III SA/Lu 8/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie: WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach niskich wygranych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, w której stan faktyczny i prawny przedstawiał się następująco. T. spółce z o.o. z siedzibą w C. udzielono zezwolenia – decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. (nr [...]) - na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa L.. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] (nr [...]) cofającą w całości powyższe zezwolenie. Cofnięto je – na podstawie i w trybie art. 8, art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – w wyniku poczynionych ustaleń wskazujących, że trzy automaty do gier ([...] nr [...] i nr [...] oraz [...] nr [...]) nie spełniały ustawowego warunku z art. 129 ust. 3 w/w ustawy w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynął w dniu [...] wniosek Spółki dotyczący rozpoczęcia działalności gier w punkcie [...]. Do wniosku dołączono dokumentację zawierającą między innymi umowę najmu lokalu, wykaz automatów i poświadczenie rejestracji – GL – 1. W ocenie organu (Naczelnika Urzędu Celnego w L.) – wyrażonej w decyzji z dnia [...] r. - badany wniosek dotyczący zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w powyższym punkcie gier nie mógł być rozpatrzony z uwagi na brak przedmiotu postępowania w sytuacji, kiedy Spółce cofnięto w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wobec powyższego postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z oceną tą zgodził się Dyrektor Izby Celnej w B. dając temu wyraz w decyzji z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i analiza jej art. 239 a prowadzi do wniosku, że podlega wykonaniu nieostateczna o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych; - art. 128, art. 239 a i art. 239 e Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że nieostateczna i niewykonalna decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] (nr [...]) cofającą w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa L., może stanowić podstawę uzasadniającą umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała między innymi, że posiadane przez nią zezwolenie na prowadzenie działalności pozostawało w mocy, nie zostało bowiem wzruszone i było w całości wykonalne. Natomiast postępowanie organów w zakresie cofnięcia zezwolenia nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...]r. (nr [...]) w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Powyższa decyzja – wbrew zarzutom i wnioskom skargi - nie narusza przepisów prawa. Do postępowania wywołanego złożonym w dniu [...] wnioskiem Spółki dotyczącym rozpoczęcia działalności gier na automatach w punkcie określonym jako [...] zastosowanie miały uregulowania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz - poprzez zawarte w jej art. 8 odesłanie – przepisy Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że powyższy wniosek wniesiono po tym jak decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] (nr [...]) cofnięto Spółce w całości zezwolenie na urządzanie i działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa L.. Decyzja cofającą zezwolenie (udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.) doręczona Spółce w dniu [...] r. wywoływała skutki nie tylko w sferze prawa materialnego, ale również i procesowego. Zgodnie bowiem z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W tych okolicznościach czynnością prawidłową było umorzenie – na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. bezprzedmiotowego postępowania wywołanego wspomnianym wnioskiem Spółki. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, organ ma obowiązek umorzyć postępowanie, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się one bezprzedmiotowe. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia i chodzi tu o każdą przyczynę bezprzedmiotowości postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 1964/07; publ. LEX nr 575392). W orzecznictwie podnosi się również, że zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 563/13; publ.. CBOiS). . Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skoro w sposób władczy właściwy organ (tu - Dyrektor Izby Celnej w B.) rozstrzygnął o uprawnieniach do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych (a ściśle o cofnięciu tych uprawnień), to organ (Naczelnik Urzędu Celnego w L.) rozpoznający wniosek Spółki z dnia [...] musiał zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie, kierując się dyspozycją tego przepisu, co było czynnością prawidłową, skoro nie istniał przedmiot postępowania. Wbrew zarzutom skargi, organ zasadnie przyjął, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w przedmiocie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i nie naruszył przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi analiza akt rozpoznawanej sprawy. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] o cofnięciu Spółce zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L.. W tych okolicznościach drugorzędną jest kwestia wykonalności decyzji z dnia [...] w aspekcie art. 239 a oraz art. 239 e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W sprawie niniejszej, obowiązek, o którym mowa w komentowanym przepisie, miał charakter obowiązku niepieniężnego sprowadzającego się w istocie do powstrzymywania się przez Spółkę od wykonywania uprawnień wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. w sprawie zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Drugi z tych przepisów (art. 239 e Ordynacji podatkowej) stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zarzuty i wnioski o naruszeniu obu tych przepisów są niezasadne. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. została wydana w dniu [...] r. w sytuacji, kiedy ostateczną i wykonalną decyzją organu z dnia [...] r. rozstrzygnięto o cofnięciu Spółce uprawnień. Tym samym usunięto wątpliwości pojawiające się na tle kwestii, że wymieniona decyzja z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną, że nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a to – miało oznaczać jak podnosiła Spółka - że decyzja ta nie eliminowała z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a w konsekwencji nie pozbawiała Spółki możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier wskazanego we wniosku z dnia [...] oraz uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia po dokonanej przez organ weryfikacji akt. Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 128 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis określający, że decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne i uchylenie ich, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, nie może być odczytywany w ten sposób, że zasada trwałości decyzji wyrażona w komentowanym unormowaniu, nie pozwala organowi odwoławczemu – w realiach rozpoznawanej sprawy - na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w sytuacji, kiedy organ ten na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej orzekł o umorzeniu postępowania "weryfikacyjnego". Zasadą jest, że postępowanie odwoławcze jest wszczynane na wniosek strony w drodze wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem za trafną należy uznać argumentację Naczelnika Urzędu Celnego w L. wyrażoną w decyzji z dnia [...] r. oraz ocenę Dyrektora Izby Celnej w B. zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, że świetle przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie wywołane wnioskiem Spółki z dnia [...] o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych, było postępowaniem bezprzedmiotowym i z tego powodu podlegającym umorzeniu. Powyższy przepis dotyczy obligatoryjnego umorzenia postępowania przez organ, w sytuacji kiedy brak jest i faktycznych i prawnych podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] (nr [...]) cofnięto Spółce w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Cofnięto je po przeprowadzeniu postępowania i zgromadzeniu przez organ dowodów świadczących, że trzy automaty do gier ([...] nr [...] i nr [...] oraz [...] nr [...]) nie spełniały ustawowego warunku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Wniosek Spółki z [...] nie mógł być w tej sytuacji ani pozytywnie, ani negatywnie rozpatrzony pomimo tego, że nie zapadła jeszcze ostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania niezależnie od przyczyn, które spowodowały stan bezprzedmiotowości. Taki pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1019/09 (publ. CBOiS) należy uznać za słuszny, podobnie zresztą, jak i stanowisko zaprezentowane w innym wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I OSK 640/11 (publ. CBOiS) – odnoszącym się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego - że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania nie można wydać decyzji co istoty sprawy i należy ją zakończyć formalnym, a nie merytorycznym rozstrzygnięciem. W rozpoznawanej sprawie cofnięto Spółce w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa L.. Większego znaczenia w realiach tej sprawy nie miała okoliczność, że w dacie złożenia wniosku o zatwierdzenie akt weryfikacyjnych powyższa decyzja z dnia [...] nie była jeszcze rozstrzygnięciem ostatecznym w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga złożona w niniejszej sprawie nie miała usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.