralny Urząd Kontroli Pochodzenia Towarów w M., zawartych w pismach z dnia [...] czerwca 2003 r. i z dnia [...] września 2003 r., które nie odbiegają od wyniku pierwotnej weryfikacji. Sąd podkreślił, że organ celny kraju eksportera poinformował w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r., że jego właściwość obejmuje wyłącznie sprawy związane z Protokołem nr 4 UE i nie może dostarczyć żądanych dokumentów oraz wskazał, że do pomocy urzędowej w zakresie spraw celnych, zgodnie z Protokołem nr 6 UE, właściwym urzędem w N. jest Centralny Urząd Kryminalny w K.. Mimo tej informacji, polski organ celny nie zwrócił się o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji, do właściwego organu w N., natomiast powtórnie wystąpił o nią do Centralnego Urzędu Kontroli Pochodzenia Towarów w M., który to organ przy piśmie z dnia [...] września 2003 r. nie dołączył żadnych dokumentów, o które wystąpił polski organ celny. Od wskazanego wyroku Dyrektor Izby Celnej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego – art. 8 Protokołu nr 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, poprzez przyjęcie istnienia związku pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie a normami prawnymi zawartymi w powyższym Protokole nr 6; naruszenie art. 32 ust 3 i 6 Protokołu nr 4 w zw. z art. 16 ust 1 tego Protokołu, poprzez błędna wykładnię polegającą na odmowie uwzględnienia negatywnych wyników weryfikacji deklaracji eksportera, zamieszczonych na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych, oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa) w zw. z art. 30 ustawy o NSA oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]lipca 2005 r. sygn. akt I GSK 492/05, uchylił zaskarżony wyrok WSA w L. z dnia [...] listopada 2004 r., sygn. akt 3 I SA/Lu 699/03 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że ocena prawna w rozumieniu art. 30 ustawy o NSA to wypowiedź sądu o prawnej wartości kontrolowanego aktu dotycząca wykładni oraz stosowania prawa materialnego i procesowego, dotycząca tych przepisów, których błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie spowodowało istotną wadliwość kontrolowanego aktu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r., przepis art. 30 ustawy o NSA analogicznie jak art. 99 ustawy –Przepisy wprowadzające ... mówi tylko o związaniu oceną prawną a nie wskazaniami, co do dalszego postępowania. Według NSA, wyrok NSA OZ z dnia [...] czerwca 2002 r. nie zawiera jednoznacznego "zlecenia dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia z zastosowaniem postanowień Protokołu Nr 6". Znajduje się w nim wprawdzie sformułowanie, że "nic nie stoi na przeszkodzie, aby znalazły zastosowanie ustalenia zawarte w Protokole Nr 6...", ale nie jest to stwierdzenie kategoryczne i cech wiążącej oceny prawnej nie nosi. W wyroku tym NSA dokonał oceny prawnej zaskarżanej decyzji z procesowego punktu widzenia, wskazując na potrzebę stosowania przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ustosunkować się do zasadniczej kwestii pochodzenia towarów, oraz że brak jest oceny ustaleń organów celnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, nie można tezy o uchybieniu ocenie prawnej Sądu opierać na braku skorzystania przez organ z procedury zawartej w Protokole Nr 6 zwłaszcza, że Sąd I instancji nie wskazał, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione, ani jakich ewentualnie dowodów brak. Organ celny rozpatrując sprawę ponownie, dwukrotnie zwracał się do służb celnych i uzyskał odpowiedzi, z których wyprowadził wniosek, iż dowody pochodzenia nie były poprawne merytorycznie i wskazał, że odzież używana nie spełnia kryteriów do uznania jej za "pochodzącą". W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w L, wyrokiem z dnia [...] listopada 2005 r. ponownie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 4 pkt 2 Ustawy Kodeks celny. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] lipca 2005 r., sygn. akt: I GSK 492/05, zgodnie z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz przyjął zaprezentowany we wskazanym wyroku pogląd. Sąd I instancji podzielił również ocenę dokonaną przez ten Sąd i zawartą w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z którą NSA (Oddział Zamiejscowy w wyroku z dnia [...] czerwca 2002 r., sygn. akt: I SA/Lu 1132/01) "dokonał oceny prawnej zaskarżonej decyzji z procesowego punktu widzenia i wskazując na potrzebę stosowania wymienianych przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ustosunkować się do zasadniczej kwestii pochodzenia towarów oraz, że brak jest oceny ustaleń organów celnych w świetle przepisów Ordynacji podatkowej". Zdaniem sądu I instancji należy zbadać czy dowody uzyskane w sprawie po wydaniu prawomocnego wyroku są na tyle istotne, że pozwalają już na ustosunkowanie się do zasadniczej kwestii pochodzenia towarów i czy organ na nowo dokonał oceny ustaleń na gruncie Ordynacji podatkowej. Jak wskazał NSA, nie była przesądzona konieczność przeprowadzenia w tym celu dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, z zastosowaniem postanowień art. 8 Protokołu nr 6. Z formalnego punktu widzenia organ zastosował się do wytycznych NSA, gdyż ponownej oceny dokonał na podstawie dodatkowych ustaleń organów kraju eksportu i dowodów (nadesłanych pism). W uzasadnieniu wyroku z dnia [...] listopada 2005 r. sąd stwierdził, iż w świetle wiążącego w sprawie poglądu prawnego wyrażonego w wielokrotnie przywoływanym wyroku NSA OZ z dnia [...] czerwca 2002 r.- "nic nie stoi na przeszkodzie, aby zastosowanie znalazły ustalenia zawarte w Protokole nr 6". Zdaniem sądu nie trafny jest zatem pogląd organu celnego o wyłączeniu możliwości korzystania z udogodnień wynikających z Protokołu 6, o ile realizuję się procedurę weryfikacji dokumentów pochodzenia towarów na podstawie Protokołu nr 4. WSA w L. stwierdził, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego warunkiem skorzystania przez importerów przy imporcie produktów pochodzących ze Wspólnoty z preferencyjnego traktowania było przedłożenie m.in. świadectwa przewozowego EUR 1. Jak wynika z pisma Centralnego Urzędu Kontroli Pochodzenia Towarów z dnia [...] czerwca 2003 r. – "zaświadczenie o obrocie towarowym EUR 1 są prawdziwe i zostały wystawione przez Główny Urząd Ceł". Jest to więc pozytywna weryfikacja wystawionego dokumentu. Według WSA stwierdzenie służb celnych, iż świadectwo zostało wystawione na podstawie fałszywych lub nieweryfikowalnych przesłanek, nie jest logicznie tożsame ze stwierdzeniem że towar jest pochodzenia innego niż wspólnotowe, w rozumieniu omawianych przepisów. Organy celne nie mogą kosztem importera przyjmować okoliczności nie udowodnionych, a nie mogąc negatywnie zweryfikować danych o pochodzeniu towaru, nie powinny postępowania takiego kończyć odmienną merytoryczna decyzją. WSA w L. podkreślił, że zgodnie z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 3 Protokołu nr 4, eksporter ma obowiązek przechowywać dokumenty potwierdzające wspólnotowe pochodzenie towarów przez 3 lata. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, że kontrola służb odbyła się przed upływem tego terminu, zaś stwierdzenie zawarte w ich odpowiedzi (pismo z dnia [...] września 2003 r. k. 1375) na prośbę organu o wyjaśnienie tej kwestii, w żadnym wypadku nie można uznać za satysfakcjonujące. Nie wynika z niego czy jest to relacja z postępowania czy raczej jakaś ocena świadcząca o założeniu organów, że tego typu towar nie może mieć ustalonego pochodzenia. Nie wyjaśniono nawet czy i kiedy takie starania zostały podjęte. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyby jednak ustalić w okresie, jakim eksporter zobowiązany jest do przechowywania stosownych dokumentów, iż obowiązek ten został naruszony, byłaby to istotna okoliczność w sprawie. Brak dokumentacji po upływie tego okresu nie może stanowić podstawy niekorzystnych ustaleń. Prowadzenie postępowania w ten sposób, zdaniem sądu narusza zasadę zaufania zawartą wart. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu sąd I instancji stwierdził, iż zastrzeżenie budzą również podstawy, na jakich organy zakwestionowały prawdziwość deklaracji pochodzenia na fakturach (rechnung). Nie są to deklaracje wystawiane przez "upoważnionego" eksportera, w rozumieniu art. 21 ust. 1 (a) Protokołu nr 4, gdyż wartość towaru objęta poszczególnymi fakturami (mniej niż 6.000 ECU) nie stwarzała takiej konieczności, jednak waga deklaracji wystawionej przez "upoważnionego" "nieupoważnionego" eksportera jest taka sama, różni je tylko wartość towaru, w zakresie której deklarowanie nie wymaga osobnego upoważnienia urzędowego. Jak wskazuje sąd, ustalenie pochodzenia jest zadaniem postępowania dowodowego, zaś świadectwo pochodzenia - dowodem w postaci sformalizowanego dokumentu wykreowanego przez Układ Europejski. W świetle postanowień Układu pisemna deklaracja eksportera stwarza domniemanie wspólnotowego pochodzenia towaru, który stanowił przedmiot cła i opodatkowania. Dowód taki jest wystarczający dla uznania kwestii pochodzenia towaru za wyjaśnioną w sposób dostateczny. Nie ma jednak podstaw, by twierdzić, że