III SA/Lu 568/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi I. G. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia jego kwoty oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu [...] listopada 2011 r. w Oddziale Celnym w T. L. objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci tkaniny obiciowej i sztucznej skóry w [...] rolkach o masie brutto [...] kg. Czynności związane z objęciem towaru procedurą tranzytu poprzedzone były procedurą tranzytu na odcinku z G. do T. L. na podstawie dokumentu T1 MRN [...] z dnia [...] października 2011 r. Ta operacja zakończona została w Oddziale Celnym w [...] L. i towar trafił do Magazynu Czasowego Składowania prowadzonego w [...] L. przez I. R. L. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M.. Ostatnio wymieniona spółka jest podmiotem polskim, którego właścicielem w całości jest Spółka I. L. z siedzibą w [...]. Zgodnie z treścią dokumentu tranzytowego MRN [...] towar załadowany na środek przewozowy zarejestrowany na [...] pod nr [...] i zabezpieczony jedną plombą o nr [...] powinien zostać dostarczony w/w pojazdem do urzędu celnego przeznaczenia tj. Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia [...] listopada 2011 r. Jako odbiorcę towaru wskazano T. C. "M." we L., jako nadawcę firmę w [...], zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była Spółka I. L. z siedzibą w [...] w [...]. Pojazd o nr rej. [...], którym rozpoczęła się realizacja przewozu towaru w procedurze tranzytu z T. L. do odbiorcy we L. , należał do obywatela [...] B. G., a zatem ten podmiot podjął wykonanie usługi transportowej w ruchu międzynarodowym. Organ celny podniósł, że pomimo podejmowania prób nie ustalił danych personalnych kierującego pojazdem i jego ewentualnej obecności przy załadunku i odprawie celnej w Oddziale Celnym w [...] L.. Agencja Celna I. R. L., mogąca dysponować wystarczającą wiedzą o pracowniku przewoźnika z racji uczestnictwa w składowaniu w magazynie i załadunku towaru na środek przewozowy i złożeniu zgłoszenia celnego, dwukrotnie odpowiedziała na wezwanie organu celnego, iż nie posiada danych kierowcy w/w pojazdu należącego do B. G.. Główny zobowiązany na wezwanie do udzielenia odpowiedzi co do osoby kierowcy scedował zaś udzielenie informacji na Oddział Agencji Celnej Spółki I. R. L.. W Oddziale Celnym w [...] L. jako zabezpieczenie operacji tranzytowej na wypadek mogącego powstać długu celnego przyjęto Zaświadczenie o zwolnieniu z obowiązku złożenia gwarancji według dokumentu nr [...] wystawione przez niemiecką administrację celną Spółce I. L.. Taka forma zabezpieczenia towarzyszyła także procedurze tranzytu według dokumentu MRN [...] z dnia [...] października 2011 r. na odcinku z Urzędu Celnego w G. do Oddziału Celnego w [...] L., po czym wystąpiło czasowe składowanie poprzedzające procedurę tranzytu zewnętrznego według MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. Zabezpieczenie zostało zwolnione po zamknięciu operacji w NCTS. W dniu [...] listopada 2011 r. dokument tranzytowy nr MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i środek przewozowy nr rej. [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia tj. w Oddziale Celnym w [...]. Dokument tranzytowy i środek przewozowy pozostawały we władaniu B. G.. W Oddziale Celnym w [...] nie przeprowadzono rewizji celnej środka przewozowego. Zgłoszenie T1 MRN [...] zostało zamknięte z użyciem kodu do zapisu wyników kontroli A2, co oznacza "Uznano za zgodnie". Po zamknięciu procedury, pojazd w dniu [...] listopada 2011 r. opuścił obszar celny Wspólnoty i wyjechał na [...]. Na podstawie uzyskanych od [...] władz celnych informacji i dokumentów dotyczących wjazdu z Polski na [...] środka przewozowego nr. rej. [...] w dniu [...] listopada 2011 r. ustalono, że w [...] Urzędzie Celnym w R. R. potwierdzono przywóz na obszar celny [...] bloczków ściennych ([...] kg) z oznaczeniem "G. P. S.A." zakupionych i wydanych w dniu [...] listopada 2015 r. u producenta w miejscowości D. K.. Do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. w procedurze dopuszczenia do obrotu w Urzędzie Celnym w R. [...] dołączone zostały dokumenty potwierdzające, że kupującym bloczki ścienne był obywatel [...] I. G.. Uzyskane z G. P. S.A kserokopie dokumentów sprzedaży i wydania towaru wskazują, że osobą upoważnioną do odbioru towaru w siedzibie sprzedającego, załadowanego na pojazd nr rej. [...], był obywatel [...] O. B.. Odbiór faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. pokwitował czytelnym podpisem G.. Na podstawie rejestrów i ewidencji z Oddziału Celnego w [...] ustalono, że pojazd przed wjazdem na teren [...], tj. kiedy pozostawał jeszcze w dniu [...] listopada 2011 r. w tym oddziale po odprawie celnej, nie był cofany na obszar celny Wspólnoty, co wyklucza ewentualną podmianę towaru na skrzyni ładunkowej. Z pisma Państwowej Służby Celnej [...] wynika, że kontrolę celną i formalności celne po stronie [...] tego środka transportu realizowano w porządku kolejki. Na posterunku celnym R. [...] nie realizowano przeładunku środka transportu nr rej. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych faktów wynika jednoznacznie, iż do odprawy celnej w Oddziale Celnym w [...] zgłosił się O. B. samochodem nr rej. [...] z towarem w postaci bloczków z betonu komórkowego zamiast [...] rolek tkaniny obiciowej i sztucznej skóry. W miejsce zgłoszenia celnego do procedury wywozu bloczków z betonu komórkowego w Oddziale Celnym w [...] przedstawiony został dokument tranzytowy T1 MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r., na podstawie którego objęto procedurą tranzytu tkaniny obiciowe i sztuczną skórę o masie [...] kg. Jak wynika z informacji Prokuratury Okręgowej w S., materiały odnośnie przedmiotowej procedury tranzytu zostały wyłączone ze śledztwa [...] i włączone do śledztwa [...]. Z dowodów zebranych w tych śledztwach wynika, że towary w procedurach tranzytowych nie były wywożone poza obszar celny Wspólnoty, a same procedury tranzytowe były fikcyjnie zamykane. Przy tym do dnia [...] maja 2014 r. Prokuratura nie przeprowadzała czynności procesowych w zakresie przedmiotowej procedury tranzytu. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął wobec głównego zobowiązanego I. G. w [...] oraz B. G. postępowanie celne i podatkowe w sprawie towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r., która to procedura nie została zakończona zgodnie z przepisami prawa celnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., skierowaną do I. G. w [...] i B. G., jako dłużników solidarnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego [...] rolek tkanin obiciowych ([...] kg) i [...] rolek sztucznej skóry ([...] kg) objętych procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r., określił kwotę cła w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Spółka I. L. w [...] wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez odwołującą się Spółkę. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kluczową kwestię sporną w sprawie stanowi możliwość zastosowania art. 96, art. 203 i art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późn. zm.). Organ podniósł, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w przedmiotowej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC. Każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi zostać zgłoszony do tej procedury (art. 59 WKC). Stosownie do art. 199 ust. 1 RWKC, bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany, którym w niniejszej sprawie jest Spółka I. L., jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niezależnie od powyższego, również przewoźnik B. G., wybrany przez głównego zobowiązanego do wykonania usługi przewozu, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W związku z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, iż kierowcą środka przewozowego, którym realizowana była procedura tranzytu, był O. B., organ wskazał, że dalsze poszukiwanie celem przesłuchania O. B., o którym nie miał wiedzy sam główny zobowiązany, nie jest konieczne do wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazał, że nabywca bloczków w P. I. G. nie jest osobą, na którą przepisy prawa celnego nakładały jakiekolwiek obowiązki wynikające z procedury tranzytu. Procedura wywozu bloczków z Polski dotyczy towaru wspólnotowego i podlega innym zasadom określonym w przepisach prawa celnego, niż procedura tranzytu zewnętrznego towarów niewspólnotowych. Wymienione procedury we wzajemnej relacji nie mogą być stosowane zamiennie lub w zastępstwie. Organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za realizację procedury tranzytu tkaniny obiciowej i sztucznej skóry na podstawie dokumentu MRN nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Zamknięcie procedury tranzytowej zależy od przedstawienia dowodu jej zakończenia. Brak takiego dowodu powoduje konieczność podjęcia przez urząd wyjścia niezbędnych kroków w celu potwierdzenia zakończenia procedury lub ustalenia czy powstał dług celny, określenia dłużników oraz organu celnego właściwego do jego zaksięgowania. W przedmiotowej sprawie w Oddziale Celnym w [...] przedstawiona została w dniu [...] listopada 2011 r. nota tranzytowa MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. i środek przewozowy nr rej. [...], ale bez towaru, który dwa dni wcześniej został załadowany na ten środek przewozowy i objęty procedurą tranzytu. Funkcjonariusze Służby Celnej bez rewizji celnej potwierdzili zakończenie procedury tranzytu w dniu [...] listopada 2011 r. W ocenie organu odwoławczego z dokumentów [...] władz celnych wynika jednoznacznie, że na środku przewozowym nr rej. [...] w dniu [...] listopada 2011 r. nie zostały wywiezione z obszaru celnego Wspólnoty w/w towary o masie [...] kg netto, lecz bloczki z betonu komórkowego o masie [...] kg, zakupione w dniu [...] listopada 2011 r. w Polsce w Spółce Akcyjnej P. Oddział w D. K.. Wskazuje na to również Faktura VAT nr [...] wystawiona na nazwisko I. G. zam. w R. [...] na [...]