I SA/Ol 11/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. oddala skargę I SA/Ol 11/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania M. G. B. (zwany dalej: "stroną", "skarżącym"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia "[...]" którą określono w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia "[...]", stwierdził, że rejestry zakupów za okres od I do XII 2010 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i są nierzetelne. Nie uznano ich za dowód w sprawie w części dotyczącej wartości nabycia i podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez trzy podmioty: A. A. M., B. Spółkę z o.o., C. Spółkę z o.o. po uprzednim stwierdzeniu, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Stwierdzono, iż usługi podwykonawstwa na rzecz strony przez ww. podmioty - w zakresie wykonania m.in.: konstrukcji ekspozycji, paneli aluminiowych z wydrukiem, gablot szklanych, szyldów, formatek ze stali, z PCV, kasetonu, grafik, elementów stalowych, tablic, wyklejania szyb - nie miały miejsca. Uznano, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, ale nie przez wskazanych przez stronę podwykonawców. Uznano przy tym, iż strona z pełną świadomością odliczała podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur. W konsekwencji organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty na podstawie art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Ponadto organ stwierdził inne nieprawidłowości w zakresie odliczeń podatku naliczonego za 2010r., które nie są kwestionowane przez stronę. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art.59 §1 pkt 9, art.70 §1, §7 pkt 1, art.70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz.613 ze zm., dalej jako "O.p.") organ stwierdził, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że w dniu 14 września 2015 r. organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w sprawie karnej skarbowej, dotyczące wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. O fakcie tym oraz, że z dniem 14 września 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu, strona została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]’, doręczonym stronie w dniu 24 września 2015r.. Postępowanie to dotychczas nie zostało prawomocnie zakończone. W toku postępowania ustalono, że strona w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła zgłoszoną działalność gospodarczą pod nazwą D., w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych i ich części, wraz z montowaniem w określonym miejscu. Strona wynajmowała pomieszczenie magazynowe o pow. 90 m2 oraz dwa pomieszczenia biurowe o pow. 29 m2 zlokalizowane na terenie "[...]" w W. przy ul. "[...]". W kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniała pracowników. Według jej wyjaśnień, 90% - 95% prac wykonywała przez podwykonawców z ich materiałów. Samodzielnie zajmowała się głównie elektryką i montażem odebranych od podwykonawców elementów u klientów przy nieodpłatnej pomocy ze strony K. B., M. Z. i P. W.. Przesłuchani w charakterze świadków K. B. i P. W. potwierdzili swój udział w pracach montażowych. Również kontrahenci strony (ostateczni odbiorcy usług), którzy złożyli wyjaśnienia bądź zeznania potwierdzili, że zamówione przez nich elementy takie jak np: szyldy, tablice, konstrukcje zostały im dostarczone i zamontowane przez firmę strony. Potwierdził to również największy w 2010 r. usługodawca strony: Klub "[...]" S.A. z/s w W., z którą strona miała zawartą umowę na wykonanie i montaż elementów wyposażenia i mebli w Muzeum "[...]" na kwotę 840.397 zł na podstawie specyfikacji i projektu K. P.. Ustalono, że strona w deklaracjach VAT -7 w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. ujęła: - 17 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje C. Spółka z o.o. z siedzibą w W., dotyczących zakupu usług wykonania szyldów, formatek ze stali i z PCV, kasetonu i grafik, tablic, konstrukcji i elementów stalowych, wyklejania szyb o łącznej wartości brutto 245.542,01 zł, podatek VAT 44.278,07 zł; - 6 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A. A. M., dotyczących zakupu usług wykonania konstrukcji ekspozycji, paneli aluminiowych z wydrukiem, gablot szklanych, szyldu, wyklejania szyb o łącznej wartości brutto 255.224 zł, podatek VAT 46.024 zł; - 6 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje B. Spółka z o.o. z siedzibą w W., dotyczących zakupu usług wykonania zamówienia zgodnie z umową z dnia 12 września 2010 r., gablot, formatek ze stali, konstrukcji o łącznej wartości brutto 551.660 zł, podatek VAT 99.479,67 zł. Podatek naliczony wynikający z faktur, gdzie jako wystawcy widnieją ww. podmioty, w łącznej kwocie 189.781,74 zł, został przez stronę wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. W ocenie organu odwoławczego poza sporem pozostaje fakt, że strona faktycznie dokonała nabycia elementów wymienionych na ww. fakturach, które wykorzystała w opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu jest natomiast stanowisko organu, że ww. faktury wystawione przez : spółkę C., A. M. i spółkę B. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. podmioty, a zatem ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ powołał następnie treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 20061112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.) oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że strona w swych rozliczeniach podatkowych posługiwała się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spółki C. ustalono, że Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej a jedynie pozorowała swoją działalność. Na fikcyjność jej działalności wskazywały następujące okoliczności: - pod zgłoszonym w organie podatkowym, jako siedziba spółki, adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności, ustalono, że pod wskazanym adresem w kilkupiętrowym bloku mieści się mieszkanie (w którym nikogo nie zastano), drzwi mieszkania nie były oznaczone żadną informacją o mającej się tam znajdować firmie, a sąsiedzi zapytani o ww. spółkę nie potrafili nic powiedzieć na jej temat; - z internetowej bazy danych Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że ww. spółka nie powołała Prezesa Zarządu, jedynym udziałowcem był K. C. (po zmianie nazwiska K. P.); - brak kontaktu z K. P. pod adresem w W. (pismo Wydziału Prewencji Komendy Rejonowej Policji W. z dnia 8 stycznia 2016 r. oraz dwukrotnie niepodjęte wezwania wystosowane przez organ kontroli skarbowej celem złożenia zeznań w charakterze świadka); - w roku 2010r. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, czyli nie wykazała sprzedaży oraz nie odprowadziła należnego podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych w sprawie fakturach; - brak zatrudnienia pracowników. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie nabył usług opisanych na spornych fakturach od ww. spółki. Wskazał, że strona nie wiedziała gdzie rzekomo spotykała się na przestrzeni kilku miesięcy z K. C.. Strona nie potrafiła wskazać, kto w imieniu podwykonawcy przywoził zamówione elementy, choć osobiście nadzorowała ich odbiór (wizualnie sprawdzała jakość przywożonych elementów). Organ zwrócił uwagę, że ustalenia umowy nr "[...]" dotyczącej współpracy i podwykonawstwa zawartej pomiędzy stroną, a spółką w dniu 16 grudnia 2009 r. mijają się z wyjaśnieniami strony. Z umowy wynikało, że strona zobowiązała się do zapewnienia środków niezbędnych do wykonania umowy, podczas gdy w pisemnych wyjaśnieniach strona wskazała, że prace zostały wykonane przez podwykonawcę z jego materiałów. Przedmiotem umowy było świadczenie przez zleceniobiorcę usług ślusarsko - montażowych, gdy tymczasem postępowanie wykazało, że to strona wraz z pomocnikami montowała zamówione przez kontrahentów (np. szyldy) konstrukcje. Organ wskazał również na sprzeczne wyjaśnienia strony dotyczące faktury VAT z dnia 14 lipca 2010 r. nr "[...]" wystawionej na rzecz Klubu "[...]" za wykonanie aplikacji folii na szyby. Skarżący raz wskazywał że podwykonawcą usług była firma C., z kolei później wskazywał na A. M.. Ponadto skarżący nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących roboczych uzgodnień w zakresie przedmiotu usług, zakresu ich wykonania, czy też sposobu kalkulacji ceny, jak też nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających opłacenie gotówką zobowiązań wynikających z ww. faktur. Odnosząc się do kolejnego kontrahenta - A. A. M. organ wskazał, że firma ta w miesiącach lipiec i sierpień 2010 r., z którego pochodzą sporne faktury, wprawdzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz mechaniki pojazdowej, jednakże nie wyświadczyła na rzecz strony usług w nich opisanych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez A. M. na rzecz strony związane były z. umową, jaką strona zawarła w dniu 12 lipca 2010 r. z Klubem "[...]". Czynności kontrolne przeprowadzone wobec A. M. wykazały, że część prac, które zamówił u niego M. B. zlecił E. Spółce z o.o. Z dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. i Prokuratury Apelacyjnej w L. wynikało, że działalność spółki E. w 2010 r. polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. były fakturami fikcyjnymi. Z zeznań złożonych w Prokuraturze przez D. P. wynikało, że w latach 2009-2010 r. drukował "puste" faktury z danymi firmy E. dla różnych odbiorców, w tym dla A. M.. Stwierdził, że A. M. orientował się, że faktury nie dokumentowały żadnych usług. Zamówienia na te faktury dostawał od A. G.. Przesłuchany w Prokuraturze, w dniu 19 września 2011 r., A. G. potwierdził, że okazane mu faktury wystawione na rzecz A. M. wytworzył D. P. i za nimi "nie szły żadne usługi". A. M. przyznał w Prokuraturze, że korzystał z usług D. P. i A. G., kupując od nich fikcyjne faktury. Za każdą wystawioną fikcyjną fakturę płacił wyżej wymienionym 10% wartości z faktury. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że spółka E. nie była podwykonawcą prac odsprzedanych następnie przez A. M. do firmy strony. Ponadto ustalono, że A. M. nie mógł we własnym zakresie wykonać opisanych na fakturach usług, gdyż nie stwierdzono wśród zakupów tego podmiotu materiałów i usług obcych potrzebnych do wykonania wymienionych na fakturach konstrukcji i gablot. Wśród okazanej przez A. M. dokumentacji brak było również projektów i rysunków technicznych oraz umów o współpracy z ewentualnymi podwykonawcami. Po analizie rachunku bankowego stwierdzono, iż kwoty wpłacone przez stronę nie zostały przekazane podwykonawcom, a jedynie wypłacone w gotówce z rachunku bankowego. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego w sprawie nie potwierdził również, że A. M. zamówione przez M.B. prace, wykonał osobiście wraz z wujkiem K. J.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ostatecznej decyzji z dnia "[....]", stwierdził, że faktury wystawione przez A. M. na rzecz strony w lipcu i sierpniu 2010 r. były fakturami fikcyjnymi i określił za te miesiące, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty. Ponadto pomimo skorygowania przez A. M. deklaracji V AT-7 eliminujących z rozliczenia transakcje uznane za fikcyjne, nie doszło do wyeliminowania uszczupleń podatkowych. Organ odwoławczy wskazał również na rozbieżności wynikające z zeznań strony dotyczące wykonywania prac na rzecz PPHU F. Sp. jawna. Strona początkowo twierdziła, że podwykonawcą był A. M., a następnie że podwykonawcą była spółka B.. Ponadto za niewiarygodne organ odwoławczy uznał to, że A. M. potwierdził fakturą z dnia 12 lipca 2010 r. wykonanie konstrukcji ekspozycji za kwotę brutto 148.840 zł, skoro do zawarcia umowy pomiędzy stroną, a Klubem "[...]" w sprawie wykonania elementów wyposażenia Muzeum doszło dopiero w tym dniu. Organ odwoławczy wskazał również na rozbieżności w wyjaśnieniach A. M. i strony, dotyczące tego, kto i komu przekazał prace. Strony spornych transakcji nie spisały umowy w sprawie współpracy, nie zachowały żadnych projektów, rysunków technicznych związanych z zamówionymi usługami, choć opiewały na ponad 250.000 zł, jak również nie sporządziły protokołów odbioru wykonanych elementów. Organ zauważył, że profil prowadzonej działalności gospodarczej przez A. M., tj. transport (międzynarodowy, krajowy) oraz usługi napraw pojazdów nie pokrywa się z zakresem usług wykazanych na spornych fakturach. Organ nie dał wiary temu, aby kontrahent strony, zajmując się głównie transportem i naprawą samochodów, posiadał wyspecjalizowane maszyny i narzędzia, za pomocą których mógłby wykonać konstrukcje ekspozycji, szyldy czy gabloty szklane, charakteryzujące się wysokim stopniem złożoności, wycenione na ponad 250.000 zł. Mało prawdopodobnym jest również i to, że były one wykonane z tanich materiałów. Odnosząc się do kolejnego podwykonawcy, tj. spółki B., organ wskazał na następujące okoliczności: brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości kontroli tego podmiotu oraz kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki P. K. B.. Powyższe wskazywało, że spółka działała fikcyjnie, będąc podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie, poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej. Organ I instancji nie zdołał przeprowadzić czynności sprawdzających w ww. spółce. Pod wskazanym adresem znajdują się dwa budynki jednorodzinne. Właścicielka posesji oświadczyła, że nie słyszała o tej spółce. Dwukrotnie przeprowadzona próba przesłuchania P. B. okazała się nieskuteczne z uwagi na niepodjęcie wezwań przez świadka. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenia strony, iż rozmawiała z pracownikiem spółki B. i od niego otrzymała kontakt do prezesa tej spółki, skoro spółka ta nie zatrudniała pracowników. Zdaniem organu odwoławczego, przebieg transakcji z firmą B. był podobny do tego z firmą C. i A. M.. Skarżący nie potrafił powiedzieć czym firmy się zajmowały, nie znał ich profilu działalności, nigdy nie był w ich siedzibach. Nie wiedział czy dysponowały odpowiednim sprzętem umożliwiającym realizację zamówienia, pracownikami. Nie interesował się więc, kto i gdzie konkretnie wykonał prace oraz nie wskazał kto dostarczał wykonane elementy, tłumacząc że nie zna tych osób, pomimo że nadzór nad odebraniem zamówionych elementów sprawował osobiście i to na przestrzeni wielu miesięcy. Skarżący mając zawartą umowę z inwestorem (w 2010 r. największym był Klub "[...]") odpowiadał w razie roszczeń związanych z reklamacjami. Nie sposób przyjąć, że poza zakresem zainteresowania skarżącego pozostawało zagwarantowanie sobie uprawnień regresowych w stosunku do wskazywanej jako podwykonawcy firmy i zaniechanie zabezpieczenia własnych interesów w