wyłącza przeciw dowodzenie. W uzasadnieniu wyroku WSA w L. stwierdził, że organy celne działając w trybie Ordynacji podatkowej musiały przeprowadzić stosowny przeciwdowód, aby ustalić stan faktyczny inny niż zakwestionowany. Biorąc zaś pod uwagę wskazaną wyżej konstrukcję domniemania pochodzenia płynącego z deklaracji, musiały albo wykazać fałsz dokumentu - fizyczne podrobienie, albo jego "fałsz intelektualny", tzn. udowodnić, że treść dokumentu jest obiektywnie nieprawdziwa. Organy celne oparły się w tym zakresie na niewystarczających dowodach, co stwierdził NSA OZ w swoim wyroku z dnia [...] czerwca 2002 r., a dodatkowe dowody również są niejasne i niewystarczające. Sąd I instancji w podsumowaniu stwierdził, że zgodnie z art. 32 ust. 3 Protokołu, informacje podane w świadectwie przywozowym EUR 1 weryfikowane są przez władze celne kraju eksportu. Wyniki te przekazywane są władzom wnioskującym, w taki sposób żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 4 i czy spełniają innego wymogi niniejszego Protokołu. Weryfikacja oznacza postępowanie dowodowe, jednak jego oceny dokonuje organ wnioskujący, a więc w tym wypadku polskie służby celne. Organy n. miały dostarczyć tylko konkretnych dowodów. Dowody te podlegały ocenie organów celnych, jak każdy dowód w postępowaniu celnym. Nie można przerzucać na stronę ciężaru dowodu w sprawach, w których przedstawiła już wszystkie formalnie wymagane dokumenty, natomiast organ celny ma co do nich wątpliwości. Skoro organ nie potrafi zakwestionować mocy dowodu, musi go przyjąć. W uzasadnieniu wskazano także, że preferencyjne stawki celne wynikają z regulacji prawnej, która nie jest szczególnym gestem wobec strony, lecz należącym do systemu prawa narzędziem polityki skarbowej Państwa oraz polityki międzynarodowej związanej z akcesją Polski z Unią Europejską, a dla strony ta regulacja jest źródłem praw podmiotowych. Na przedmiotowy wyrok WSA w L. z dnia [...] listopada 2005 r., organ celny - Dyrektor Izby Celnej, złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi lub o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając wyrokowi: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 ust. 3 i 6 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w trakcie wyrokowania Sądu I instancji, iż w stanie faktycznym sprawy, tj. w sytuacji podważenia przez niemieckie organy celne preferencyjnego pochodzenia towaru nie mają zastosowania powyższe przepisy, które posiadają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawą krajową, przez co naruszono konstytucyjną hierarchię źródeł prawa, wyrażoną wart. 87 ust. 1, 89 ust. 1 i 91 ust. 1 w zw. z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP. - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 190 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05 przyjął wykładnię oceny odmownego potwierdzenia przez organy celne kraju eksportu preferencyjnego pochodzenia towaru w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i nakazał dokonywać oceny skutków prawnych negatywnej weryfikacji w oparciu o zasady prawne wyrażone w powyższej ustawie, a w szczególności o zasadę zaufania obywateli do organów państwa, jak również zasadę trwałości decyzji. - naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) wskazanej powyżej ustawy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na uznaniu, że organ naruszył przepisy art. 121, 122,128,187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w pierwszej kolejności winien stosować przepisy Protokołu nr 4 Układu Europejskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż WSA w L. pominął kwestię pierwszeństwa reżimu prawnego wynikającego z Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego, który posiada rangę ustawową wynikającą z ustawy z dnia 4 lipca 1992 r. o wyrażeniu zgody na ratyfikowanie Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli z dnia 16 grudnia 1991 r. Układ Europejski jako umowa międzynarodowa następnie ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w formie ustawy i ogłoszona w Dzienniki Ustaw stanowi integralną część krajowego porządku prawnego j jest bezpośrednio stosowany na zasadzie pierwszeństwa przed ustawą krajową, zgodnie z art. 91 Konstytucji RP. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma istotne znaczenie, bowiem daje odpowiedź na pytanie w oparciu, o jakie przepisy prawa będzie dokonywana sądowa kontrola działalności administracji publicznej. Zdaniem organu nie można podzielić stanowiska WSA, co do związania podczas rozpoznania sprawy przekazanej przez NSA, wyrażoną w wyroku NSA z dnia [...] lipca 2005 r., wykładnią prawa, gdyż w uzasadnieniu WSA wyraża pogląd o obowiązkach organów administracji celnej do oceny skutków prawnych wyników weryfikacji pochodzenia towarów na gruncie Ordynacji podatkowej. Wyrok NSA nie zawiera wskazanej wykładni, a sąd I instancji uznając związanie orzeczeniem NSA przywołał jako twierdzenia tego sądu, ze zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala ustosunkować się do kwestii pochodzenia towarów oraz że brak jest oceny ustaleń n. organów celnych w świetle Ordynacji podatkowej. NSA w tymże wyroku, przytaczając taką treść, odwołał się do tez wyroku NSA OZ z 2002 r., który wyraził pogląd o niedostatku materiału dowodowego i lakonicznej odpowiedzi n. władz celnych. Gdyby NSA w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05 wyraził taki pogląd, wówczas wydałby inne rozstrzygnięcie. Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 190 p.p.s.a., gdyż przyjęta wykładnia odnosiła się do braku podstaw naruszenia przez organy celne art. 30 ustawy o NSA. Skarżący podnosi także, że nie mógł naruszyć przepisów postępowania z ordynacji podatkowej, gdyż nie był uprawniony do ich stosowania. Wobec czego zarzut ze strony WSA ich naruszenia jest bezpodstawny i oczywiście miał istotny wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przez co sąd I instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 li. C prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną PPHU [...] – B. K. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] lipca 2007 r., sygn. akt: I GSK 360/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia [...] listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Lu 481/05. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż istota problemu na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. zastosował się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione przez organ w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji orzekając w tej sprawie ponownie, był w myśl wskazanego przepisu związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu (art. 190 zdanie 1 p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wypływa zatem wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie. Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Zdaniem NSA w przedmiotowej sprawie nie występuje żadna z wyżej wymienionych sytuacji. Istota rozpoznawanej sprawy na obecnym jej etapie sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej w wyroku, w którym NSA uznał, że organy celne ustaliły, że sprowadzone w niniejszej sprawie do Polski towary nie są towarami pochodzącymi w rozumieniu Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r., sygn. akt I GSK 492/05, sprowadzało się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy orzekając w tej sprawie ponownie, był obowiązany wystąpić o dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia sprowadzonej w niniejszej sprawie odzieży, z zastosowaniem Protokołu Nr 6. Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaakceptował tezy, że z uzasadnienia wyroku NSA OZ z dnia [...] czerwca 2002 r. wynika, aby jednoznacznie zlecono dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia, z zastosowaniem Protokołu Nr 6. Wykładnia prawa dokonana przez NSA dotycząca powyższych kwestii musi być uznana za przesądzającą o braku obowiązku po stronie organu do wystąpienia o dodatkową weryfikację dowodów pochodzenia towaru, nawet gdyby Sąd orzekający w tej sprawie ponownie w pierwszej instancji miał odmienne stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną organu, że NSA w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r. nie nakazał dokonywać oceny skutków prawnych negatywnej weryfikacji dowodów pochodzenia sprowadzonego w rozpoznawanej sprawie towaru w oparciu o zasady prawne wyrażone w ustawie - Ordynacja podatkowa. NSA wyraził bowiem w tym wyroku pogląd, że nie należy traktować stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku NSA OZ z dnia [...] czerwca 2002 r., jako jednoznacznego zlecenia dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia z zastosowaniem postanowień Protokołu Nr 6, nie było to bowiem kategoryczne stwierdzenie Sądu wydającego wyrok z dnia [...] czerwca 2002 r. i nie nosiło cech wiążącej oceny prawnej. NSA podkreślił przy tym, że Sąd I instancji nie wskazał, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione, ani jakich ewentualnie dowodów brak. Wskazał również na dążenie organów celnych do rzetelnego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości co do pochodzenia