. O odbiorze i załadunku na w/w środek przywozowy bloczków z betonu komórkowego świadczą także inne dokumenty, a mianowicie list przewozowy CMR z dnia [...] listopada 2011 r. i dokument wydania zewnętrznego nr [...] z adnotacją o kontroli wyjazdu z Oddziału D. K. w dniu [...] listopada 2011 r. O wwozie na teren [...] bloczków z betonu komórkowego tym samym środkiem przewozowym w dniu [...] listopada 2011 r. świadczy zgłoszenie importowe wystawione przez [...] władze celne nr [...] na nazwisko I. G.. O tym, że towar objęty procedurą tranzytu nie został dostarczony do Oddziału Celnego w [...], świadczy też nie budzące wątpliwości organów celnych pismo przewoźnika B. G. z dnia [...] września 2014 r. Uwzględniając te okoliczności organ stwierdził, że procedura celna nie została zakończona, gdyż towar objęty procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym [...], co jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 WKC. Organ podniósł, że w przypadku braku administracyjnego dowodu zakończenia procedury tranzytu tylko dwie kategorie dokumentów przedstawionych przez głównego zobowiązanego mogą zostać zaakceptowane przez organy celne jako "alternatywny" dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytowej. Rodzaje tych dokumentów zostały określone w art. 365 ust 2 i 3 RWKC. Alternatywny dowód jest dopuszczalny wyłącznie, jeżeli został poświadczony przez organy celne i jest "dopuszczalny" dla organów celnych kraju wyjścia, tj. jeżeli umożliwia im sprawdzenie czy dotyczy danych towarów i nie ma wątpliwości co do jego autentyczności i poświadczenia przez właściwe władze. Organ zauważył, że główny zobowiązany nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu stanowiącego dowód zakończenia procedury zgodnie z art. 365 ust. 2 i 3 RWKC, jak również nie wskazuje na możliwość jego przedstawienia. W związku zaś z wnioskiem odwołującej się Spółki o zebranie dodatkowych dowodów, które w ocenie strony skarżącej były niezbędne do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, organ podkreślił, że dokumenty inne, niż określone w art. 365 ust. 2 i 3 RWKC, nie mogą stanowić alternatywnego dowodu zakończenia procedury. Wobec podniesionych w odwołaniu argumentów kwestionujących odpowiedzialność Spółki I. L. organ wyjaśnił, że podstawę decyzji organu pierwszej instancji stanowił przepis art. 203 WKC, który przewiduje, iż w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstaje dług celny w przywozie a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W ocenie organu odwoławczego przypisanie długu celnego funkcjonariuszom celnym jest w niniejszej sprawie przedwczesne. Natomiast podstawę odpowiedzialności skarżącej Spółki, jako głównego zobowiązanego, stanowi przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Przyjmując, poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten jest w niniejszej sprawie dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Organ wskazał ponadto, że w świetle przytoczonego przepisu wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Chodzi przy tym o odbiorcę towarów do procedury tranzytu, a nie podmiotu w państwie trzecim. Odbiorcą towaru w niniejszej sprawie był B. G. - właściciel środka przewozowego. Za ewentualne negatywne skutki działań O. B. ponosi odpowiedzialność pracodawca tj. B. G., który w niniejszej sprawie jest stroną postępowania. Zarzut dotyczący braku poszukiwania innych osób jest zatem nietrafny. Organ zauważył przy tym, że podejmował działania w celu ustalenia adresu zamieszkania O. B.. W odniesieniu do terminu zawiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego organ wskazał, że w świetle treści art. 221 ust. 4 WKC dla jego zastosowania nie jest konieczne zakończenie prawomocnym wyrokiem postępowania prowadzonego na podstawie przepisów karnych. Organ celny nie poddaje swojej ocenie tego, czy określony czyn rzeczywiście stanowi przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz jedynie to, czy w chwili popełnienia tego czynu zachodziły przesłanki wszczęcia postępowania karnego, w tym, czy zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż może on stanowić takie przestępstwo lub wykroczenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przesłanki te zostały spełnione w niniejszej sprawie, na co wskazuje fakt wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S.. Organ zaznaczył ponadto, że pismem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zawiadomił strony postępowania o zamiarze skorzystania z przepisu art. 221 ust. 4 WKC i wykazał istnienie przesłanek i warunków, od spełnienia których uzależnione zostało prawo ustalenia należności celnych po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego, co nastąpiło w dniu [...] listopada 2011 r. Zatem organ celny I instancji nie uchybił przepisowi art. 221 ust. 4 WKC, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów art. 189 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 2 oraz art. 192 ust. 1 WKC poprzez wezwanie stron postępowania do złożenia zabezpieczenia. Organ wskazał, że w momencie wezwania przez organ celny I instancji do złożenia zabezpieczenia zarówno Spółka I. L. jak i B. G. byli osobami mogącymi się stać dłużnikami długu celnego. W zakresie zarzutów dotyczących nieustalenia i nieobjęcia postępowaniem celnym innych podmiotów odpowiedzialnych za prawidłowe zakończenia operacji organ odwoławczy wskazał, że za dłużnika solidarnego uznano także B. G. jako przewoźnika, który posłużył się dokumentami celnymi i przewozowymi w Oddziale Celnym [...], w celu zakończenia procedury tranzytu MRN [...]. Organ podkreślił jednocześnie, że to główny zobowiązany odpowiedzialny jest za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego dotyczy również przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta z osób trzecich. Główny zobowiązany winien mieć wpływ na dokonywane przewozy. Jeżeli nie wykonuje ich osobiście, winien korzystać z przewoźnika związanego długotrwałymi umowami, który świadczy usługi spełniające wysokie normy bezpieczeństwa lub z pośrednika (spedytora I. R. L. w M.), który jest związany umową z takim przewoźnikiem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka I. L. zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie strony o niezaksięgowanej kwocie długu celnego po upływie terminu na powiadomienie dłużnika, a więc po dniu, w którym ewentualnie istniejący dług celny wygasł; 2) naruszenie art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego zastosowanie w sytuacji niespełnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania, a w konsekwencji skierowanie decyzji do skarżącej po upływie terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego; 3) naruszenie art. 213 w zw. z art. 203 ust. 3 WKC w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez udziału osób, które powinny być stroną postępowania w sytuacji twierdzenia, iż doszło do naruszenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego; 4) naruszenie art. 203 ust. 3 WKC poprzez wydanie decyzji wobec skarżącej, mimo iż w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie może być ona uznana za dłużnika z tej przyczyny, iż wypełniła warunki procedury tranzytowej, zaś w zakresie usunięcia towarów spod dozoru celnego w kategorii dłużników wyprzedzają ją osoby, które są dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie WKC i których dane znajdują się w aktach sprawy; 5) naruszenie art. 92 ust. 1 WKC poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zamknięta, a obowiązki zobowiązanego (w tym głównego zobowiązanego) nie zostały spełnione, mimo że towar objęty procedurą i właściwe dokumenty zostały przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia; 6) naruszenie art. 92 ust. 2 WKC, a to wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego kwestionującego prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu mimo, iż organy celne zamknęły procedurę tranzytu zewnętrznego w dniu [...] listopada 2011 r., co oznacza, iż były w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona; 7) naruszenie art. 96 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie, iż skarżąca jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego nie dopełniła warunków tej procedury, podczas gdy wobec zamknięcia tej procedury przez urząd celny wyprowadzenia, który mógł to uczynić wyłącznie w sytuacji sprawdzenia dopełnienia tych warunków, ustalenie takie jest niedopuszczalne; 8) naruszenie art. 199 ust. 1 WKC poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec głównego zobowiązanego z procedury tranzytu, kwestionującego prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu, mimo zwolnienia zabezpieczenia przedłożonego przez głównego zobowiązanego stosownie do art. 94 ust. 1 WKC, które to zabezpieczenie nie może zostać zwolnione, dopóki dług celny, na którego pokrycie zostało ono złożone, nie wygaśnie lub nie będzie mógł już powstać; 9) naruszenie art. 189 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 2 i art. 192 ust. 1 WKC poprzez brak odniesienia się do zaskarżonego wraz z odwołaniem postanowienia w przedmiocie wezwania strony do złożenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2014 r.; 10) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym; 11) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne pod z góry założoną tezę oraz poprzez ustalenie "właściwego stanu faktycznego" w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od administracji celnej [...] bez jego krytycznej oceny i bez próby zweryfikowania jego wiarygodności pozostałymi dowodami, jak również bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego dotyczących "instytucjonalnej wręcz" korupcji organów administracji jak również sądów na [...]; 12) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem; 13) art. 194 § 1 w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie uznanie za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu; 14) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż skarżący może być uznany za podatnika podatku VAT, z uwagi na ciążący na nim obowiązek uiszczenia cła, podczas gdy skarżący nie jest obowiązany do uiszczenia cła, zarówno wobec tego, iż nie może być uznany za dłużnika celnego jak i w związku z tym, iż decyzja w przedmiocie cła została doręczona po upływie terminu przedawnienia, o czym była mowa wyżej; 15) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonał importu, co nie miało miejsca, albowiem towar objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego, która w dniu [...] listopada 2011 r. została zamknięta, co oznacza, iż import nie miał miejsca; 16) naruszenie art. 122, 123, 180, 181,187, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia wystarczającego materiału do zakwestionowania prawidłowości zakończenia procedury tranzytu, dowolne a nie swobodne ocenianie materiału dowodowego, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez oddalanie jej wniosków dowodowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Spór w badanej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia tranzytu zewnętrznego i zagadnienia czy doszło do zakończenia procedury tranzytu, na co powoływała się strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług. W związku z tym wskazać należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: WKC). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS). Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr [...] noty tranzytowej T1 MRN [...], jako głównego zobowiązanego wskazano Spółkę I. L. z siedzibą w [...]. Skarżąca spółka była zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC. W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu [...] listopada 2011 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (tkaniny obiciowej i sztucznej skóry w [...] rolkach), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na przedmiotowym środku przewozowym zarejestrowanym na [...], nr rej. [...] znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych na ten pojazd w spółce [...] w miejscowości D. K. w dniu [...] listopada 2011 r. Chybione są zarzuty skarżącej, iż o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu ma przesądzać okoliczność dokonania przez organy celne w dniu [...] listopada 2011 r. zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym komunikatu do głównego zobowiązanego, a także zwolnienia przedłożonego przez niego zabezpieczenia. Wymaga podkreślenia, że jak wskazano w dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonali faktycznego sprawdzenia tożsamości towarów. W konsekwencji zgłoszenie celne do procedury tranzytu T1 MRN [...] odnoszące się do towarów znajdujących się na pojeździe zostało przyjęte i obsłużone bez rewizji. Natomiast w [...] Urzędzie Celnym w R. [...] dokonano odprawy celnej importowej przywiezionych przedmiotowym pojazdem o nr rej. [...] bloczków ściennych z betonu komórkowego o masie [...].040 kg, a nie towaru objętego procedurą tranzytu. W świetle powstałych wątpliwości co do prawidłowości przebiegu operacji tranzytu, zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, prawidłowo organy celne dokonując ustaleń w sprawie oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez [...] organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem [...] o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy, której kopia znajduje się na kartach 371-375 akt postępowania administracyjnego). Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Na podstawie wskazanych dokumentów stwierdzono, że w przypadku zgłoszenia nr [...] MRN [...] po stronie [...] odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszonego w procedurze tranzytu, a mianowicie bloczków ściennych betonowych. Potwierdziła to dokonana kontrola fizyczna. Do zgłoszenia dołączono także fakturę zakupu bloczków wystawioną w dniu [...] przez G. [...] Spółkę akcyjną. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że w okolicznościach sprawy można wywieść, iż do zamiany towaru stanowiącego przedmiot tranzytu doszło już po polskiej odprawie celnej. W ocenie Sądu prawidłowo oceniony przez organy celne materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, zgodnie z ustaleniami tych organów, że w dniu [...] w [...] na pojeździe o nr rej. [...] znajdował się inny towar, aniżeli towar zgłoszony. Potwierdzają to dokumenty przekazane przez władze [...], a także oględziny celne towarów nr [...] przeprowadzone w dniu [...] listopada 2011 r. w godz. od 02:04 do 02:16, jak również waga pojazdu, wyłączająca uznanie, iż mógł się na nim znajdować także towar objęty procedurą tranzytu, na co wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Trafnie też organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że przedmiotowy pojazd przed wjazdem na teren [...], kiedy pozostawał jeszcze w dniu [...] w [...] po odprawie celnej, nie był cofany na obszar celny Wspólnoty, co wyklucza ewentualną podmianę towaru na skrzyni ładunkowej, a kontrolę celną i formalności celne po stronie [...] tego środka transportu realizowano w porządku kolejki i na posterunku celnym [...] [...] także nie realizowano przeładunku środka transportu nr rej. [...]