I SA/Ol 132/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2025 r., nr 2801-IEW.4123.20.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, solidarnie ze spółką oddala skargę Skarga J.S. (dalej: "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") wydanej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS", "organ I Instancji") z 8 sierpnia 2024 r. nr 2813-SEW1.4123.36.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu J. Sp. z o.o. w O. (dalej: "spółka") za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za niektóre miesiące 2020 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oraz podatku od towarów i usług za niektóre okresy od maja 2019 r. do grudnia 2020 r., wraz z odsetkami oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że ww. zaległości podatkowe powstały wskutek nieuiszczenia przez spółkę zobowiązań wynikających ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2019 r., deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2020 r., deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8AR za 2020 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług za: V, VI, VII, XII 2019 r. I, III, V, IX, X, XII 2020 r. Zaległości te nie zostały uregulowane przez spółkę, a w okresie ich powstania strona wchodziła w skład zarządu spółki. Kolejnymi postanowieniami z: 28 czerwca 2022 r., 2 sierpnia 2022 r., 20 października 2022 r. i 4 lipca 2024 r. NUS umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku spółki w związku z brakiem możliwości uzyskania w dalszym postępowaniu kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tych okolicznościach NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z 8 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odpowiedzialności strony za ww. zaległości. Organ I instancji uznał przy tym, że w prowadzonym postępowaniu nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op"). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie: art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowała przy tym stanowisko NUS dotyczące niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Wskazała także na majątek spółki w postaci przysługujących spółce wierzytelności o wartości, zdaniem strony, wystarczającej do zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. W tym zakresie wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów. Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił decyzję NUS w części dotyczącej zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności strony za te zaległości w innej (niższej) wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zaległości podatkowych objętych decyzją (art. 70 § 1 Op), jak również nie upłynął 5-letni okres do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Op. Podał, że strona weszła w skład pierwszego zarządu spółki (vide: akt założycielski spółki z 20 lutego 2015 r.) i została z niego odwołana na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 11 marca 2021 r. Stwierdził zatem, że w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe wskazane w decyzji strona pełniła funkcję członka zarządu spółki. Wystąpiła zatem pozytywna przesłanka z art. 116 Op do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony za te zobowiązania. Zdaniem DIAS w tej sprawie wystąpiła także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, o czym świadczą przede wszystkim ww. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ustalono ponadto, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada także żadnego majątku, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ odwoławczy podał, że przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do odwołania, zaś podjęte w tym celu czynności opisał na s. 11-14 zaskarżonej decyzji. Ocenił jednak, że wskazane przez stronę wierzytelności spółki nie wystarczą na pokrycie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zauważył bowiem, że w postępowaniu egzekucyjnym, ponownie wszczętym na skutek wskazanych przez stronę wierzytelności spółki, po potrąceniu odsetek i kosztów egzekucyjnych, wyegzekwowano łączną kwotę 7.496,63 zł zaliczoną na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Z tego też powodu na etapie postępowania odwoławczego konieczne stało się zmniejszenie kwoty zaległości podatkowej w tym podatku, odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu oraz kosztów egzekucyjnych. DIAS podkreślił jednak, że przyrównując wyegzekwowaną kwotę zaległości 7.496,63 zł w stosunku do łącznej kwoty zaległości podatkowych spółki objętych decyzją (292.225,11 zł) stanowi ona jedynie 2,56% tych zaległości podatkowych. Dodał, że załączona do odwołania kserokopia wyroku Sądu Rejonowego nie posiada klauzuli prawomocności. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że strona nie wskazała wystarczającego majątku spółki, z którego można zaspokoić zaległości spółki w znacznej części co wykluczałoby orzeczenie o odpowiedzialności strony te zaległości. Odnośnie natomiast do pozostałych przesłanek negatywnych orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki DIAS wywiódł, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op nie definiuje pojęcia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjął, że ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm.; dalej: "Pr. upadł."), które w art. 11 statuują, że w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Podkreślił przy tym, że obie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 Pr. upadł. mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 i ust. 2 Pr. upadł. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. DIAS podał, że wobec spółki nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Spółka nie złożyła też wniosku o ogłoszenie upadłości. Uznał, że dane bilansowe zawarte w sprawozdaniach finansowych oraz wykazane w zeznaniach i deklaracjach podatkowych spółki (opisane na s. 16-17 zaskarżonej decyzji) wskazują, że nie zaistniała przesłanka bilansowa niewypłacalności spółki, która wynika z art. 11 ust. 2 Pr. upadł. Jednakże z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych, niewypłacalność spółki została oceniona na podstawie drugiej z przesłanek upadłościowych, wynikającej z art. 11 ust. 1a Pr. upadł., zgodnie z którą dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące. DIAS zrelacjonował, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji spółka posiadała zobowiązania o charakterze publicznoprawnym wobec: - NUS z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące od maja 2019 r. do maja 2022 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za niektóre miesiące 2020 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r., - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za miesiące od lipca 2019 r. do listopada 2021 r. Wielkość zobowiązań (podana w sentencji decyzji organu I instancji) oraz czas ich powstania wskazują w opinii DIAS, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. DIAS zauważył bowiem, że najstarsze niewykonane przez spółkę zobowiązania sięgały pierwszej połowy 2019 r. Można przy tym zaobserwować, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, niewykonane zobowiązania publicznoprawne w 2020 r., 2021 r. oraz w 2022 r. W tych okolicznościach DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do 16 grudnia 2019 r., tj. w terminie 30 dni od dnia 16 listopada 2019 r., kiedy opóźnienie w opłaceniu zobowiązania finansowego wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconej składki za lipiec 2019 r. (z terminem płatności 15 sierpnia 2019 r.), przekroczyło 3 miesiące. Organ odwoławczy odnotował przy tym, że w toku postępowania strona nie złożyła dokumentów i wyjaśnień, z których jednoznacznie wynikałoby, że niezgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nieotwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, nastąpiło bez jej winy. Tym samym w opinii DIAS nie wystąpiły w tej sprawie okoliczności, które pozwoliłyby na uwolnienie strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie: 1/ art. 191 Op poprzez błędne ustalenie, że spółka nie posiada wystarczającego majątku pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych, a także nieuprawione powołanie się przez organy na bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki jako przesłanki solidarnej odpowiedzialności skarżącej za powstałe zaległości podatkowe spółki; 2/ art. 11 ust. 1a Pr. upadł. w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu niewypłacalności spółki w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu i przyjęcie, że skarżąca była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku z opóźnieniem w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przez okres przekraczający 3 miesiące, co stoi w sprzeczności z rzeczywistym stanem oraz faktyczną sytuacją finansową spółki, nieobligującą członka zarządu do składania przedmiotowego wniosku; 3/ art. 116 § 1 pkt 1 oraz § 2 op poprzez błędne zastosowanie w sytuacji zaistnienia przesłanki wyłączającej solidarną odpowiedzialność członka zarządu w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części lub w całości; 4/ art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, brak wnikliwości postępowania w zakresie analizy zebranego materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, brak zbadania istniejących wierzytelności spółki oraz innych składników majątkowych, a przede wszystkim nieprzeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec całości majątku spółki i posiadanych przez spółkę wierzytelności; w ramach tego zarzutu wskazano także na brak powołania biegłego do spraw rachunkowości celem ustalenia ewentualnego stanu niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, jak również ustalenia daty powstania ewentualnego stanu niewypłacalności spółki. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki nie było potrzeby i przesłanek wskazujących na konieczność przedkładania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Oceniono, że w tej sprawie wystąpiła przesłanka zwolnienia członka zarządu spółki od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż skarżąca wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym zakresie podano, że spółka w latach 2017-2020 zawierała liczne umowy o roboty budowlane (jako podwykonawca), w których zawarte były klauzule gwarancyjne stanowiące zabezpieczenie należytego wykonania przedmiotu umowy oraz zabezpieczenie umowy w okresie gwarancji i rękojmi. Wyjaśniono, że we wszystkich przypadkach zabezpieczenie, jakie podwykonawca (spółka) był zobligowany wnieść na rzecz inwestora, wyrażone było ułamkiem procentowym naliczanym od wartości wynagrodzenia netto za wykonaną usługę. Zauważono, że wprawdzie organ odwoławcza zwrócił się do dłużników spółki (trzeciodłużnikow), to jednak w nieuprawniony sposób poprzestał jedynie na dobrej wierze w prawdziwość oświadczeń złożonych przez dłużników spółki, którzy wskazali, że skarżąca nie posiada wobec nich żadnych wymagalnych wierzytelności. Tymczasem z przedłożonych umów, czyli dowodów mających w opinii skarżącej charakter najbardziej obiektywny, jasno wynikało, że spółce przysługują wierzytelności, które pozwolą na spłatę należności podatkowych, a przeciwna ocena organów w tym zakresie dowodzi naruszenia w tej sprawie zasady prawdy obiektywnej (art 122 w zw. z art. 187 Op). Dodano, że na mocy wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt [...] spółka posiada wierzytelność o wartości 26.927,31 zł, zaś organ odwoławczy posiadał instrumenty pozwalające na ustalenie czy wyrok ten jest prawomocny, a co za tym idzie, czy zasądzona wierzytelność może zostać wykonana. Zdaniem skarżącej warunkiem pociągnięcia byłego członka zarządu spółki do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec wszystkich wierzytelności posiadanych przez spółkę, a bez postępowania egzekucyjnego w tym zakresie jest to niemożliwe. Zaskarżona decyzja jest przedwczesna i wydana została jedynie z uwagi na fakt zbliżającego się terminu przedawnienia roszczeń wynikających z należności publicznoprawnych. Przedłożony przez skarżącą wyrok wydany w sprawie o sygn. akt [...] oraz liczne umowy zawarte z podmiotami trzecimi wskazują bezpośrednio, że organ ma możliwość prowadzenia skutecznej egzekucji wobec spółki z przysługujących jej wierzytelności. Wyrażono także przypuszczenie, że majątek spółki w postaci wierzytelności może być znacznie wyższy, bowiem spółka po wystąpieniu z niej skarżącej jako członka zarządu nadal prowadziła działalność gospodarczą, a żadne postępowanie w przedmiocie ogłoszenia jej upadłości nie jest prowadzone, co również w opinii skarżącej świadczy o przedwczesności zapadłego rozstrzygnięcia. Wskazano ponadto, że spółka posiada wierzytelności, których wymagalność nastąpi z końcem 2025 r. tj. z końcem upływu okresu gwarancji w zakresie robót budowlanych jakie spółka wykonywała. W tych okolicznościach zanegowano ocenę, że spółka jest w chwili obecnej niewypłacalna, a do odpowiedzialności za jej zobowiązania pociągnąć należy jedynie skarżącą. W ocenie skarżącej organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że skarżąca na podstawie art. 11 ust. 1a Pr. upadł. była zobligowana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w związku z opóźnieniem w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przez okres przekraczający 3 miesiące. Założono bowiem, że wobec posiadania przez spółkę licznych wierzytelności względem jej dłużników, co bezspornie wskazuje na posiadanie przez spółkę majątku znacznej wartości pozwalającego na wszczęcie egzekucji, złożenie wniosku przez członka zarządu o ogłoszenie upadłości byłoby w tym przypadku niecelowe i bezzasadne. Uznano także, że celem sprawdzenia faktycznego stanu bilansowego spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego do spraw rachunkowości. Zauważono jednak, że organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia takiego dowodu posiłkując się jedynie własnym, nieusprawiedliwionym na żadnym etapie postępowania przekonaniem, że spółka jest niewypłacalna, a przedawniające się w tym roku należności należy wyegzekwować od byłego członka zarządu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż organy podatkowe nie dopuściły się w tej sprawie naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy Działu III Op (rozdział 15) dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Op "za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Z mocy zaś art. 116 § 4 Op "przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu". Powołane