towaru, co przejawiło się w dwukrotnym zwróceniu się do służb celnych (pismami z dnia [....] kwietnia 2003 r. i [...]lipca 2003 r.), na skutek czego uzyskały odpowiedzi (pisma z dnia [...] czerwca 2003 r. i [...]września 2003 r.), na podstawie których wyprowadziły wniosek, iż dowody pochodzenia nie były poprawne merytorycznie i wskazały, że odzież używana nie spełnia kryteriów do uznania jej za "pochodzącą". Zdaniem NSA, Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, naruszył wynikającą z treści przepisu art. 190 § 1 p.p.s.a. zasadę związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r. WSA w L. uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. nie zastosował się do wyżej zaprezentowanego poglądu, zawartego w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło bowiem zapatrywanie Sądu I instancji, że weryfikacja oznacza postępowanie dowodowe, którego oceny dokonuje organ wnioskujący, a więc w tym wypadku polskie służby celne. Zdaniem Sądu I instancji, ponownie rozpoznającego tą sprawę, organy celne państwa eksportera miały tylko dostarczyć dowodów, które podlegały ocenie polskich organów celnych, jak każdy dowód w postępowaniu celnym. Sąd I instancji stwierdził przy tym, że organ nie może przerzucać na stronę ciężaru dowodu w sprawach, w których przedstawiła już wszystkie formalnie wymagane dokumenty, natomiast organ celny ma co do nich wątpliwości. Skoro organ nie potrafi zakwestionować mocy dowodu, musi go przyjąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku z dnia [...] listopada 2005 r. nie odpowiada prawu. Organ wnoszący skargę kasacyjną trafnie podnosi, że nie mógł naruszyć przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie był uprawniony do ich stosowania. Dodatkowo NSA podkreśla, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r., w tym zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego została ona wydana, nie mogą być kwestionowane i rozumiane w sposób odmienny od zaprezentowanego w rozważaniach zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia [...] lipca 2005 r. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ wnoszący skargę kasacyjną zgodnie z treścią przepisu art. 190 zdanie 2 ppsa zaprezentował wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów, w sposób odpowiadający wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r. Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji zostało bowiem wydane z pominięciem wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia [...] lipca 2005 r. Wykładnia ta - o czym już była mowa - musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i Sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko. Sąd I instancji wadliwie zatem uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając kolejny raz sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: II A) Zdarzenie faktyczne wywołujące określone skutki prawno-celne miało miejsce w [...] r. tj. okresie, w którym obowiązywała ustawa z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny oraz Układ europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzony w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991r. Częścią tego Traktatu był między innymi Protokół Nr 4. Z dniem 1 maja 2004r. weszły w życie dwie ustawy z dnia 19 marca 2004r.: Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) oraz Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Zgodnie z art. 26 w/w ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polskę członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że do stanu faktycznego objętego przedmiotową sprawą należy stosować przepisy prawa materialnego jak i formalnego, które obowiązywały przed 1 maja 2004r. B) Wydana w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] czerwca 2002r. w sprawie I SA/Lu 1132/01 decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003r. była dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 190 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr153,poz.1270 z póżn. zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w w/w wyroku dotyczący wykonania przez organ celny wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy wynikających z wyroku tego Sądu z dnia [...] czerwca 2002r. w sprawie I SA/Lu 1132/01 wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w tym zakresie. Świadczy to o tym, organ celny dokonał dodatkowych ustaleń i na podstawie wszystkich uzyskanych dokumentów wyprowadził wniosek, że dowody "pochodzenia" nie były poprawne merytorycznie i wskazał, że odzież używana nie spełnia kryteriów do uznania