. Opisane okoliczności w sposób logiczny wyłączają możliwość uznania, że doszło do zamiany towaru objętego procedurą tranzytu na inny (bloczki betonowe) już po stronie [...]. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty dowodzą, iż na przedmiotowy pojazd zarejestrowany na [...] pod nr rej. [...] w dniu [...] listopada 2011 r. załadowano w Oddziale [...] w D. K. bloczki betonowe. Świadczy o tym list przewozowy CMR z dnia [...] listopada 2011 r., a także dokument wydania zewnętrznego, na którym znajduje się adnotacja kontroli w tym samym dniu wyjazdu z Oddziału D. K.. W ostatnio wskazanym dokumencie jednoznacznie wskazano nr rejestracyjny wskazanego wyżej pojazdu. Strona skarżąca nie przytoczyła żadnych racjonalnych argumentów odnoszących się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, które mogłyby poddawać w wątpliwość załadowanie w miejscowości D. K. bloczków na przedmiotowy pojazd, na którym także stwierdzono obecność wskazanych bloczków w Urzędzie Celnym w R. [...], gdzie zarazem przedstawiono opisane wyżej fakturę zakupu i dowód wydania wystawione przez Grupę [...]. W związku z tym nie można uznać, iż organ celny dopuścił się naruszenia powołanych przez skarżącą przepisów postępowania wskutek nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników G. P. K. Z. i A. J.. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Ustalenia organów celnych poczynione w kierunku wyjaśnienia statusu celnego towaru w postaci tkaniny obiciowej i sztucznej skóry w [...] rolkach, które zgodnie z notą tranzytową winny w dniu przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia znajdować się na środku transportowym o nr rej. [...], są wyczerpujące i wbrew zarzutom skarżącej nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Pojazd o podanym numerze rejestracyjnym załadowano w dniu [...] listopada 2011 r. w miejscowości D. K. ładunkiem (bloczkami betonowymi), który następnie został wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej w dniu [...] listopada 2011 r. przez Oddział Celny w [...]. Zatem zasadne było stwierdzenie organu celnego, że w dniu załadunku towaru w D. K., to jest w dniu [...] listopada 2011 r., nie mogło być już na tym pojeździe towaru objętego notą tranzytową, co oznacza usunięcie towaru spod dozoru celnego i zaistnienie sytuacji powodującej powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 i 2 WKC). Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Z treści przywołanego przepisu wynika, że przewidziane w nim obowiązki przedstawienia dokumentów obciążają stronę, na której spoczywa odpowiedzialność za procedurę tranzytu. Zatem procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą, pomimo przedstawienia noty nr [...] MRN [...]. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. W ocenie Sądu nie zasługują na podzielenie zarzuty dotyczące przyjęcia odpowiedzialności skarżącej oraz zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Stosownie do ust. 2 art. 96 WKC nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Skarżąca Spółka I. L. jest w przedmiotowej procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność wskazanego głównego zobowiązanego nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości. Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Organy celne ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także B. G., który jako przewoźnik był również zobowiązany do przedstawienia objętego procedurą tranzytu towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Trzeba zauważyć, że na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają skutecznie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące nieprzeprowadzania przez organy celne dalszych jeszcze dowodów w sprawie w zakresie omawianych okoliczności. Ponadto w ocenie Sądu trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, iż organy celne podejmowały czynności w celu ustalenia osoby kierującego pojazdem, który na środku przewozowym nr rej. [...] dnia [...] listopada 2011 r. przedstawił towar wraz z dokumentami w Oddziale Celnym w [...] L. celem objęcia procedurą tranzytu. Jednakże na wezwanie organu skierowane do głównego zobowiązanego, skarżąca Spółka I. L. sama nie udzieliła odpowiedzi, zaś w odpowiedzi nadesłanej przez I. R. L. Oddział Agencję Celną w [...] L. wskazano na nieposiadanie tych informacji. W tej sytuacji nie można odmówić zasadności stwierdzeniu organu odwoławczego, iż dalsze poszukiwanie O. B., co do którego sam główny zobowiązany na wezwanie organu nie twierdził, iż był on kierującym w chwili rozpoczęcia procedury tranzytu w urzędzie celnym wyjścia, jego ewentualnej obecności przy załadunku i odprawie celnej w Oddziale Celnym w [...] L., nie było konieczne dla wydania decyzji