powyżej przepisy Op przewidują przesłanki pozytywne i negatywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu (także byłych członków zarządu) za zaległości podatkowe spółek. Przesłanki pozytywne to takie, które muszą zaistnieć, aby organ mógł orzec o odpowiedzialności, zaś przesłanki negatywne to takie, które jeśli zaistniały uwalniają osobę trzecią od odpowiedzialności. Obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie, natomiast ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu (zob. wyroki NSA: z 4 sierpnia 2022 r., III FSK 789/21, LEX nr 3509145; z 14 września 2018 r., II FSK 2190/18, LEX nr 2570906 oraz z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16, LEX nr 2558832). Zdaniem Sądu organy w dostateczny sposób wykazały wystąpienie w tej sprawie przesłanek pozytywnych do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. Do tego rodzaju przesłanek zalicza się bowiem: - pełnienia obowiązków członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań / powstania zaległości spółki oraz - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Niesporne jest w tej sprawie, że strona weszła w skład pierwszego zarządu spółki (vide: akt założycielski spółki z 20 lutego 2015 r.) i została z niego odwołana na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 11 marca 2021 r. Pełniła zatem funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe wskazane w decyzji, mające swoje źródło w deklaracjach i zeznaniach podatkowych składanych przez spółkę. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących konieczności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec wszystkich wierzytelności posiadanych przez spółkę, co zdaniem skarżącej nie jest możliwe bez przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, wymaga wyjaśnienia, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu nie wystarczą na zaspokojenie istotnej (znacznej) części długu (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., II FSK 1788/17, LEX nr 2702055). W niniejszej sprawie brak majątku spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji wynika nie tylko z kolejnych postanowień NUS (z: 28 czerwca 2022 r., 2 sierpnia 2022 r., 20 października 2022 r. i 4 lipca 2024 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także z czynności podjętych w postępowaniu odwoławczym, w którym przeprowadzono dowód z dokumentów załączonych do odwołania. Podjęte w tym celu czynności zostały opisane na s. 11-14 zaskarżonej decyzji. Godzi się przy tym zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym, ponownie wszczętym wskutek wskazanych przez stronę wierzytelności spółki, po potrąceniu odsetek i kosztów egzekucyjnych, wyegzekwowano łączną kwotę 7.496,63 zł. Kwota ta została zaliczona na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Z tego też powodu na etapie postępowania odwoławczego konieczne stało się zmniejszenie kwoty zaległości podatkowej w tym podatku, odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu oraz kosztów egzekucyjnych. Nie sposób jednak uznać, aby ujawnienie tych wierzytelności spółki niweczyło ocenę organów podatkowych dotyczącą bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Jak trafnie podniesiono bowiem w zaskarżonej decyzji, przyrównując wyegzekwowaną kwotę zaległości 7.496,63 zł w stosunku do łącznej kwoty zaległości podatkowych spółki objętych decyzją (292.225,11 zł) stanowi ona jedynie 2,56% tych zaległości podatkowych. W ocenie Sądu skarżąca nie zdołała także wykazać w tej sprawie przesłanek negatywnych do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie tych przesłanek wymagałoby bowiem od skarżącej: - wykazania, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, względnie niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jej winy albo - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnośnie do pierwszej z ww. przesłanek wymaga zauważenia, że wobec spółki nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Spółka nie złożyła też wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem w myśl art. 10 Pr. upadł. "upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny". Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1, 1a i 2 tej ustawy "dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące". Powołane przepisy wprowadzają dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie, przy czym przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku. Na podstawie bowiem art. 21 ust. 1 i 2 Pr. upadł. "dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami". Z niekwestionowanych przez skarżących ustaleń organu (opisanych na s. 16-17 zaskarżonej decyzji) wynika, że dane bilansowe zawarte w sprawozdaniach finansowych i wykazane w zeznaniach i deklaracjach podatkowych spółki wskazują, że nie zaistniała przesłanka bilansowa niewypłacalności spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 Pr. upadł. Jednak zdaniem Sądu, z uwagi na zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych, prawidłowo niewypłacalność spółki została oceniona na podstawie drugiej z przesłanek upadłościowych, wynikającej z art. 11 ust. 1a Pr. upadł., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań przekracza trzy miesiące. Z akt sprawy wynika, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji spółka posiadała zobowiązania o charakterze publicznoprawnym wobec: - NUS z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące od maja 2019 r. do maja 2022 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za niektóre miesiące 2020 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2020 r., - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek za miesiące od lipca 2019 r. do listopada 2021 r. Wielkość zobowiązań (podana w sentencji decyzji organu I instancji) oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Najstarsze niewykonane przez spółkę zobowiązania sięgały pierwszej połowy 2019 r. Można przy tym zaobserwować, że spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, niewykonane zobowiązania publicznoprawne w 2020 r., 2021 r. oraz w 2022 r. W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony do 16 grudnia 2019 r., tj. w terminie 30 dni od dnia 16 listopada 2019 r., kiedy opóźnienie w opłaceniu zobowiązania finansowego wobec drugiego wierzyciela, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconej składki za lipiec 2019 r. (z terminem płatności 15 sierpnia 2019 r.) przekroczyło 3 miesiące. Trafnie odnotował także organ odwoławczy, że w toku postępowania strona nie złożyła dokumentów i wyjaśnień, z których jednoznacznie wynikałoby, że niezgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nieotwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub niezatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, nastąpiło bez jej winy. W skardze podniesiono jedynie, że wobec posiadania przez spółkę licznych wierzytelności względem jej dłużników, co bezspornie wskazuje na posiadanie przez spółkę majątku znacznej wartości pozwalającego na wszczęcie egzekucji, złożenie wniosku przez członka zarządu o ogłoszenie upadłości byłoby w tym przypadku niecelowe i bezzasadne. Uznano także, że celem sprawdzenia faktycznego stanu bilansowego spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, powinien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego do spraw rachunkowości. Uszło jednak uwadze skarżącej, o czym już wspomniano powyżej, że w art. 11 ust. 1a i ust. 2 Pr. upadł. wprowadzono dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie, przy czym przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym obliguje jej reprezentantów do złożenia stosownego wniosku. W niniejszej sprawie niewypłacalność spółki wynikała z utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w okresie przekraczającym trzy miesiące (art. 11 ust. 1a Pr. upadł.). Wystąpienie tej przesłanki zostało w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe, natomiast skarżąca nie wykazała aby nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o wszczęcie innego postepowania spośród tych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu w tej sprawie skarżąca nie zdołała ponadto wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op). Na tle tej regulacji w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela także Sąd orzekający w tej sprawie, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (zob. np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23, z 10 lipca 2025 r., III FSK 408/24). Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak już bowiem podano, w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono dowód z dokumentów załączonych do odwołania w postaci wierzytelności spółki. Podjęte w tym celu czynności zostały opisane na s. 11-14 zaskarżonej decyzji. W postępowaniu egzekucyjnym, ponownie wszczętym na skutek wskazanych przez stronę wierzytelności spółki, po potrąceniu odsetek i kosztów egzekucyjnych, wyegzekwowano łączną kwotę 7.496,63 zł, która w stosunku do łącznej kwoty zaległości podatkowych spółki objętych decyzją (292.225,11 zł) stanowi jedynie 2,56% tych zaległości podatkowych. W świetle powyższych rozważań nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty sformułowane w skardze. Postępowanie dowodowe w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad opisanych w art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Op, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany ocenie w jego całokształcie, do czego organy były zobowiązane na mocy art. 191 Op. Nie doszło także do naruszenia w tej sprawie art. 116 § 1 Op i art. 11 ust. 1a Pr. upadł. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl