I SA/Ol 114/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2013r. sprawy ze skarg B. W., W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargi B. W. i W.W. (dalej powoływani jako "strony", "skarżący", "podatnicy") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. ustalające wymienionym zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie po 43.562 zł na każdego z małżonków. W uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji ustalono, że skarżący na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadali środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 166.002,44 zł. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący w trakcie 2007 r. uzyskali przychody w kwocie 938.697,10 zł, m.in.: z działalności gospodarczej skarżącego, podatek należny VAT związany ze zbywanymi towarami i usługami (działalność skarżącego) oraz przychody (skarżącej) ze stosunku pracy, darowizna, przychody ze sprzedaży samochodu i inne przychody szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji. Podatnicy w trakcie 2007 r. ponieśli wydatki w kwocie 998.274,23 zł, w tym m.in. wszelkiego rodzaju opłaty poniesione na utrzymanie domu (rodziny), składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności, wpłacone i pobrane w ciągu roku podatki i zaliczki, koszty związane z zakupem samochodu. Na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżący posiadali oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 222.591,71 zł. Powołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f." wskazano, że nadwyżka wydatków nad przychodami w roku 2007 w wysokości 116.166,40 zł, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez małżonków B. i W.W. w roku 2007 oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co stanowiło podstawę do ustalenia przez organ I instancji zobowiązań podatkowych w wymienionych wyżej wysokościach, biorąc pod uwagę, że małżonkowie pozostawali w 2007 r. w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej. Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że na żadnym etapie postępowania strony nie kwestionowały, ustalonej przez organ I instancji, wysokości wydatków poniesionych w 2007 r. Sporne natomiast pozostają źródła pokrycia wydatków w 2007 roku. Oprócz dochodów niekwestionowanych przez organ podatkowy I instancji (ze stosunku pracy, zasiłku rodzinnego, sprzedaży samochodu i innych), z wyjaśnień małżonków W. wynika, że źródłem pokrycia wydatków był przychód w kwocie 20.000 zł, uzyskany ze sprzedaży w dniu 3 grudnia 2007 r. samochodu Renault Master będącego środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej oraz dochód w kwocie 127.433,27 zł, wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., określającej małżonkom B. i W.W.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał, że brak jest podstaw do ujęcia kwoty 20.000 zł, pochodzącej ze sprzedaży samochodu Renault Master będącego środkiem trwałym, ponieważ została ona zaewidencjonowana w poz. 296 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie 3 grudnia 2007 r., a zatem została ujęta w ogólnej kwocie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Powyższe ustalenie nie jest przez stronę kwestionowane. Podatnicy nie zgadzają się natomiast z nieuznaniem za dochód, stanowiącej pokrycie wydatków, kwoty 127.433,27 zł, będącej podstawą do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 (na zasadach ogólnych). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że strona w toku postępowania odwoławczego, w pismach z dnia 10 września 2012 r. i 10 października 2012 r., wskazała że źródłami pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r. były: darowizny otrzymane od A. W., zarówno w postaci żywności, opału i drewna, jak i w gotówkowe (otrzymane w 2005 r.), mające wpływ na ustalenie stanu oszczędności z lat poprzednich, - wg stron na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności przechowywane w domu wynosiły 117.990,26 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że strony pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego I instancji, nie udokumentowały w żaden sposób w jakiej wysokości na dzień 1 stycznia 2007 r. i na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadały środki pieniężne przechowywane w gotówce, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast posiadanie środków pieniężnych przechowywanych w gotówce, wykazane w piśmie z dnia 10 października 2012 r. (na etapie odwoławczym), tj. kwoty 117.990,26 zł mającej być w posiadaniu skarżących na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz kwoty 34.587,41 zł mającej być w ich posiadaniu na dzień 31 grudnia 2007r., nie zostało w żaden sposób przez strony uprawdopodobnione. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż dochodu w kwocie 127.433,27 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, nie można utożsamiać z faktycznie osiągniętym dochodem w roku 2007, stanowiącym źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. Przychody i koszty ich uzyskania, związane z działalnością gospodarczą skarżącego, zostały uwzględnione przez organ podatkowy przy ustalaniu wysokości przychodu oraz wydatków, stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił, iż w roku 2007 skarżący zgromadzili przychody w łącznej kwocie 938.697,10 zł, w tym faktycznie uzyskane przychody z działalności gospodarczej skarżącego stanowiły kwotę 776.820,43 zł oraz ponieśli wydatki w łącznej wysokości 998.274,23 zł, w tym faktyczne poniesione koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły kwotę 787.722,91 zł. Wysokość kosztów ustalono w oparciu o zapisy dokonane w ww. decyzji z dnia "[...]"r. (tj. koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej 650.087,71 zł - remanent początkowy 4.343,50 zł + remanent końcowy 146.393,18 zł - odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt prowadzonej działalności 4.414,48 zł = faktyczne wydatki poniesione w 2007 r. 787.722,91 zł). Wskazano, że dla potrzeb wyliczenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przyjmuje się faktycznie uzyskane przychody i poniesione wydatki. Organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do ujęcia po stronie przychodów kwoty dochodu wynikającego z decyzji z dnia "[...]"r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione jest twierdzenie, że przyjmując faktycznie uzyskane przychody i poniesione wydatki działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego spowodowały poniesienie rzeczywistej straty w kwocie 10.902,48 zł (776.820,43 zł - 787.722,91 zł). Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący nieuwzględnienia dochodu w kwocie 127.152,72 zł wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. przy wyliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bezzasadny. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie pomocy udzielanej w 2007 r. skarżącym przez A. W. (stryja), w formie darowizny w postaci żywności, opału i paliwa. Wskazano, że w złożonych w dniu 27 czerwca 2011 r. i w dniu 4 lipca 2011 r. pisemnych informacjach o ponoszonych wydatkach w roku 2007 skarżąca nie podała kwoty wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu prywatnego oraz z ogrzewaniem domu wyjaśniając, iż olej napędowy i drewno na opał domu otrzymywali od rodziny ze wsi. Natomiast w piśmie z dnia 5 września 2011 r. skarżący wyjaśnił, iż paliwo w ilości 200 litrów o wartości 600 zł oraz drewno w ilości 10 metrów rocznie o wartość około 500 zł otrzymał od stryja A. W.. Wskazano, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego za rok 2005, zarówno organ podatkowy I instancji jak i organ odwoławczy nie dały wiary zeznaniom A. W. jak również wyjaśnieniom skarżących. Organ odwoławczy wskazał, że A.W. będąc na emeryturze rolniczej był wprawdzie właścicielem ciągnika jednakże nie oznaczało to, iż nabywał paliwo i następnie przekazywał je małżonkom W. Poza tym mało wiarygodnym był fakt przekazywania drewna na opał domu, gdyż wymieniony nie był właścicielem lasu, był właścicielem działki od powierzchni 0,16 ha stanowiącej użytek rolno-pastwiskowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej mało prawdopodobnym jest, by stryj utrzymujący się z emerytury rolniczej pokrywał koszty utrzymania prywatnego samochodu i domu skarżących - osób, które dysponują znacznym majątkiem. Podkreślono, że stanowisko organów podatkowych w ww. zakresie zostało w całości podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/ Ol 512/12. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnej, zdaniem strony, metodologii prowadzonego postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji prowadził jednocześnie postępowania z nieujawnionych źródeł wobec każdego z małżonków W. za lata 2005 i 2007 (wszczęte w dniu 2 maja 2011 r.). Dopiero w wyniku zgromadzonego materiału dowodowego w toku ww. postępowań ustalono, iż zasadnym jest również wszczęcie postępowań w tożsamym zakresie za rok 2006, co nastąpiło w dniu 26 października 2011 r. wobec B. W. i w dniu 2 listopada 2011 r. wobec W. W.. Prowadzone postępowania z nieujawnionych źródeł za lata 2005, 2006 i 2007 są odrębnymi postępowaniami prowadzonymi za dany rok, w związku z tym stwierdzono, że postępowania prowadzone były z należytym obiektywizmem i starannością. Podkreślono, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego przejawiali bierną postawę nie przyczyniając się do wyjaśnienia ważnych dla sprawy okoliczności, pomimo wielokrotnie kierowanych przez organ podatkowy I instancji pism w tej sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie (pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. i pismem z dnia 21 lipca 2010 r.) wzywał stronę do osobistego zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego celem przesłuchania na okoliczność osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków w roku 2005 i 2007. Wskazano, że w dniu 20 czerwca 2011 r. skarżąca oświadczyła, iż udzieli wyjaśnień