w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o nabywcę towaru w postaci bloczków betonowych, a więc innego towaru, niż objęty procedurą tranzytu, niewątpliwie nie można przyjąć istnienia po jego stronie obowiązków wynikających z procedury tranzytu, co słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnie też akcentując, iż procedura wywozu bloczków z Polski dotyczy towaru wspólnotowego i podlega innym zasadom prawa celnego niż procedura tranzytu zewnętrznego towarów niewspólnotowych. Nieuprawniony okazał się również zarzut dotyczący przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do skarżącej. Przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym to, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady, szczególny charakter ma jednak regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która omówioną zasadę modyfikuje. Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest przepis art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 858), zgodnie z którym, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie za datę powstania długu celnego organy uznały dzień [...] listopada 2011 r., to jest datę załadunku innego towaru na środek transportu, którym według noty tranzytowej winny być przewożone towary objęte tranzytem. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że jest to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] listopada 2014 r., a doręczona stronie skarżącej [...] listopada 2014 r. Organ zmieścił się zatem w terminie 5-letnim. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze uznać należy, że zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie powstałej należności celnej było w okolicznościach faktycznych badanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w zakresie zastosowanego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym zasadnie odwołał się zarówno do faktu wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S., jak również do stwierdzonych i przedstawionych stronom przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (w piśmie z dnia 25 września 2014 r.) przesłanek zastosowania art. 221 ust. 4 WKC w niniejszej sprawie, to jest okoliczności, iż dług celny powstał na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, czyli czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s. (pismo k. 266v.). Przeciwne stanowisko strony skarżącej, kwestionujące prawidłowość zaskarżonej decyzji w tym zakresie w ocenie Sądu nie zasługuje na podzielenie. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, z brzmienia i systematyki art. 221 WKC można wywieść, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu w wypadku, gdy wskutek danego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (por. wyrok TS z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I GSK 738/13, LEX nr 1517948). Z przyczyn wskazanych wyżej opisana sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie i zastosowanie pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym nie może zostać skutecznie podważone. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), który to zarzut strona skarżąca opierała wyłącznie na stanowisku o braku podstaw do uznania jej za dłużnika celnego oraz doręczeniu decyzji w przedmiocie cła po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazano zaś wcześniej, stanowisko to nie znajduje podstaw stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawa. Analogicznie należy ocenić zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonał importu, co zdaniem skarżącego nie miało miejsca ze względu na zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego w dniu [...] listopada 2011 r. Kwestia możności ustalenia, że nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu mimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, została omówiona wyżej. O niezasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 92 WKC świadczą przedstawione wyżej wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, iż wbrew twierdzeniom skarżącej procedura tranzytu w rozpoznawanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji spowodowało to powstanie długu celnego oraz należności podatkowych (podatku od towarów i usług). Wbrew zarzutowi skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 21) organ odniósł się do postanowienia w przedmiocie wezwania strony do złożenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2014 roku. W związku z tym zarzut naruszenia art. 189 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 2 i art. 192 ust. 1 WKC jest niezasadny. Jak wskazano już wyżej, również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu uznać należy, że organy celne nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego i nie mogą być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono już wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki, ponieważ do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą tranzytu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.