przypadku uruchomienia przez kontrahentów procedur odszkodowawczych, czy realizowania uprawnień gwarancyjnych. Brak zainteresowania swoimi podwykonawcami wpływa na ocenę, co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Dodatkowo organ zauważył, że z umowy o współpracę zawartej z firmą B. wynikało, że firmie tej strona zleciła nie tylko wykonanie elementów, ale również i montaż. Stoi to w sprzeczności z późniejszymi jej wyjaśnieniami, w świetle których twierdziła, że montażem zajmowała się osobiście przy nieodpłatnej pomocy innych osób. Niespójne są również z wyjaśnieniami udzielonymi głównemu zleceniodawcy tj. Klubowi "[...]" W.. W piśmie z dnia 15 października 2014r. strona stwierdziła, że wszelkie prace wykonała własnoręcznie oraz przy pomocy innych osób, nie wspominając o udziale innych podmiotów. Tym samym podważyła ich wykonanie przez ww. podwykonawców. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że analiza deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2010 r. spółki B. wskazała, że firma ta wykazała podatek należny w wartości niższej od podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego. Również łączna wartość przychodów wykazana przez tę firmę w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. była niższa od wartości usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz strony. Brak zadeklarowania sprzedaży w rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur przez firmę B. wskazuje, że ich nie wykonała na rzecz strony, a deklaracje i zeznania składane były celem uwiarygodnienia jedynie funkcjonowania firmy. Ponadto strona nie dysponowała żadnymi innymi dowodami, oprócz umowy pisemnej z dnia 12 września 2010 r. zawartej ze spółką B. (przedłużonej aneksem z dnia 20 października 2010 r.), w postaci zleceń, rysunków technicznych, rysów, notatek, pisemnych uzgodnień, a przede wszystkim protokołów odbioru robót i załącznika do umowy, który określać miał szczegółowy zakres prac z wyszczególnieniem rodzaju materiałów, z których miały zostać wykonane poszczególne elementy. W związku z powyższym organ uznał, że faktury wystawione na rzecz strony przez ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie mógł nabyć ww. usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmioty, ponieważ nie były one faktycznymi dostawcami tych usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzone dowody wskazywały, iż usługi wprawdzie były realizowane, lecz zostały dokonane przez inne podmioty niż wystawcy faktur. W związku z powyższym, w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji prawidłowo również, na podstawie art. 193 § 6 O.p. w protokole badania ksiąg z dnia 26 listopada 2014 r. nie uznał, w części stwierdzonych nieprawidłowości, ewidencji nabyć za rzetelne. Zdaniem organu odwoławczego, warunki zawieranych transakcji, opisanych na zakwestionowanych fakturach, nie realizowały standardów nie tylko należytej staranności, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Skarżący nie podjął żadnych działań mających na celu sprawdzenie kontrahentów, ich statusu prawnopodatkowego i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, jak również działań mających na celu sprawdzenie czy wykonane elementy faktycznie pochodzą od wystawcy faktur. Strona zadbała jedynie o posiadanie umów i faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do sprawdzenia rzetelności kontrahenta, a tym samym legalności transakcji. W ocenie organu odwoławczego, strona miała pełną świadomość naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik wiedział o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczył, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług. Warunki w jakich przebiegały transakcje, opisane w zakwestionowanych fakturach, zdecydowanie odbiegały od normalnych warunków w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego w zakresie nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, wskazanych przez pełnomocnika strony. Zeznania wymienionych osób miały zostać przeprowadzone na okoliczność tego, że wystawione przez stronę faktury na sprzedaż usług były rzetelne. Fakt ten, na obecnym etapie postępowania, nie był natomiast kwestionowany. W związku z tym, przeprowadzenie dowodów z przesłuchań części osób, nie wpłynąłby na rozstrzygniecie sprawy. Stąd też, zarzuty nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S. S. z firmy G. Sp. z o.o., T.J. z Klubu "[...]", B. D. z firmy G. Sp. z o.o., M. M. z firmy G. s.c., J. T. z firmy H., K. J. z firmy PPHU F. Sp. j., R. D. z firmy Film I. Sp. z o.o. i ponownie K. P. (twórcy projektu aranżacji i wyposażenia muzeum klubu "[...]") były nieuzasadnione. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące braku oceny przeprowadzonych dowodów, czy braku zbadania przez organ I instancji okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]", kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro przyjęto, że M. B. brał udział przy montażu poszczególnych elementów wspólnie z P. W. i K. B., to nie zachodziła potrzeba przesłuchiwania M. Z., który miał również pomagać stronie. Tym bardziej, że pełnomocnik strony wycofał wniosek o przesłuchanie tej osoby. Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącym, że zignorował zeznania osób, które wskazywały, że strona przy wykonywaniu usług korzystała z podwykonawców. Wręcz przeciwnie, organ m.in. na podstawie zeznań ww. świadków uznał, że strona brała udział w wykonaniu usług, dowiódł jednocześnie, że podmioty figurujące na spornych fakturach nie były faktycznymi podwykonawcami usług. Twierdzenia świadków, że widzieli stronę w obecności innych osób o nieznanych danych osobowych na pewno nie wskazują, że były to osoby z ramienia spornych podwykonawców. Świadkowie nie znając danych tych osób nie mogli mieć wiedzy kim są i w jakim charakterze występują. Same twierdzenia świadków: P. W., K. B. i K. P. (kolegów i szwagra strony) wskazujące na przywożenie do firmy w Porcie P. busami wykonanych elementów nie świadczą, że elementy pochodziły od uwidocznionych na fakturach podwykonawców. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających te okoliczność. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut braku podjęcia próby przesłuchania świadka T. W., wskazanego w piśmie z dnia 27 lutego 2015 r., ponieważ w piśmie tym nie było takiego wniosku. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają możliwość wykorzystywania w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, w tym również ze sprawy karnej. Organ I instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego pozyskał materiały z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec bezpośredniego kontrahenta strony, tj. A. M. i włączył je do akt niniejszego postępowania, a następnie poddał ocenie. Na podstawie tych dowodów dokonano ustaleń faktycznych z których jednoznacznie wynika, że A. M. nie wykonał na rzecz strony żadnych usług. Kontrahent, eliminując z rozliczenia transakcje uznane za fikcyjne, potwierdził prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń. W związku z tym, organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że bez znaczenia dla ustaleń w niniejszej sprawie jest to, czy pomiędzy A. M., a firmą E. istniały fikcyjne transakcje oraz kogo i na jakich zasadach A. M. zatrudniał do wykonania robót, w sytuacji gdy zamówione prace zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że nie miała obowiązku interesowania się podwykonawcami, byle tylko zamówione prace zostały wykonane. Nie uwzględnił również zarzutu odwołania dotyczącego odstąpienia od podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu K. P. i P. B. - osób z którymi strona się kontaktowała oraz dokumentacji tych spółek - na okoliczność ustalenia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynikało, że organ I instancji podejmował nieskuteczne próby skontaktowania się z ww. osobami oraz firmami. Organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko wszelkich niezbędnych działań do ustalenia stanu faktycznego. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał wniosek strony o powołanie biegłego w celu stwierdzenia, czy firma skarżącego była w stanie wykonać wszystkie prace tylko dzięki pracy strony i czy zasadnym było posługiwanie się podwykonawcami. Powołanie biegłego na tę okoliczność nie dowiodłoby, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie wykonane i przez kogo. Odnosząc się do gotówkowej formy zapłaty praktykowanej z firmą C. organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody dowodzą, że była to fikcyjna spółka (nieprowadząca żadnej działalności gospodarczej), to nie mogą odnieść skutku argumenty pełnomocnika, że podpisane faktury są wystarczającym dowodem na okoliczność dokonania przez stronę płatności dla kontrahenta, a tym samym na rzetelność transakcji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia pozostały argumenty odwołania, że strona nie prowadziła skomplikowanej działalności, zlecenia były proste, usługi nie były objęte gwarancją. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.. Nie doszło również do zastosowania zasady in dubio pro fisco. Ustalenia stanu faktycznego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. W sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również pozostałe ustalenia organu I instancji dotyczące zawyżenia podatku naliczonego przez stronę w 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, 2. art. 233 § 2 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie braku zbadania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wszystkich okoliczności faktycznych, które zostały wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]", do czego organ był zobowiązany ponownie rozpatrując sprawę i co winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora UKS, a nie wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż narusza to zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p., 3. art. 121 i 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak wyjaśnienia w wydanej decyzji faktu niezbadania okoliczności faktycznych, które zostały wskazane w poprzedniej decyzji Dyrektora IS z dnia "[...]", których następnie Dyrektor UKS nie wyjaśnił i nie ustalił, a organ ten brak zaakceptował, tym samym jednocześnie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, 4. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), 5. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez m.in.: a) stojące w sprzeczności z materiałem zgromadzonym w sprawie uznanie, że w sprawie nie było dowodów świadczących o wykonaniu przez C. oraz A. M. i B. usług, b) nieuprawnione przyjęcie, że brak znajomości przez skarżącego danych pracowników podwykonawców świadczyć musi o tym, że nie zaistniały usługi podwykonawstwa wykonywane przez ww. podmioty przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż niewątpliwie podwykonawstwo miało miejsce, c) nieuprawnione przyjęcie, że brak prowadzenia działalności przez spółki C. i B. w roku 2015 czy 2016 świadczy o nieprowadzeniu działalności przez te spółki w 2010 r., czy też nieuprawnione budowanie hipotez w oparciu o zbieżność nazwisk wspólników bądź niepodanie przez A. S. informacji na temat spółki B. i wywodzenie z nich tez o nieprowadzeniu przez spółki działalności pomimo nieprzesłuchania tych osób w charakterze świadków, d) nieuwzględnienie żądań skarżącego przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności w sprawie, w tym w szczególności większości dowodów z pisma z dnia 23 grudnia 2015 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli, e) brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wskazany w uzasadnieniu, f) brak inicjatywy dowodowej organu w przypadku kwestionowania rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej oraz usankcjonowanie braku inicjatywy dowodowej Dyrektora UKS, g) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 6. art. 190 §2 w związku z art. 188 w związku z art. 123 §1 O.p., poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków wskazanych w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r., 7. art. 210 § 4 O.p., poprzez: a) bezpodstawne zdyskredytowanie pisemnych i ustnych wyjaśnień strony, b) nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich wniosków dowodowych składanych przez stronę, w tym m.in. wniosków formułowanych w piśmie z dnia 23 grudnia 2015 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz poprzednim odwołaniu (zeznania K.J., P.B., M.Z., K.P.A, A.M.), c) brak wskazania w decyzji, które dowody organ uznał za wiarygodne i dlaczego oraz w jakim zakresie, a którym odmówił wiarygodności, a więc brak oceny przeprowadzonych dowodów oraz których konkretnie faktów nie uznał za udowodnione. W uzasadnieniu skargi, strona stwierdziła, że organ nie wskazał żadnych obiektywnych kryteriów i przesłanek, które upoważniają do stwierdzenia, że usług podwykonawstwa na rzecz skarżącego nie wykonały podmioty wymienione na spornych fakturach. Zdaniem strony, ustalony stan faktyczny sprawy jest bardzo swobodną wersją zdarzeń ukierunkowaną na przypisanie skarżącemu chęci oszustwa i działania w nieuczciwym procederze. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku sądowej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.. W niniejszej sprawie, istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług oraz zastosowania przez organy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, według którego: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej rażące naruszenie przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziło do swobodnego stwierdzenia, że usługi podwykonawstwa na rzecz strony nie wykonały wymienione na spornych fakturach podmioty, tj. C. Sp z o.o., B. Sp z o.o. oraz A. A. M. oraz nieudowodnienie przez organ świadomego udziału skarżącego w oszustwie. Przy tak sformułowanych zarzutach zasadniczo konieczne byłoby odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić jednakże należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji, w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy o VAT. Przepisy te należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości UE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, Centrala Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). W zaistniałej w sprawie sytuacji, w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez ww. firmy, organ ustalił po pierwsze, że strona dokonała nabycia elementów wymienionych na spornych fakturach, które wykorzystała w opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, a po drugie, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wymienione podmioty. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art.191 w związku z art.181 O.p. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem okoliczność, że organy dokonały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. i Prokuratury Apelacyjnej w L., nie oznacza, że nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Ponadto, z akt podatkowych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od organów podatkowych i policji, właściwych dla podmiotów – rzekomych podwykonawców usług na rzecz skarżącego. Elementem materiału dowodowego jest także ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia "[...]", w której organ stwierdził, fikcyjność faktur wystawionych przez A. M. na rzecz skarżącego w lipcu i sierpniu 2010 r. Zdaniem Sądu, organ obszernie przedstawił w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Przede wszystkim ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że zarówno spółka C., jak i B., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości wykonywania żadnych usług na rzecz skarżącego. Były to podmioty fikcyjne, które istniały wyłącznie formalnie (zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego), stwarzając jedynie pozory legalnej działalności. W konsekwencji tych ustaleń, organy zasadnie stwierdziły, że ww. podmioty nie były faktycznymi podwykonawcami usług, wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Z kolei firma A. A.M. jakkolwiek prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz mechaniki pojazdowej, to również nie świadczyła na rzecz strony usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń organów wynikało, że A. M. część prac, które zamówił u niego skarżący, miał zlecił spółce E., która wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury sprzedaży (faktury nie dokumentowały żadnych usług). Na fikcyjność spornych faktur wystawionych przez A. M. na rzecz skarżącego wskazują również sprzeczne wyjaśnienia stron transakcji, brak pisemnej umowy w sprawie współpracy, brak protokołów odbioru wykonywanych prac oraz profil prowadzonej działalności gospodarczej przez A. M.. Za mało wiarygodne uznać bowiem należy, aby kontrahent skarżącego, zajmujący się głównie transportem i naprawą samochodów, posiadał stosowne doświadczenie, czy wyspecjalizowane maszyny i narzędzia, za pomocą których mógłby wykonać konstrukcje ekspozycji, szyldy czy gabloty szklane, wycenione na ponad 250.000 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie zatem wywiódł, że skarżący nie nabył usług podwykonawstwa od wymienionych na kwestionowanych fakturach podmiotów. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło zatem ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Jak zostało wyżej wyjaśnione, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że usługi podwykonawstwa zostały realizowane, lecz zostały dokonane przez inne podmioty niż wystawcy faktur. Nie zachodziła zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, potrzeba przesłuchania wszystkich świadków wskazanych przez pełnomocnika, gdyż organ na obecnym etapie postępowania nie kwestionował rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur VAT na sprzedaż usług określonym osobom. Nie zachodziła również potrzeba przesłuchania M. Z., który miał pomagać stronie w wykonywaniu usług (pełnomocnik sam wycofał wniosek o przesłuchanie tej osoby). W toku postępowania organy ustaliły bowiem, że skarżący brał udział przy montażu poszczególnych elementów wspólnie z P. W. i K. B.. Dodatkowo wskazać należy, że organ w toku postępowania podjął próby przesłuchania K. P. i P. B., które okazały się nieskuteczne ze względu na brak kontaktu z ww. osobami. Uwzględniając powyższe należało stwierdzić, iż organ odwoławczy nie naruszył art. 188 O.p.. Zgodnie bowiem z tym przepisem, żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże w ocenie Sądu, nawet przesłuchanie wnioskowanych przez pełnomocnika świadków nie doprowadziłoby do odmiennej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, z którego jasno wynika, że czynności te, nie zostały dokonane przez wymienione na zakwestionowanych fakturach podmioty. Twierdzenia świadków, że widzieli skarżącego w obecności innych osób o nieznanych danych osobowych nie wskazuje, że były to osoby zatrudnione, bądź powiązane z wymienionymi na fakturach podwykonawcami oraz, że przywożone elementy pochodziły właśnie od ww. podmiotów. Niewątpliwie, skarżący musiał współpracować z innymi osobami w celu wykonania zamówionych elementów, ale nie były to firmy wymienione na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji za bezzasadne uznać należało zarzuty skarżącego dotyczące braku oceny przeprowadzonych dowodów, czy też braku zbadania przez organ I instancji okoliczności faktycznych wskazanych w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skarżącego, że organ bezpodstawnie wywiódł