I SA/Ol 107/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług Oddala skargę. Zaskarżoną decyzja z dnia "[...]" Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006r. do grudnia 2007r. Organ I instancji wydał decyzję w rezultacie przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w zakresie podatku należnego, stwierdzono, iż Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony z : 1) 43 faktur (opisanych na str. 4-7 decyzji I instancji) wystawionych przez Spółkę N., przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu: - maj 2006r. o kwotę 19.147,38zł - czerwcu 2006r. o kwotę 13.214,90zł - lipcu 2006r. o kwotę 14.111,21 zł - sierpniu 2006r. o kwotę 39.981,66zł - wrześniu 2006r. o kwotę 54.985,51zł - październiku 2006r. o kwotę 61.280zł - listopadzie 2006r. o kwotę 66.490,04zł 2) 43 faktur (opisanych na str. 16-19 decyzji I instancji) wystawionych przez Spółkę O., przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu: - listopadzie 2006r. o kwotę 11.869,74zł - grudniu 2006r. o kwotę 46.809,64zł - styczniu 2007r. o kwotę 47.477,69zł - lutym 2007r. o kwotę 51.540,28zł - marcu 2007r. O kwotę 58.484,97zł - kwietniu 2007r. o kwotę 68.984,25z1 3) 29 faktur (opisanych na str. 27-29 decyzji I instancji) wystawionych przez Spółkę A., przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu: - maju 2007r. o kwotę 61.287,70 zł - czerwcu 2007r. o kwotę 46.772,08zł - lipcu 2007r. o kwotę 56.334,68zł - sierpniu 2007r. o kwotę 25.392,93zł 4) 39 faktur (opisanych na str. 30-33 decyzji I instancji) wystawionych przez Spółkę B., przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu: - wrześniu 2007r. o kwotę 18.668,63 zł - październiku 2007r.o kwotę 87.130,15zł - listopadzie 2007r. o kwotę 75.355,33z1 - grudzień 2007r. o kwotę 16.728,57zł Organ I instancji ustalił, iż faktury wystawione przez w/w podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji, powołując się na normę prawną art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" i ust. 3 a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w (zakwestionowanych) faktur. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od mają 2006r. do grudnia 2007r. w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie co do meritum sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, - zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, - dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik zarzucił, że protokół kontroli skarbowej, na którym oparto ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji został podpisany tylko przez jedną z dwóch osób, którym udzielono upoważnienia do kontroli. W jego ocenie brak ten uniemożliwia uznanie tegoż protokołu oraz załączników do niego za dowód w sprawie. Pełnomocnik zarzucił, że została naruszona zasada neutralności podatku VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Zarzucił, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte wyłącznie na wybranych fragmentach zeznaniach złożonych przez L.S., bez uwzględnienia faktu, że osoba ta składała zeznania w charakterze podejrzanego. Wskazał na sprzeczności i nieścisłości występujące w tych zeznaniach. Pełnomocnik zarzucił ponadto organowi I instancji, iż nie uwzględnił wniosku dowodowego strony polegającego na włączeniu do akt sprawy aktów oskarżenia (które to organ I instancji winien uzyskać z Prokuratury Rejonowej w G.), sporządzonych ewentualnie przeciwko L.S. i osobom wskazanym przez niego w przesłuchaniu (M.F., J.S., M.C., P.U., E.Ch., W.B., S.W., P.P.). Zdaniem Pełnomocnika osoby te miały wiedzę na temat ujawnionego w sprawie obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. Uzasadniając ten zarzut, wskazał ponadto, iż z zeznań L.S. wynika, że na rynku paliwowym działało kilka powiązanych ze sobą grup przestępczych zainteresowanych wprowadzanie na rynek paliwa, pochodzącego z nielegalnych źródeł. Z aktów oskarżenia będą wynikać zarzuty prokuratorskie w przedmiocie uszczupleń podatkowych jakich dopuściły się w/w osoby. Nieuwzględnienie wniosku spółki może spowodować, iż Skarb Państwa będzie dochodził zapłaty podatku akcyzowego z tego samego tytułu od co najmniej dwóch różnych osób. Zarzucił również, iż organ I instancji z uwagi na niekompletność materiału dowodowego nie udowodnił, że Spółka Z.: - zarabiała na litrze nielegalnego paliwa nawet 1 zł, na cysternie paliwa nawet 30 tys.zł, - sama wprowadzała na rynek nielegalne paliwo, - brała świadomie czynny udział w obrocie nielegalnym paliwem. Ponadto Pełnomocnik wskazał na wyrok ETS z dnia 06.07.2006r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04). W piśmie z dnia 7.12.2009r. pełnomocnik polemizował ponadto ze stanowiskiem organu I instancji, zawartym w piśmie z dnia 15.10.2009r . Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu powielił zarzuty dotyczące nieważności protokołu kontroli. Stwierdził ponadto, powołując się na orzecznictwo, iż to na organach podatkowych spoczywa ciężar prowadzenia postępowania dowodowego, zatem organy te winny prowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób aby móc obalić tezy dowodowe zgłoszone przez stronę w wynikające z tego samego materiału dowodowego. Pełnomocnik wnioskował również w przedmiotowym piśmie o przeprowadzenie dowodów na okoliczność wyjaśnienia i ustalenia faktycznego pochodzenia paliwa oraz ustalenia roli Spółki Z. w procederze wprowadzania na rynek paliwa z nieznanych źródeł, w postaci: przesłuchania świadków: W.B., S.W., J.S., P.P., M.F., M.C., P.U., E.Ch., - włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. w postępowaniu karnym wobec Spółki N., oraz aktów oskarżenia sporządzonych ewentualnie przeciwko L.S. i osobom wskazanym przez niego w przesłuchaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że Spółka Z. w okresie od maja 2006r. do grudnia 2007r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 942.047,34zł, wynikający ze 154 faktur, na których jako sprzedający figurują następujące podmioty: Spółki N., O., A., B. Kwestią sporną jest natomiast, czy Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedający figurują wlw podmioty. Zgodnie z art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej wyżej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ I instancji dowiódł, iż wskazani na fakturach sprzedawcy, nie dokonali sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy Strony. W toku kontroli zebrano bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący, iż w.w podmioty w latach 2006 - 2007 nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Z informacji przesłanych w piśmie z dnia 02.02.2009r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w D. wynikało, iż Spółka N. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 01.01.1995r. do 30.06.2005r. W dniu 28.07.2005r. złożyła zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-7 z dniem 30.06.2005r. Po tym okresie nadal składała deklaracje VAT-7, ostatnią w miesiącu marcu 2007r., przy czym za ostatnie miesiące składała po 2 różne deklaracje. W dniu 15.05.2006r. Spółka ponownie złożyła VAT-7 wskazując adres siedziby D. ul. P. "[...]". Podejmowane były próby przeprowadzenia kontroli tego podmiotu. Z obszernych materiałów załączonych do w/w pisma wynika, iż zarówno Pierwszy jak i Drugi Urząd Skarbowy w D., od roku 2006 podejmował kolejne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w miejscach wskazanych jako siedziby Spółki tj. D, ul. P. "[...]" oraz ul. Ś. "[...]". Oględziny tych miejsc wykazały, iż Spółka nie prowadzi działalności (ul. P. "[...]") bądź w ogóle nie wprowadziła się do wynajętego lokalu (ul. Ś. "[...]"). Z informacji przesłanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w D. (pismo z dnia 31.12.2008r.) , wynikało, iż Spółka N. w dniu 16.04.2007r. została ponownie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, jako miejsce prowadzenia działalności, w dokumentach aktualizacyjnych wskazano: D., ul. Ś. "[...]". Według tych informacji J.B. w dniu. 01.12.2006r. dokonał zbycia posiadanych w Spółce N. udziałów na rzecz R.L., który zbył zakupione udziały w dniu 19.03.2007r. P.W., od którego z kolei odkupił je w dniu 20.03.2007r. A.S. Zatem w roku 2007 jedynym udziałowcem Spółki był A.S. zam. w N. ul. S. "[...]". Z akt KRS wynikało natomiast, iż udziały A.S. zostały zajęte przez komornika Sądu Rejonowego Rewir II przy Sądzie Rejonowym w N. Prezesem Zarządu i osobą uprawnioną do reprezentacji i Spółki, w tym okresie, zgodnie z danymi zawartymi w KRS był K.W. W dniach 02.07.2007r. oraz 07.08.2007r. K.W. złożył Naczelnikowi US oświadczenia, w których poinformował, że nie prowadzi i nie podejmie działalności gospodarczej w związku z utratą koncesji na handel paliwami. Kontrola siedziby Spółki w D. przy ul. Ś. "[...]", przeprowadzona w dniu 18.06.2007r. wykazała, iż Spółka nie prowadzi działalności pod tym adresem. Drugi Urząd Skarbowy w D., przeprowadził oględziny w siedzibie Spółki przy ul. P. "[...]" oraz przesłuchał świadków, w tym prokurenta Spółki. Oględziny posesji przy ul. P. "[...]" wykazały całkowity brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany przez ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki J.B. pełnomocnik Spółki, do spraw dotyczących kontroli organów podatkowych, L.P., przesłuchany w dniu 24.08.2006 r., zeznał, że nie zna J.B. i nic nie wie o udzielonym mu pełnomocnictwie. Wyjaśnił, że od 19 września 2005r. mieszka na dziko w budce portiera na terenie posesji przy ul. P. "[...]" i w tym okresie na posesji nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie był też nigdy pracownikiem Spółki N. Zamieszkuje z nim również bezrobotny S.T., który figurował jako kolejny prezes Spółki N. Zeznał ponadto, iż otrzymuje drobne sumy pieniędzy, od nieznanego mu bliżej Pana P., za odbiór z poczty korespondencji Spółki N. W sprawie przesłuchano T.K. - prokurenta i udziałowca Spółki N. od 2001 roku. Świadek potwierdziła, iż w latach 1992 do 2002 roku była zatrudniona w Spółce N., która prowadziła działalność w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym. Prezesem Spółki w tym okresie był W.Sz., kolejnych prezesów Zarządu tj. P., B., T., P. nie znała. Uczestnicząc w oględzinach siedziby Spółki przyznała, iż Spółka nie prowadzi działalności przy ul. P. "[...]". Stwierdziła również, iż nie zna osób obecnie wchodzących w skład zarządu Spółki, bowiem nie miała z nimi kontaktu. Nie jest jej również wiadomo czy w ogóle Spółka prowadzi działalność, a także gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa. Pismem z dnia 13.01.2009r., Dyrektor Kontroli Skarbowej zwrócił się z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka J.B. zam. w Ł. Prezesa Zarządu Spółki N., którego nazwisko figuruje na fakturach sprzedaży oleju napędowego dla Spółki Z. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przy piśmie z dnia 31.03.2009r., przesłał protokół z przesłuchania w charakterze świadka J.B. Z zeznań świadka wynika, iż nie wystawiał również i nie podpisywał okazanych mu podczas przesłuchania faktur VAT, dowodów KP, orzeczeń laboratoryjnych wystawionych dla wlw podmiotu. W decyzji zakwestionowano również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę O. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pismo z dnia 30.01.2008r.), wynika, iż Spółka O. (poprzednia nazwa Spółka E.) była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 01.02.2002r. do 30.09.2005r. W piśmie z dnia 11.02.2008r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. poinformował, iż nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w Spółce O., ponieważ nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby Spółki. Ponadto Sąd Rejonowy w D. Wydział Gospodarczy KRS dwukrotnie wzywał Zarząd Spółki do uzupełnienia akt rejestrowych m. in. do uaktualnienia danych adresowych, przyjęcia do akt sprawozdań finansowych za lata 2001, 2002, 2003 (postanowienia Sądu z dnia 18.03.2005r. oraz z dnia 05.05.2005r.). W piśmie z dnia 18.04.2005r., przesłanym do Sądu Rejonowego w D., członek Zarządu Spółki S.M. poinformował, że Spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej aktualny adres nie jest mu znany. Wyjaśnił również, iż z uwagi na brak możliwości zwołania Zgromadzenia Wspólników (brak wiedzy o aktualnych adresach), nie jest możliwe podjęcie uchwały o likwidacji Spółki. W dniu 19.10.2005r. wpłynął do w/w Sądu wniosek o wpis aktualnych danych Spółki, zgodnie z którym aktualna nazwa to Spółka O., Zarząd Jednoosobowy w osobie Z.S., adres siedziby: G., ul. P. "[...]" . Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 21.10.2005r. sygn. akt "[...]", wniosek powyższy został zarejestrowany. Przeprowadzone w dniu 23.03.2006r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., czynności kontrolne wykazały, iż Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod w/wskazanym adresem. W związku z powyższym w dniu 31.07.2006r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. złożył do Sądu Rejonowego w G. Wydział Gospodarczy KRS wniosek o wykreślenie z rejestru Przedsiębiorstw danych adresowych Spółki O. (Nr KRS "[...]" oraz Regon "[...]"). Postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 03.04.2007r. firma Spółka O. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców. W sprawie został przesłuchany w dniu 23.07.2009r., przez funkcjonariusza Policji z Wydziału Kryminalnego Komisariatu Policji III w B., Z. S. Zeznał on , że w Spółce O. był słupem, nie mającym wglądu do jakiejkolwiek dokumentacji czy materiałów, podpisywał dokumenty, in blanco, nie biorąc udziału w działaniach Spółki. Składając zeznania w dniu 24.07.2009r. oświadczył, że nie wystawiał i nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych na rzecz Spółki Z. Zeznał również, iż nie pamięta okoliczności w jakich został Prezesem Spółki O. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania Z.S. są wiarygodne. Świadek zeznawał pouczony o odpowiedzialności karnej. Jego zeznania są zgodne z zeznaniami L.S., który przyznał się do wystawienia faktur, na których jako sprzedawca figuruje Spółka O. i podrabiania na nich podpisu S. Z informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (pismo z dnia 08.12.2008r. ) wynika, iż Spółka A. figuruje w ewidencji podatku od towarów i usług od 01.01.1999r. Spółka składała deklaracje podatkowe na bieżąco, przy czym od lipca 2006r. nie wykazywała obrotów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w piśmie z dnia 08.12.2008r. , poinformował, iż aktualnie nie jest możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych w w/w podmiocie. W postępowaniu kontrolnym, prowadzonym w latach 2006-2008 ustalono natomiast, że w roku 2006 i 2007 Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku, składając w tym okresie "zerowe" deklaracje podatkowe. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ważną do dnia 15.01.2008r. (decyzja Nr OPC/45/3057/U/1/2/98/EB z dnia 31.12.1998r.). W wyniku kontroli przeprowadzonej za lata 2004 - 2005 ustalono, że Spółka nie posiadała środków transportu ani magazynów do przechowywania paliw. W Spółce zatrudnieni byli wyłącznie wspólnicy tj. S.B., który zmarł w 2005 roku i S.N., przebywający od października 2006r. w Areszcie Śledczym. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia 15.12.2008r.) wynika, że Spółka B. posiada otwarty obowiązek podatkowy od dnia 01.12.2003r. oraz od dnia 22.08.2004r. została zarejestrowana dla potrzeb rozliczeń wewnątrzunijnych. Spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. , przy czym za miesiące lipiec 2006r. , maj, lipiec, sierpień 2007r. deklaracje zerowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., pismem z dnia 05.12.2008r. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli w Spółce B., ponieważ pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności, a aktualny adres nie jest znany. Na wniosek organu kontroli został przesłuchany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L., G.K. - wiceprezes Zarządu Spółki B., którego nazwisko figuruje na kwestionowanych fakturach jako osoby upoważnionej do podpisywania faktur ( pismo z dnia 11.02.2009r. ). Z zeznań wynikało, że G.K. był wiceprezesem do momentu sprzedaży udziałów spółki B. i odwołania zarządu, co miało miejsce w 22.06.2007r. Zatem w okresie od września 2007r. do grudnia 2007r. tj w okresie wystawienia sporych faktur, nie był już wiceprezesem Zarządu. Według jego zeznań, działalność w zakresie sprzedaży paliw i świadczenia usług transportowych Spółka prowadziła w L. i okolicach. Siedziba Spółki mieściła się w L. przy ul. M. Świadek oświadczył do protokołu, że nie wystawił i nie podpisywał okazanych mu faktur. Stwierdził również, iż po dokonaniu sprzedaży udziałów w Spółce nie był w niej zatrudniony ani nie świadczył usług na podstawie umowy cywilnoprawnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał te zeznania za wiarygodne. Świadek zeznawał pouczony o odpowiedzialności karnej. Jego zeznania są zgodne z zeznaniami L.S., który przyznał się do wystawienia faktur, na których jako sprzedawca figuruje Spółka B. i podrabiania na nich podpisu G.K. Z uzyskanych informacji wynika również, iż Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w G. CBŚ (pismo z dnia 04.03.2009r.) prowadzi postępowania w sprawie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, w stosunku do szeregu podmiotów gospodarczych między innymi Spółka B. W toku podjętych czynności służbowych organy te ustaliły, że Spółka nie posiada siedziby, a dokumentacja finansowo-księgowej firmy została ukryta przed organami ścigania celem uniemożliwienia weryfikacji autentyczności zdarzeń gospodarczych. Przedstawiony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż Spółka pomimo formalnej rejestracji nie prowadziła działalności gospodarczej. Mając na uwadze przedstawiony materiał dowodowy, organ odwoławczy, stwierdził, iż stanowisko organu I instancji, w kwestii pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku z faktur na których jako wystawcy widnieją firmy : Spółka N. , O., A. oraz B., jest prawidłowe. Całokształt przedstawionego materiału dowodowego wskazuje bowiem, iż faktury te nie potwierdzają czynności w nich wykazanych. Udowodniono, iż w/w firmy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, w okresie rzekomej współpracy ze Spółką tj. od maja 2006r. do grudnia 2007r. Ustalony stan faktyczny prowadzi natomiast do