jej za "pochodzącą". W świetle powyższego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 369 z późn. zm.) należy uznać za niezasadny. C) Pogłębiając rozważania zawarte w części II A) niniejszego uzasadnienia należy podnieść, że ustawa z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w art. 2 § 2 stanowiła między innymi, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego ale pod warunkiem, że inne przepisy prawa w tym umowa międzynarodowa nie stanowią inaczej. Przepis powyższy należy interpretować w powiązaniu z art. 262 w/w Kodeksu celnego, który w tym czasie stanowił, że do postępowania celnego w sprawach celnych stosuje się odpowiednio (a nie wprost) przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Takie uregulowanie prawne wynikało z tego, że Kodeks celny zawierał w swojej treści nie tylko przepisy materialne, ale również przepisy postępowania (formalne) specyficzne tylko dla postępowania celnego, dlatego tylko w wąskim zakresie pozwalał na odpowiednie stosowanie przepisów formalnych. Podobna sytuacja miała miejsce w w/w Protokole 4 Układu Europejskiego, który również zawierał przepisy prawa materialnego i formalnego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5,6,16,21,24 w/w Protokołu 4 nie zostały przez skarżącego precyzyjnie wskazane, ani uzasadnione i ograniczają się jedynie do ich wymienienia. Jeżeli zważy się przy tym, że przepisy powyższe zawierają szereg ustępów i punktów wręcz niemożliwe w takiej sytuacji jest ustosunkowanie się do tych zarzutów przez sąd. Skarga zarzuca również naruszenie art. 32 ust. 6 Protokołu 4. W ocenie skarżącego organ celny powinien rozważyć również czy nie zachodzą wyjątkowe okoliczności o jakich mowa w tym przepisie w stosunku do strony. Na tak postawiony zarzut skargi należy dokonać analizy nie tylko ust. 6 ale również ust. 5 art. 32 Protokołu Nr 4. Istota unormowania w tych przepisach sprowadza się do specyficznej oceny dowodów z dokumentów. Generalnie należy stwierdzić, że władze celne występujące o weryfikację (w tym wypadku polski organ celny) są związane ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy celne kraju eksportu. Wyniki weryfikacji musza być takie aby umożliwiały (polskiemu organowi celnemu) wyraźnie ustalić czy: - dokumenty są autentyczne, - sprowadzone produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty, lub innego kraju wymienionego w art. 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego Protokołu. Art. 32 ust. 6 w/w Protokołu reguluje następującą sytuacje: Jeżeli w ciągu 10 miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia brak jest odpowiedzi właściwego organu celnego kraju eksportu, to polski organ celny musi odmówić wszelkich preferencji celnych. Tak samo polski organ celny musi postępować, jeżeli odpowiedź organu celnego kraju eksportu nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów. Polski organ celny ma możliwość zastosowania preferencji w/w sytuacjach określonych w art. 32 ust. 6 powyższego protokołu, jeżeli zaistnieją wyjątkowe okoliczności. W sprawie nie zaistniała sytuacja opisana w w/w przepisie bowiem organy celne kraju eksportu kilkakrotnie wyraźnie stwierdzały, że odzież będąca przedmiotem eksportu na polski obszar celny nie może być uznana za produkt pochodzący ze Wspólnoty i korzystać z preferencji. Oznacza to między innymi, że polski organ celny nie miał obowiązku nawet rozważać, czy w stosunku do sytuacji dotyczącej skarżącego istnieją jakiekolwiek szczególne okoliczności, które uzasadniałyby zachowanie preferencji dla strony skarżącej. Dodatkowo należy podnieść, że pomimo dość długo trwającego postępowania celnego strona skarżąca tych okoliczności nie wskazała. W świetle powyższych ustaleń brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 32 ust. 6 Protokołu Nr 4 jak i pozostałych zarzutów wymienionych w skardze, bowiem odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wypowiedział się już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, iż w stanie prawnym sprawy organ celny nie był uprawniony do stosowania tych przepisów, dlatego nie mógł ich naruszyć. Odnośnie zarzutu naruszenia podnoszonych w skardze przepisów ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny należy stwierdzić, że o odmawiając zastosowania w sprawie obniżonej stawki celnej z uwagi na przyjęty status prawny towarów celnych organ prawidłowo zastosował stawkę konwencyjną przy użyciu właściwego trybu postępowania wynikającego z powołanych przez skarżącego przepisów Kodeksu celnego. Z tych więc przyczyn należało orzec jak w sentencji.