w żądanym zakresie, jednakże nie pod odpowiedzialnością karną. Powyższe w ocenie organów podatkowych podważa wiarygodność wymienionej, co do treści składanych dowodów i wyjaśnień. Natomiast skarżący nie zgłosił się na wyznaczone dwukrotnie przesłuchania w charakterze strony. Organ podkreślił, że skarżący wcześniej dwukrotnie został skazany za podanie nieprawdy oraz nakłanianie do mówienia nieprawdy. W ocenie organu odwoławczego działania organu podatkowego I instancji nie naruszały zasad postępowania określonych w art. 122 O.p. W toku całego postępowania organ podatkowy informował o swoich działaniach, podejmował wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji, działając w podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w tym również na podstawie art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w sprawie wystąpiły przesłanki do ustalenia przychodu nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji, zarzucając im naruszenie: a) przepisów postępowania podatkowego: - art. 122 O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżących negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 191 O.p., poprzez wadliwą, dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r., b) przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2007 r. dochodów skarżących z lat poprzednich, - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Powołując się na treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana "p.p.s.a.", w związku z tym, iż do Trybunału Konstytucyjnego wniesiona została skarga konstytucyjna (sprawa sygn. akt SK 18/09), która dotyczy zbadania zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a które to przepisy stanowiły podstawę do wydania decyzji I i II instancji w tejże sprawie skarżący wnieśli o zawieszenie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie do czasu zakończenia się postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. W uzasadnieniu podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący podnieśli, że organ nie ustalił stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. i w rozliczeniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok przyjął wartość posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 r. bez solidnej próby ustalenia, jaką część tych oszczędności zgromadzili w roku 2007, a jaka pochodzi z lat wcześniejszych. W ocenie stron jest to istotne, z uwagi na to, iż jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Zatem organy naruszyły dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Skarżący ponownie podnieśli zarzut, że organ podatkowy I instancji zastosował błędną metodologię prowadzonego postępowania podatkowego, w wyniku którego zostały wydane decyzje organu I instancji za lata 2005 i 2007 a następnie za rok 2006 r. Ich zdaniem jest to praktyka wielce kontrowersyjna bowiem wskazuje na zupełny brak bezstronności w rozpatrywaniu prowadzonych spraw podatkowych i budzi uzasadnione wątpliwości, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji były rzetelne. Skarżący nie zgodzili się również z odrzuceniem jako wiarygodnych dowodów dokumentujących uzyskanie przez W. W. pożyczki od D.K. w 2006 r. Wydając decyzje za 2006 r. organy podatkowe nie uwzględniły przedmiotowej pożyczki otrzymanej w grudniu twierdząc, że nie ma ona wpływu na ustalenie podatku za 2006 r. Zdaniem skarżących jeżeli organy nie uwzględniły przedmiotowej pożyczki w 2006 r. to powinny uwzględnić ją w 2007 r., gdyż te środki z grudnia 2006 r. mogły przejść na następny rok. W ocenie skarżących organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odrzuciły dowody wskazujące, że otrzymywali pomoc materialną (darowizny) od A. W. Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem organów, że przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej nie mają wpływu na ustalenie wymiaru podatku i nie mogą być brane przez nie pod uwagę, gdyż zgodnie z wyliczeniami wyszła strata w prowadzonej działalności. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że w całym roku sytuacja nie musi być jednakowa i np. strata może wynikać z końca roku, w którym dokonano dużych inwestycji. Powołując się na wyrok NSA w Katowicach z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01 skarżący stwierdzili, że w toku postępowania podatkowego to na organie podatkowym spoczywają obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zdaniem skarżących organ podatkowy przy ocenie materiału dowodowego stosując tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów nie kierował się w żaden sposób wiedzą i doświadczeniem życiowym, połączonymi z zasadami logiki. W ocenie strony postępowanie organu podatkowego nosi znamiona samowoli. Skarżący podnieśli, że postępowanie organów podatkowych skupiało się na badaniu wydatków strony, a przychody sprawdzane były tylko pobieżnie. Wskazując na otrzymany od Towarzystwa Ubezpieczeń Wzajemnych zwrot składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia podkreślili, że organy badały jedynie wydatki, a nie zwracały się do instytucji o podanie wielkości ewentualnych ich przychodów. Do skarg dołączono kserokopie odcinka uzyskanego przelewu z TUW w związku ze zwrotem składki za niewykorzystany okres ubezpieczenia. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie przepis art. 20 ust. 3 ww. ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków), świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zarzuty skargi zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez organy, stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych, jak również wyprowadzonej przez te organy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonując oceny zasadności wniesionych w niniejszej sprawie skarg, należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów kontestujących prawidłowość przyjętego przez organy wzorca rozłożenia ciężaru dowodowego między organem podatkowym, a podatnikiem w postępowaniu dotyczącym tzw. źródeł nieujawnionych. Wskazać należy, że kwestia ciężaru dowodowego w sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi aktualnie wątpliwości. Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 625/09, (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na podatniku. Podatnik powinien bowiem sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Specyficzna dla postępowania podatkowego konstrukcja rozłożenia ciężaru dowodowego wynika ze szczególnego charakteru tego rodzaju postępowania i przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od wykreowanego - przez zasady ogólne postępowania podatkowego - obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W konsekwencji, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Jak wskazuje analiza orzecznictwa sądowego, wsparciu powyższej tezy o spoczywającym na stronie postępowania ciężarze dowodowym w zakresie wykazania legalności źródeł pokrycia niedoboru, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., służy powszechnie argument, że strona działa we własnym interesie procesowym i materialnoprawnym, jak również posiada ona najpełniejszą wiedzę na temat okoliczności dotyczących źródeł przychodów (p. wyroki NSA: z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1061/10, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2161/08, z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1515/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Argument ten, choć sam w sobie nie jest pozbawiony pewnych prakseologicznych racji, spotkał się z krytyką w nauce prawa podatkowego, w której akcentuje się odmienny sposób rozłożenia inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym wynikający z przyjętej w tym postępowaniu zasady inkwizycyjności w odróżnieniu od obowiązującej w postępowaniu w sprawach cywilnych zasady kontradyktoryjności (p. Dariusz Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe", Warszawa 2010, s. 156 – 168). Na pewną ułomność tego rodzaju argumentacji wskazał również NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2111/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podkreślając, że "w szeroko pojętym "interesie procesowo – prawnym organu podatkowego" – w relacji do jego zaprezentowanych powyżej obowiązków dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym w sposób nie budzący wątpliwości zgodność z prawem podjętej decyzji – może leżeć również podejmowanie inicjatywy dowodowej z urzędu, w szczególności w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów przedstawianych przez stronę". Rozwiązaniem powstałego na gruncie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. problemu co do zakreślenia granic inicjatywy dowodowej strony postępowania jest, świetle ww. wyroku NSA, odróżnienie terminów "ciężaru dowodowego" i "obowiązku dowodzenia". Jak wskazał NSA, "termin obowiązek dowodzenia obejmuje bowiem czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów. Obowiązek dowodzenia rozciąga się zatem na wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów oraz obejmuje wszelkie czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla danej sprawy, niezależnie od tego, czy dany uczestnik postępowania podnosił daną okoliczność i niezależnie od tego, na czyją korzyść dana okoliczność przemawia. Obowiązek dowodzenia obciąża nie tylko stronę postępowania, ale również organ prowadzący postępowanie, i to, ze względu na jego władcze uprawnienia procesowe, w stopniu relatywnie większym niż stronę. Strona może wskazać lub przedstawić dowód, ale przeprowadzać i oceniać go będzie organ podatkowy. Strona może powołać się na dowód, ale uzyskać go, to jest wprowadzić do sprawy, będzie w pewnych sytuacjach mógł tylko organ podatkowy". W oparciu o powyższe stanowisko NSA, które sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, należy wywieść, że o ile na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia, w tym w szczególności przeprowadzenia i oceny dowodów w zakresie uzasadniającym zgodność z