swoje stanowisko dotyczące nieprowadzenia działalności przez Spółkę B. w oparciu o zbieżność nazwisk wspólników bądź niepodanie przez A. S. informacji na temat tej Spółki, pomimo nieprzesłuchania tych osób w charakterze świadków. Należy podkreślić, że o fikcyjności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B. świadczy całokształt okoliczności stwierdzonych przez organy, w tym: brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości kontroli tego podmiotu oraz kontaktu z prezesem Zarządu Spółki czy też brak deklaracji świadczących o zatrudnieniu pracowników przez tę Spółkę. Natomiast brak wiedzy A. S. (współudziałowca firmy Z., której Prezesem Zarządu był J. W. S., będący jednocześnie współudziałowcem spółki B.) na temat spółki B. stanowił tylko dodatkowy argument za przyjęciem stanowiska o fikcyjnej działalności tej spółki. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym ustalenie stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy jest, zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organu podatkowego. Do niego należy w związku z tym określenie faktów, które muszą być ustalone z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie, rozważenie, jakie dowody winny być przeprowadzone w celu ustalenia tych faktów, a następnie przeprowadzenie takich dowodów, zarówno tych dopuszczonych z urzędu, jak i wnioskowanych przez stronę (art.187 § 1 O.p.). Do niego należy także ocena zebranych dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie ma jednak, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy drobiazgowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów określona została w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać zasady logicznego rozumowania. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. Odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. Wskazał m.in. na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego dotyczące m.in. umowy nr "[...]" o współpracy i podwykonawstwo zawartej pomiędzy stroną, a spółką C., czy też w zakresie współpracy skarżącego z A. M. w sprawie wykonywania elementów wyposażenia Muzeum. Postępowanie podatkowe było zatem prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów obu instancji były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym. Zasadnie również Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w ustalonym stanie faktycznym kwestią, którą należało rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Trybunał stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. Takie stanowisko wyrażone zostało w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Trzeba przy tym wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania. Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach handlowych, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. Skarżący wiedział bowiem o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczył, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że skarżący nie podjął żadnych działań, które umożliwiłyby ustalenie, że ww. podmioty nie mogły być usługodawcami. W szczególności nie podjął czynności mających na celu sprawdzenie kontrahentów, ich statusu prawnopodatkowego i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym, jak również działań mających na celu sprawdzenie, czy wykonane elementy faktycznie pochodzą od wystawcy faktur. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami wskazują, że skarżący nie posiadał szerszej wiedzy na temat podwykonawców, nie znał ich profilu działalności. Skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, gdyż posiadał umowy i faktury, natomiast nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahentów widniejących na fakturach, mimo że współpraca handlowa trwała na przestrzeni całego 2010 r., a transakcje opiewały łącznie na znaczne kwoty pieniężne. W ocenie Sądu, zasadne były wnioski organu, że działanie skarżącego nie było zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tych podmiotów i nie sprawdzał, czy prowadzą one działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy dysponują odpowiednim doświadczeniem, zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie usług. W tej sytuacji twierdzenia skarżącego że brak było podstaw do przyjęcia, iż wiedział o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczył, pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Organy wykazały bowiem, że istniały przesłanki do tego, by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organy nie kwestionowały faktycznego nabycia elementów wymienionych na ww. fakturach, nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności wykonane przez podmioty, które je wystawiły. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Dlatego sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznać należy za bezzasadne. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.