wniosku, iż podmioty te wykorzystane były do firmowania procederu, polegającego na wystawianiu faktur na sprzedaż paliw, które w rzeczywistości nie dokumentowały żadnej sprzedaży (puste faktury). Potwierdzeniem ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, są materiały dowodowe przesłane przez Centralne Biuro Śledcze Komedy Głównej Policji Zarząd w B. L.S., szeroko opisywał swoją działalność polegającą na wystawianiu "pustych" faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliw. Wskazał szereg osób zaangażowanych w ten proceder. Przyznał, iż na zlecenie osób, których szczegółowych danych nie potrafił podać, zajmował się ( wystawianiem faktur na sprzedaż paliwa różnym odbiorcom, w tym także Spółki Z. W trakcie składania zeznań wielokrotnie podkreślał, iż wszystkie wystawione przez niego faktury były "puste", nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, bowiem za tymi fakturami nie szedł żaden towar. Zdaniem podejrzanego, odbiorcy "pustych" faktur mieli dostęp do nielegalnego paliwa, a faktury te służyły do jego legalizacji. Podejrzany podkreślał, iż wszyscy odbiorcy byli doskonale zorientowani, że dokonują zakupu wyłącznie faktur, natomiast transakcje które one dokumentują to czysta fikcja, wobec tego nie miały miejsca żadne reklamacje dotyczące towaru, odbiorcy płacili za faktury, a nie za towar, nie było również płatności za towar przelewami bankowymi ani gotówką. Z zeznań L.S. wynikało, iż w organizacji ( przedsięwzięcia polegającego na wystawianiu "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy nieprowadzące działalności w tym zakresie, była zaangażowana grupa osób, które zajmowały się wyszukaniem kolejnych podmiotów, na które mogłyby być wystawiane faktury i stworzeniem pozorów ich legalnej działalności. Zeznania L.S. potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych odnośnie sposobu funkcjonowania w/w podmiotów w obrocie gospodarczym. W ocenie organu odwoławczego zeznania te należy uznać za wiarygodne. Spółka Z. była jednym z wielu odbiorców "pustych" faktur wystawianych przez L.S. Podejrzany nie znał przedstawicieli tej firmy i nie miał z nimi żadnego kontaktu. Wobec powyższego nie mógł być zainteresowany składaniem fałszywych zeznań obciążających nie znane mu osoby. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz zarzutów i wniosków sformułowanych w piśmie z dnia 07.l2.2009r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje. W uzasadnieniu odwołania oraz w piśmie z dnia 07.12.2009r.Pełnomocnik zarzucił, że protokół kontroli skarbowej, na którym oparto ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji został podpisany tylko przez jedną z dwóch osób, którym udzielono upoważnienia do kontroli. W jego ocenie brak ten uniemożliwia uznanie tegoż protokołu oraz załączników do niego za dowód w sprawie. Protokół kontroli skarbowej będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji został faktycznie podpisany jedynie przez inspektora kontroli skarbowej B.K., nie został natomiast podpisany przez uczestniczącą w tej kontroli J.J. Z faktu tego nie można jednak wywodzić nieważności protokółu kontroli skarbowej jako dowodu w sprawie. Organ zauważył, że stosownie do art. 38 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) Inspektor [kontroli skarbowej] prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Inspektor może powierzyć dokonywanie czynności kontrolnych pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom (...). Z treści w .cyt. przepisu wynika, że inspektor kontroli skarbowej może prowadzić samodzielnie czynności kontrolne, a więc bez nadzoru ze strony przełożonego, co więcej inspektor znaczną część swoich uprawnień w zakresie przeprowadzania czynności kontrolnych może powierzyć pracownikom niebędacym inspektorami. Za wszystkie czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego odpowiedzialność bierze jednak inspektor, bez względu na to, czy wykonywał je osobiście, czy wykonanie powierzył pracownikowi niebędącemu inspektorem. W treści art. 38 ust. 3 u.k.s. chodzi zarówno o nadzór techniczny jak i merytoryczny. Skoro więc inspektor kontroli skarbowej odpowiada merytorycznie za treść ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej niebędących inspektorami, należy uznać, że jego podpis na protokole jest wystarczający dla ważności tego dokumentu. Z przedstawionych wyżej powodów zarzut nieważności protokołu kontroli nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że użycie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na str. 49 zaskarżonej decyzji sformułowanie "przywilej" zamiast "prawa", nie ma żadnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Zauważył, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwzględnym i podlega licznym ograniczeniom, wynikającym z art. 88 ustawy. Organ I instancji wykazał, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w udowodnionym i opisanym w zaskarżonej decyzji stanie faktycznym, podlega ograniczeniu, z uwagi na wypełnienie przez Spółkę hipotezy normy prawnej art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) wymienionej wyżej ustawy. W ocenie i organu odwoławczego, z faktu iż L.S. zeznawał w postępowaniu karnym, nie można wywodzić, że zeznania te są niewiarygodne. Całokształt okoliczności sprawy przemawia za uznaniem, że L.S. mówił prawdę. Z jego wypowiedzi wynika, iż boi się on jedynie ujawnienia nazwisk "bogatych i wysoko postawionych osób", zaangażowanych w nielegalny obrót paliwem; jego strach i obawy nie dotyczą jednak opisania innych okoliczności, w których wystawiał on faktury dla Spółki Z. L.S. przyznał się (a organ odwoławczy dał temu wiarę), że to on a nie Spółki N., O., A. i B., wystawiły sporne faktury. Pewne nieścisłości tych zeznań, podnoszone przez Pełnomocnika, a dotyczące ilości wystawionych faktur, wobec upływu czasu pomiędzy wystawieniem faktur a złożeniem zeznań, należy uznać za nieistotne. Organ podkreślił, że L.S. okazano wszystkie sporne faktury i po ich obejrzeniu przesłuchiwany stwierdził, iż to on je wystawił. Skoro więc sporne faktury nie pochodzą od podmiotu figurującego na nich jako sprzedawca, to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wbrew zarzutom odwołania, to nie zeznania L.S. a właśnie czynności kontrolne i sprawdzające przeprowadzone w Spółkach N., O., B. i A., dają podstawę do uznania, iż firmy te, w latach 2006-2007 nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać sprzedaży paliwa, udokumentowanej sporymi fakturami. Kontrole wykazały bowiem, iż Spółki te w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych nie prowadziły działalności gospodarczej, kontakt z osobami wpisanymi w dokumentach rejestracyjnych jako pełniący funkcje w Zarządzie był niemożliwy. Jak ustalono były to przypadkowe osoby tzw. "słupy", dokumentacja finansowo-księgowa nie istniała. W/w okoliczności jednoznacznie wskazują, iż były to podmioty fikcyjne, stworzone na potrzeby działalności przestępczej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym odliczenie podatku jest możliwe wtedy, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania działalności podmiotu wystawiającego faktury, będącą podstawą odliczenia. W przypadku braku możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych u sprzedawcy, mimo podjęcia przez organy podatkowe szeregu prawidłowych działań zmierzających do tego celu, nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Organ odwoławczy nie kwestionował poglądu Strony, iż w sprawie nielegalnego rozprowadzania "pustych" faktur i wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia były zaangażowane osoby prowadzące działalność przestępczą . Jednakże w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienie tych okoliczności, nie miałoby wpływu na ustalenia organów podatkowych odnośnie pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę N., O., A. i B. bowiem w niniejszej sprawie kwestią podstawową jest ustalenie czy pomiędzy w/w podmiotami wykazanymi na spornych fakturach, a Spółką Z. doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktur, czyli sprzedaży paliwa. Podkreślił, iż faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, iż w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków prawnych. Określone w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi, określonych w fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Faktura jest zatem jedynie dokumentem, który ma to potwierdzić. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze ( wyrok NSA z 27.04.2000 r. sygn. akt I SA/Ld 237/98 niepubl.). W niniejszej sprawie, jak wykazano, organy podatkowe dysponują wystarczającymi dowodami potwierdzonymi zeznaniami podejrzanych - L.S., oraz świadków: J.B., Z.S., G.K., które jednoznacznie dają podstawę do uznania, iż nie było dostaw paliwa z firm Spółkę N., O., A. i B. Materiał dowodowy pozwala zatem, na dokonanie oceny czy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych dają prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Wobec powyższego, nie ma konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Podkreślił, iż organy podatkowe dokonują ustalenia istotnych dla celów podatkowych, a takie ustalenia, w niniejszej sprawie zostały poczynione. Rolą organów podatkowych, wbrew stanowisku Strony, nie jest ustalanie źródeł faktycznego pochodzenia paliwa, ani też wyjaśniania roli jaką odegrały poszczególne osoby w procederze dotyczącym obrotu nielegalnym paliwem. Wyjaśnienie okoliczności i ustalenie sprawców przestępstw karnych, do których niewątpliwie należy wprowadzanie na rynek nielegalnych paliw, jest przedmiotem prowadzonego przez organy ścigania postępowań karnych, które są odrębnymi postępowaniami, na podstawie przepisów prawa karnego. Zadaniem organów podatkowych jest ustalenie tylko tych okoliczności, które są istotne ze względu na powstanie i wysokość obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie istotne było ustalenie czy spółki N., O., A. i B., figurujące na sporych fakturach jako sprzedawcy produktów naftowych wystawiły te faktury oraz czy w rzeczywiści sprzedały wyszczególnione na nich towary. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone, zaś jego wynik pozwala dać jednoznaczną odpowiedź na postawione wyżej pytania. Nie ma zatem istotnego znaczenia dla przedmiotowej treść zarzutów prokuratorskich w przedmiocie wysokości uszczupleń podatkowych jakich dopuściły się w/w osoby, gdyż organy podatkowe są powołane i uprawnione do samodzielnego określenia, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ordynacji podatkowej, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, jakie należne jest Skarbowi Państwa od Spółki Z. Tym bardziej nie są istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ustalenia organów ścigania w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za zapłatę podatku akcyzowego należnego od nielegalnego obrotu paliwem. Dowody zebrane w niniejszej sprawie w sposób oczywisty wskazują, iż w ślad za fakturami, w których jako sprzedawcy widnieją firmy Spółka N., O., B. i A. nie szło paliwo od tych podmiotów, zatem były to "puste" faktury. Zatem, przeprowadzenie dowodów na okoliczność wyjaśnienia i ustalenia faktycznego pochodzenia paliwa oraz ustalenia roli Spółki Z. w procederze wprowadzania na rynek paliwa z nieznanych źródeł organ uznał za bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy nie zgodził się też z poglądem Pełnomocnika Strony, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest niezbędne dla ustalenia czy w przedmiotowej sprawie Spółka działała w dobrej wierze, z powołaniem się na wyrok ETS z dnia 06.07.2006r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04). W protokole przesłuchania Strony z dnia 21.01.2009r. prezes Spółki - A.K. wyjaśnił, że osobiście umawiał się z przedstawicielami firm od których kupował paliwo; w chwili przesłuchania nie podał nazwisk osób z którymi prowadził rozmowy ani nawet nie pamiętał nazw firm, mimo iż w ciągu krótkiego okresu czasu z firmami tymi były realizowane transakcje o bardzo wysokiej wartości, zaś odległość tych zdarzeń w czasie nie jest duża: - Spółka N. od maja 2006r. do listopada 2006r. transakcje na łączną kwotę brutto 1.124.546,65zł, - Spółka O. od listopada 2006r. do kwietnia 2007r. transakcje na łączną kwotę brutto 1.295.563,91zł, - Spółka A. od maja 2007r. do sierpnia 2007r. transakcje na łączną kwotę brutto 787.360,21 zł, - Spółka B. od sierpnia 2007r. do grudnia 2007r. transakcje na łączną kwotę brutto 1. 