prawem podjętej decyzji, to nie oznacza to tym samym, iż strona została całkowicie zwolniona z jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej. Wprost przeciwnie, z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów, przy czym podatnik jest obowiązany nie tylko wskazać na fakt istnienia tych źródeł, ale również w miarę własnych możliwości udowodnić osiąganie przychodów z tych źródeł, ewentualnie – w sytuacji niedysponowania przez niego odpowiednim instrumentarium, czy istnienia różnego rodzaju ograniczeń prawnych czy faktycznych – przynajmniej wskazać na środki dowodowe, które potwierdzą podnoszone przez niego twierdzenia. W takim przypadku ciążący na organie podatkowym obowiązek dowodzenia, o którym mowa wyżej, wymaga przeprowadzenia przez ten organ stosownego postępowania dowodowego, a następnie oceny zebranych w jego toku dowodów. Nałożony na organ obowiązek dowodzenia nie może jednak urzeczywistnić się w przypadku, gdy strona nie wskazuje stosownych środków dowodowych, czy też – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – przedkłada dowody (np. umowę pożyczki), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zależności od etapu, na jakim znajduje się postępowanie,. Raz jeszcze należy zatem podkreślić, że odpowiedzialność za to, jaki kierunek zostanie nadany temu szczególnemu rodzajowi postępowania podatkowego spoczywa przede wszystkim na stronie postępowania, choć nie jest to jednoznaczne z definitywnym przerzuceniem wszystkich obowiązków dowodowych na stronę. W świetle powyższych wywodów, przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów w zakresie źródła przychodów, z których sfinansowane zostały poniesione wydatki i nabycie mienia, jest możliwe jedynie wówczas, gdy strona wskaże takie fakty i motywację przemawiającą za tezą, że podnoszone przez nią okoliczności wystąpiły, aby organ w ramach swobodnej oceny dowodów mógł zbadać i rozważyć, czy podatnik wykazał zaistnienie pewnych faktów w przeszłości i okoliczności im towarzyszących. Nie oznacza to zatem, że podatnik ma pełną dowolność w przedstawianiu okoliczności. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób było odmówić zasadności stanowisku organom I i II instancji, które uznały za niewiarygodne wyjaśnienia strony co do pomocy otrzymywanej od stryja skarżącego A. W.. W trakcie postępowania przed organami skarżący na żadnym z etapów postępowania podatkowego nie wskazali dowodów lub uprawdopodobnili w inny sposób, że rzeczywiście otrzymywali sporne darowizny. W piśmie z dnia 5 września 2011 r. skarżący wyjaśnił, iż w latach 2005 i 2007, paliwo w ilości 200 litrów o wartości 600 zł oraz drewno w ilości 10 metrów rocznie o wartość około 500 zł otrzymał od A. W. (stryja). W ocenie sądu prawidłowo organ zauważył, że mało prawdopodobnym jest, by stryj niebędący właścicielem lasu, tylko niewielkiej działki rolnej i utrzymujący się z emerytury rolniczej wspierał skarżących rzeczowo i pokrywał koszty utrzymania prywatnego samochodu dając olej napędowy oraz domu stron, dostarczając drewno. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że organy podatkowe, wydając decyzję dotyczącą roku 2006, nie uwzględniły pożyczki otrzymanej w grudniu przez skarżącego od D. K., gdyż nie miała ona wpływu na ustalenie podatku za 2006r. W konsekwencji powyższego skarżący wnieśli o uwzględnienie uzyskanej kwoty pożyczki w dochodach roku 2007. Wskazać bowiem należy, że organy w decyzjach z dnia "[...]"r., ustalających skarżącym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieujawnionych za 2006r. - wbrew twierdzeniom skarżących - nie tylko stwierdziły, że pożyczka nie miała wpływu na ustalenie tego podatku, lecz stwierdziły, że pożyczka ta w ogóle nie miała miejsca w rzeczywistości. Organy uznały, że powołanie się skarżących na tę pożyczkę miało jedynie na celu wskazanie źródła pochodzenia środków pieniężnych na pokrycie niedoboru tych środków wykazanego przez organy w toku postępowania. W opisanych decyzjach organ stwierdził jednoznacznie, że z materiału dowodowego nie wynika by skarżący w rzeczywistości zaciągnął u D. K. w dniu 22 grudnia 2006 r. pożyczkę w wysokości 70.000 zł. Okoliczność ta była przedmiotem badania w odrębnej sprawie, w której skargi na ww. decyzje zostały przez tutejszy sąd oddalone wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 94/13. Na marginesie zaznaczyć należy, że kwestia pożyczki nie była podnoszona przez skarżących w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi dotyczących roku 2007. W niniejszej sprawie skarżący podnoszą, iż organy nie ustaliły stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. W rozliczeniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. organ przyjął wartość posiadanych przez skarżących oszczędności na dzień 31 grudnia 2007r. bez solidnej próby ustalenia, jaką część tych oszczędności zgromadzili w roku 2007, a jaka pochodzi z lat wcześniejszych. Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, że organ I instancji w swojej decyzji szczegółowo dokonał wyliczenia nadwyżki wydatków nad przychodami. Po stronie przychodów ujął środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 166.002,44 zł, a po stronie wydatków środki pieniężne na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 222.591,71 zł. Stan na dzień 1 stycznia 2007 r. (na dzień 31 grudnia 2006 r.) został ustalony decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"r., utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. Powyższe powoduje, iż zryczałtowanym podatkiem dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodów, została opodatkowana jedynie nadwyżka wydatków poniesionych w roku 2007 nad przychodami osiągniętymi przez podatników w tym roku w wysokości 116.116,40 zł. W rozpoznanej sprawie nie występują zatem oszczędności w kwocie innej niż wynikająca z ww. decyzji, pochodzące z lat wcześniejszych. Zarzut powyższy jest więc bezzasadny. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo nieuwzględniły po stronie przychodu roku 2007, dochodu w kwocie 127.152,72 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2007 r., wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w 2007 r. przez skarżącego nie można utożsamiać z faktycznie osiągniętym dochodem, stanowiącym źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. Przychody i koszty ich uzyskania, związane z działalnością gospodarczą, zostały uwzględnione przez organy przy ustalaniu wysokości przychodu oraz wydatków stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych w wartościach faktycznie uzyskanych/poniesionych. Innymi słowy, organy podatkowe przyjęły do rozliczenia faktycznie uzyskane przychody i faktycznie poniesione wydatki. Z poczynionych wyliczeń wynika natomiast, że w działalności gospodarczej skarżącego wystąpiła strata w kwocie 10.902,48 zł. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego błędnej metodologii postępowania wskazać należy, iż wpływ ustaleń faktycznych w odniesieniu do zgromadzonego mienia za kolejne lata i poczynionych wydatków, jest jedynie pośredni. Zważyć bowiem należy, że w każdej z rozpoznawanych spraw za dany rok prowadzone są odrębne postępowania dowodowe z wykorzystaniem materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie oraz innych sprawach. Są to postępowania dotyczące zamkniętych okresów podatkowych, oddzielnie rozpoznawanych. Są to postępowania autonomiczne i całkowicie samodzielne, co oznacza, że w każdym z tych postępowań organ dokonuje samodzielnych i niezależnych ustaleń co do okoliczności faktycznych. Organy stosują się w nich do reguł wynikających z art. 180 i 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w celu uznania danej okoliczności za udowodnioną Na podstawie analizy materiału dowodowego i wynikających z niego wyżej wskazanych okoliczności nie sposób zarzucić organom przekroczenia zasady swobodnej oceny. Materiał dowodowy niniejszej sprawy nie wykazuje braków. Nie można wszak zapominać o tym, iż w toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym strona nie dowiodła, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2007 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z unormowań u.p.d.o.f. mających zastosowanie w niniejszej sprawie można wyprowadzić czytelną formułę, którą to organy w niniejszej sprawie w pełni respektowały: organy podatkowe mają obowiązek wykazać wysokość wydatków podatnika w roku podatkowym, natomiast rzeczą podatnika jest udowodnienie (w znaczeniu prezentacji dowodów, a nie ich przeprowadzenia), że wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, względnie, że znajdują pokrycie w mieniu nabytym z takich dochodów. Ponownie wskazać należy, że w niniejszej sprawie strona takich dowodów w toku postępowania podatkowego nie zaoferowała. W tej sytuacji sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. i art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd stoi na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżonymi decyzjami przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. W ocenie sądu nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Za priorytetowe uznać bowiem należało zagwarantowane stronie prawa do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Skoro bowiem strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada ona instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów (art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a.). Z powołanych względów, zawieszenie postępowania w sprawie sąd uznał za niecelowe. Fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego z Konstytucją, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, nie zobowiązuje sądu orzekającego w sprawie, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie w niej postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Mając powyższe rozważania na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargi za bezzasadne na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.