782.045,41 zł. Prezes Spółki zeznał również, że cena którą płacił za paliwo była niższa od cen stosowanych np. przez Spółkę X. Utrzymywał również, że dokumenty związane z transakcją (faktury, dowody KP, otrzymywał osobiście przy odbiorze paliwa na stacji. Organ nie przyjął za wiarygodną sytuację, iż prezes firmy "paliwowej" osobiście realizuje transakcje poza biurem firmy (na terenie stacji paliw należącej do innego podmiotu), płacąc gotówką za towar do rąk kierowcy cysterny kwoty rzędu 20tys. 55tys.zł. Prezes Spółki Koszutski, jako przedsiębiorca działający w branży paliwowej od 15 lat, był świadomy, iż na rynku działają grupy przestępcze zajmujące się obrotem paliwem nielegalnego pochodzenia, wiedział o problemach na rynku paliw, tym bardziej, że informacje na temat funkcjonowania grup przestępczych zajmujących się obrotem paliwem nielegalnego pochodzenia, były podawane chociażby w publicznych mediach. Skoro warunki zakupu zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych, bowiem proponowano konkurencyjną cenę w stosunku do cen rynkowych, płatność odbywała się wyłącznie gotówką, a współpraca z dostawcami paliw była krótkotrwała, uznał że Strona wiedziała lub bez trudu winna zorientować się, iż towar nie pochodzi od podmiotów figurujących na fakturach jako sprzedawcy. Skutkiem takiego podejrzenia powinno być skorzystanie przez podatnika z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez, przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby Strona podejmowała jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia w organach podatkowych wiarygodności firm dostarczających paliwo na stację. Spółki N. oraz O. w dacie wystawienia spornych faktur nie były czynnymi podatnikami podatku VAT. Spółka N. zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT w dniu 16.04.2007r. (faktury od tej Spółki wystawione były okresie od maja 2006r. do listopada 2006r.). Spółka O. status czynnego podatnika VAT utraciła w dniu 30.09.2005r. (faktury od tej Spółki wystawione były okresie od listopada 2006r. do kwietnia 2007r.). Z przedstawionych powodów organ odwoławczy stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania, iż Strona działała w dobrej wierze. Dla wyjaśnienia okoliczności sprawy nie ma, w przedstawionych wyżej okolicznościach, znaczenia udowodnienie ponad wszelką wątpliwość jaki w istocie był zarobek Spółki na litrze ( cysternie) paliwa. W świetle powyższego, powołany przez pełnomocnika wyrok ETS z dnia 6.07.2006 r., C439/04, C-440/04, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotowe orzeczenie dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym podatku VAT typu "karuzeli podatkowej". W niniejszym stanie faktycznym, uwzględniając ogól okoliczności w sprawie, stwierdził, iż Strona mogła przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach prowadzących do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 07.12.2009r., iż to na organach podatkowych spoczywa ciężar prowadzenia postępowania dowodowego, zatem organy te winny prowadzić postępowanie dowodowe w taki sposób aby móc obalić tezy dowodowe zgłoszone przez stronę wynikające z tego samego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowej sprawie organ I instancji z własnej inicjatywy podjął szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, niezbędnych z podatkowego punkty widzenia dla merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Słusznie przy tym odmówił przeprowadzenia niektórych opisanych wyżej dowodów, nieistotnych dla jej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy podatkowe nie są obowiązane do obalania wszelkich podniesionych tez strony. Nie muszą tego robić gdy podzielają jej stanowisko co do faktów bądź (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) uznają zaistnienie bądź ustalenie niektórych faktów (np. skąd faktycznie pochodziło paliwo kupowane przez stronę)za nieistotne dla rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy. Reasumując, stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Strony, organ I instancji prowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ Odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia przez organ I instancji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121, tym bardziej iż Pełnomocnik Strony nie skonkretyzował jakimi działaniami (bądź zaniechaniem jakich czynności) zasada ta została złamana. W złożonej skardze, Pełnomocnik Skarżącej żądał uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, - zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, - dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej - VI Dyrektywa (77/388/EEC) z jednoczesnym pominięciem art. 7 ust. 8 ust podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i powielił argumenty zawarte w odwołaniu. Skarżący zarzucił, że protokół kontroli skarbowej, na którym oparto ustalenia będące podstawą zaskarżonej decyzji został podpisany tylko przez jednego z dwóch osób, którym udzielono upoważnienia do kontroli. W jego ocenie brak ten uniemożliwia uznanie tegoż protokołu oraz załączników do niego za dowód w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Następnie wskazał, że nie można dokonać prawidłowej oceny stanów faktycznych wyłącznie w oparciu o zeznania podejrzanego L.S. Nie zgodził się, ze stanowiskiem organu odwoławczego, w sprawie odmowy włączenia jako dowodów oskarżenia, sporządzonych ewentualnie przeciwko L.S. i osobom wskazanym przez niego w przesłuchaniu (M.F., J.S., M.C., P.U., E.Ch., W.B., S.W., P.P.) oraz o przesłuchania w/w osób. Wskazał, że rozstrzygnięcie zaskarżonych decyzji organy podatkowe oparły wyłącznie na zeznaniach jednej osoby – L.S. Podkreślił, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie pominęły zupełnie fakt, iż dowód z przesłuchań L.S., który zeznawał w sprawie jako oskarżony winien być poddany wnikliwej ocenie, co wynika z powołanego przez Pełnomocnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.03.2006r., sygn. akt: III SA/Wa 780/2005. Według pełnomocnika nawet z zeznań L.S. nie wynika, aby skarżąca Spółka zwracała się do niego z prośbą o wystawienie spornych faktur. Pełnomocnik wskazał, ze w materiale dowodowym brakuje też innych jednoznacznych dowodów przesądzających o tym, że skarżąca wprowadzała do obrotu nielegalne paliwo świadomie. Z uwagi na powyższe Pełnomocnik uważa, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie wyrok ETS z dnia 06.07.2006 połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04). Ponadto pełnomocnik wskazał, że pozbawiając skarżącą Spółkę prawa do podatku naliczonego organy naruszyły zasadę neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatkowy wartości dodanej - VI Dyrektywa (77/388/EEC) W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Z uwagi na okoliczności sprawy Organ odwoławczy wskazał, że nie można też uznać, że podmioty te dokonywały sprzedaży w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten zarzut Pełnomocnik Skarżącej sformułował dopiero na etapie skargi. Pełnomocnik nigdy wcześniej nie podnosił, że zakupy były realizowanie w sposób, o którym w w/w przepisie, nie ujawnili też faktycznych dostawców paliwa. Dokonywanie transakcji, w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 wynika z zawartej wcześniej , pomiędzy podmiotami umowy, tak że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Gdyby natomiast okoliczność zaistniała, z pewnością byłaby podnoszona już na początku toczącego: postępowania, natomiast w toku niniejszych postępowań (zarówno I instancji jak i odwoławczego skarżąca usiłowała udowodnić, że otrzymała towar od podmiotów figurujących na spornych fakturach (wystawców faktur). Zatem podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut pominięcia przez organy podatkowe art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, uznał za całkowicie bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 o.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Wiąże się ono z przeszkodą wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p.). Uwzględniając art. 188 o.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. Organy podatkowe powinny więc stwierdzić, że faktury zostały sfałszowane. W rozpoznawanej sprawie taki dowód został przeprowadzony. Poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że Skarżąca Spółką od maja 2006r. do grudnia 2007r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 942.047,34zł, wynikający ze 154 faktur, na których jako sprzedający figurują podmioty: Spółka N., O., A. i B. W/w faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie można zgodzić się z zrzutami skargi, że organy podatkowe wybierały materiały, które potwierdzały dowodzone przez nie okoliczności zaś pomijały lub nie odnosiły się do innych materiałów, które mogłyby tym okolicznościom przeczyć ani, że swoje rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na wybranych fragmentach zeznań złożonych przez L.S., bez uwzględnienia faktu, że osoba ta składała zeznania w charakterze podejrzanego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zbierał materiał dowodowy w sposób wszechstronny, przede wszystkim prowadząc czynności z udziałem podmiotów, które na spornych fakturach figurowały jako ich wystawcy. Zebrany w ten sposób materiał dowodowy wskazywał, że tych faktur nie wystawiły te podmioty oraz, że nie dokonały wyszczególnionych w spornych fakturach transakcji obrotu paliwem. Natomiast z zeznań L.S. wynikało tylko to, że zostały te faktury przez niego sfałszowane. Z prawno podatkowego punktu widzenia okoliczność dotyczącej osoby, która sfałszowała faktury, nie ma praktycznego znaczenia. Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem wcześniej, że te faktury były fikcyjne, gdyż podmioty wymienione w tych fakturach w rzeczywistości nie dostarczyły skarżącej Spółce wyszczególnionego w nich paliwa. Słusznie organ odwoławczy uznał zatem, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego (min. włączanie akt wielowątkowego śledztwa prokuratury i przesłuchiwanie kilkunastu świadków) jest zbyteczne. Należy też zgodzić się z ocena Organu, że z faktu iż L.S. zeznawał w postępowaniu karnym, nie można wyprowadzić wniosku że zeznania te były niewiarygodne. Całokształt okoliczności sprawy przemawia za uznaniem, ze L.S. mówił prawdę. L.S. przyznał się, że to on, a nie Spółki N., O., A. i B., wystawił sporne faktury. Wbrew zarzutom skargi, to nie zeznania L.S. a właśnie czynności kontrolne i sprawdzające przeprowadzone w firmach Spółka N., O., B. i A., dają podstawę do uznania, iż firmy te, w latach 2006-2007 nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dokonać sprzedaży paliwa, udokumentowanej spornymi fakturami. Kontrole wykazały bowiem, iż Spółki te, w miejscach wskazanych w dokumentach rejestracyjnych, nie prowadziły działalności gospodarczej. Jak ustalono to przypadkowe osoby tzw. "słupy", dokumentacja finansowo-księgowa nie istniała. W/w okoliczności jednoznacznie wskazują, iż były to podmioty fikcyjne, stworzone na potrzeby działalności przestępczej. W sprawę nielegalnego rozprowadzania "pustych" faktur i wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia były zaangażowane osoby prowadzące działalność przestępczą. Wyjaśnienie tych okoliczności, nie ma wpływu na prawo organów podatkowych do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółki N., O., A. i B. Organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami " jednoznacznie dającymi podstawę do uznania, iż nie było dostaw paliwa z tych firm. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że rolą organów podatkowych nie jest, wbrew stanowisku Skarżącej, ustalanie faktycznego pochodzenia paliwa, ani tez wyjaśniania roli jaką odegrały poszczególne osoby w procederze dotyczącym obrotu nielegalnym paliwem. Wyjaśnienie okoliczności i ustalenie sprawców przestępstw karnych, jest przedmiotem prowadzonego przez organy ścigania postępowań karnych, które są odrębnymi postępowaniami, prowadzonym na podstawie przepisów prawa karnego. Należy również podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nie można zgodzić się ze twierdzeniami skarżącej, że nie miała ona świadomości, iż wprowadza paliwo z nielegalnego źródła i dlatego w sprawie ma zastosowanie powołany w skardze wyrok ETS. W protokole przesłuchania strony z dnia 21.01.2009r. prezes Spółki wyjaśnił, że osobiście umawiał się z przedstawicielami firm od których kupował paliwo. W trakcie przesłuchania nie podał nazwisk osób z którymi prowadził rozmowy ani nawet nie pamiętał nazw firm, mimo iż w ciągu krótkiego okresu czasu z firmami tymi były realizowane transakcje o bardzo wysokiej wartości, zaś odległość tych zdarzeń w czasie nie jest duża. Wskazał ponadto na niestandardowe okoliczności transakcji : cena którą płacił za paliwo była niższa od cen stosowanych np. przez Spółkę X. zaś dokumenty związane z transakcją (faktury, dowody KP), otrzymywał przy odbiorze paliwa na stacji. Nie sposób przyjąć za wiarygodną sytuację, iż prezes firmy "paliwowej" osobiście realizuje transakcje poza biurem firmy (na terenie stacji paliwowej należącej do innego podmiotu), płacąc gotówką za towar do rąk kierowcy cysterny kwoty rzędu 20-55tys.zł. Skoro warunki zakupu zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych, proponowano konkurencyjną cenę w stosunku do cen rynkowych, płatność odbywała się gotówką, a współpraca z dostawcami paliw była krótkotrwała, należy uznać że Strona wiedziała lub bez trudu winna zorientować się, iż towar nie pochodzi od podmiotów figurujących , figurujących na fakturach jako sprzedawcy. Skutkiem takiego podejrzenia powinno być skorzystanie przez podatnika z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez, przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Należy zwrócić uwagę, że przedstawiciele Skarżącej Spółki nie podjęli żadnej czynności w celu ustalenia danych dotyczących kontrahentów. Dostawcy byli anonimowi, skoro nie można było ich zidentyfikować. Spółka nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego: nie ustaliła czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, czy osoby, z którymi prowadzone były transakcje były uprawnione do reprezentowania tych podmiotów gospodarczych, czy osoby działające rzekomo w imieniu tych podmiotów, posiadały stosowne upoważnienia choćby do odbioru gotówki za dostarczone paliwo. W związku z tym nie można uznać, że Skarżąca Spółka działała w dobrej wierze. Konkludując należy uznać, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ I Instancji prowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121, tym bardziej, że Pełnomocnik Strony nie skonkretyzował jakimi działaniami (bądź zaniechaniem jakich czynności zasada ta została złamana. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony( ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). Prawidłowo organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sąd podzielił w tym względzie argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Stosownie do treści art. 31 ust. ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Protokół kontroli ma charakter czynności procesowej. W związku z powyższym nie można podważać jego ważności, tylko na tej podstawie, że nie został on podpisany przez uczestniczącą w czynnościach kontrolnych Starszego Referendarza J.J. Protokół kontroli z dnia 28 kwietnia 2009r. (k. 1518-1498 ) został podpisany przez Inspektora Kontroli Skarbowej i przez kontrolowanego. I w związku z tym wywołuje on skutki prawne. Stosownie do art. 38 ust. 1 i 3 u.k.s. Inspektor [kontroli skarbowej] prowadzi samodzielnie czynności kontrolne. Inspektor może powierzyć dokonywanie czynności kontrolnych pod swoim nadzorem upoważnionym pracownikom ( ... ). Z treści w. cyt. przepisu wynika, że inspektor kontroli skarbowej może prowadzić samodzielnie czynności kontrolne, a więc bez nadzoru ze strony przełożonego, co więcej inspektor znaczna część swoich uprawnień w zakresie przeprowadzania czynności kontrolnych może powierzyć pracownikom niebędacymi inspektorami. Za wszystkie czynności przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego odpowiedzialność bierze jednak inspektor, bez względu na to, czy wykonał je osobiście, czy wykonanie powierzył pracownikowi niebędącemu inspektorem. W treści art. 38 ust. 3 u.k.s. chodzi zarówno o nadzór techniczny jak i merytoryczny. Skoro więc inspektor kontroli skarbowej odpowiada merytorycznie za treść ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej niebędących inspektorami, należy uznać, że jego podpis jest wystarczający dla ważności tego dokumentu. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego. Podmioty Spółka N., O., A. i B. nie wystawiły spornych faktur, to Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedający figurują w/w podmioty. Tym samym organy podatkowe pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit "a’ i ust. 3a pkt. 4 lit. "a") ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art.17( 1 )(2)( a) VI dyrektywy ani też odpowiadającemu temu przepisowi art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Powołane przepisy prawa krajowego, w ustalonym stanie faktycznym, nie naruszają zasady neutralności opodatkowania, gdyż nie można było uznać, iż skarżąca Spółka działała w dobrej wierze. W powoływanych w skardze orzeczeniach ETS: chodziło o realne transakcje, gdy nabywcy byli w dobrej wierze. Z uwagi na okoliczności sprawy nie można też uznać, że podmioty te, które figurowały na spornych fakturach, dokonywały sprzedaży w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów ( w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach). Ustawa wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. Dokonywanie transakcji, w sposób, o którym mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wynika z zawartej wcześniej , pomiędzy podmiotami umowy, tak że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zatem podniesiony dopiero na etapie skargi zarzut pominięcia przez organy podatkowe art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za bezzasadny. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.