III FSK 1163/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 447/23 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r., nr 1401-IEW4.4123.36.2021.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 447/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm, dalej jako: "O.p.") poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, w której organ: a) zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w ceku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia, z jakim dniem powstał stan niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji w celu ustalenia również, kiedy powstał obowiązek Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; b) zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i pominął przedłożone przez Skarżącego opinie prywatne sporządzone przez biegłego rewidenta W. P., które potwierdzają, że w okresie od dnia 15 maja 2017 r. nie powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; c) błędnie ustalił moment powstania niewypłacalności Spółki w oparciu o postanowienia Sądu Rejonowego w P. (o odmowie otwarcia postępowania sanacyjnego wobec Spółki oraz o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki) wraz z ich uzasadnieniami, w sytuacji, w której (i) uzasadnienia orzeczeń sądów nie mają charakteru wiążącego, (ii) uzasadnienia ww. postanowień w ogóle nie zawierają informacji/ustaleń dot. daty, w której powstał stan niewypłacalności Spółki; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, w której organ zaniechał powołania biegłego do ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji także dla ustalenia momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy poczynienie takich ustaleń wymaga w sprawie wiadomości specjalnych; W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3. art. 116 § 1 O.p. poprzez: a) błędne uznanie, że prawidłowe było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu, w sytuacji zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. w sytuacji, w której w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki nie powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w związku z czym Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku w ustawowym terminie; b) błędne uznanie, że prawidłowe było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu, w sytuacji zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazania przez Skarżącego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; c) błędne przyjęcie, że zwolnienie osoby trzeciej, tj. Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. że jest możliwe tylko wtedy, gdy wniosek taki doprowadził do ogłoszenia upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. powinna prowadzić do wniosku, że zwolnienie osoby trzeciej z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki jest uzależnione od "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spełniającego wszelkie wymagania formalne; 4. art. 11 ust. 1a i 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520, dalej jako: "p.u."), poprzez błędną wykładnię, a przez to zastosowanie i przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie nie było konieczności stosowania art. 11 ust. 1a p.u., gdyż przepis ten stosuje się jedynie wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do daty ustalenia zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o których mowa w art. 11 ust 1 p.u., podczas gdy przepis ten stanowi w istocie uzupełnienie przepisu art. 11 ust. 1 p.u., wprowadzając domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w ich wykonaniu przekracza trzy miesiące, a przy tym sam przepis art. 11 ust. 1 p.u. nie definiuje pojęcia "utracenia zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań", a zatem stwierdzenie, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań nie jest wystarczające do ogłoszenia upadłości; 5. art. 11 ust. 1a i 5 p.u. poprzez pominięcie, że przepisy te przewidują wyłącznie wzruszalne domniemanie, że dłużnik stał się niewypłacalny w chwili określonej w tych przepisach i w związku z tym pominięcie, że domniemanie to może zostać obalone przez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi naruszenie art. 116 O.p. z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi, a zatem kwestionując zastosowanie instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazanej w tej regulacji. Wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Warunki ponoszenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje w szczególności art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie po pierwsze, czy istnieją po stronie podatnika zaległości podatkowe, po drugie, czy zaległości te były przedmiotem egzekucji i czy ta okazała się bezskuteczna, wreszcie po trzecie ustalić należało, czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości. Okoliczności te, warunkujące wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej stanowią pierwszą grupę przesłanek, tzw. pozytywnych, które muszą wystąpić, ażeby możliwe było orzeczenie skutkujące powstaniem takiej odpowiedzialności po stronie osoby trzeciej. Natomiast do przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję normatywną odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 O.p., do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione. Przepis art. 116 § 1 O.p. uzależnia orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej od wykazania, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę, spółka wygenerowała zaległości podatkowe, których egzekucja okazała się bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt istnienia zaległości podatkowych po stronie spółki. Termin płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. upływał dnia 31 marca 2017 r., a zatem w okresie piastowania przez Skarżącego funkcji członka jej zarządu. Skarżący, biorąc pod uwagę przepis art. 21 ust. 1 p.u., był zobowiązany w terminie 30 dni, do dnia 26 listopada 2016 r., zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki albo wystąpić z wnioskiem o otwarcie postępowanie restrukturyzacyjnego. Obowiązku tego jednak nie dopełnił. Wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wobec Spółki został zgłoszony dopiero dnia 9 lutego 2017 r., a zatem był spóźniony, co więcej Spółka w tej dacie była już podmiotem niewypłacalnym. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zaś zgłoszony dopiero dnia 30 maja 2017 r. i co istotne, wniosek ten nie doprowadził do ogłoszenia upadłości Spółki, ale został oddalony z uwagi na brak majątku Spółki nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego oraz z uwagi na jego obciążenie na rzecz wierzycieli zabezpieczonych rzeczowo (art. 13 ust. 2 p.u.). Prawidłowość stanowiska organu odwoławczego odnośnie do powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz braku majątku spółki potwierdzały ustalenia sądu upadłościowego i restrukturyzacyjnego. Nie budzi zastrzeżeń ocena, że Skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie w terminie przewidzianym ustawą wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nastąpiło bez jego winy. Skarżący w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu Spółki, tj. do dnia 15 maja 2017 r., a następnie od dnia 19 kwietnia 2021 r., miał pełne prawo reprezentowania Spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i powinien regulować w imieniu Spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku zaprzestania ich wykonywania – w terminie wystąpić z odpowiednim wnioskiem. O uwolnieniu się z tej odpowiedzialności można mówić jedynie wówczas, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony skutecznie, tzn. doprowadził do ogłoszenia upadłości spółki (otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego). Jedynie wówczas bada się, czy taki wniosek został zgłoszony w terminie, tj. w czasie właściwym o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u. Jedynie ogłoszenie upadłości podmiotu niewypłacalnego (odpowiednio otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego) stwarza możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania spółki. Tylko wówczas bowiem dochodzi do wszczęcia postępowania upadłościowego (odpowiednio restrukturyzacyjnego), które daje możliwość równomiernego zaspokojenia wierzycieli, a nie wedle woli dłużnika (odpowiednio – możliwość restrukturyzacji zadłużenia). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż sąd upadłościowy po stwierdzeniu, ze spółka jest niewypłacalna, oddalił wniosek z uwagi na brak majątku spółki, chociażby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z powyższych względów, zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 1 poprzez błędne uznanie, że prawidłowe było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. członka zarządu, w sytuacji zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazania przez Skarżącego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W zakresie tej przesłanki organy prawidłowo uznały, co słusznie zaaprobował Sąd I instancji, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki (chociażby w jakiejkolwiek części). Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym, W przypadku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 722/24; z dnia 29 października 2024 r. sygn. akt III FSK 62/23). Skarżący powoływał się w sprawie na majątek spółki w postaci wierzytelności względem G. sp. z o.o. w upadłości, O. sp. z o.o. i wobec syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia innej wierzytelności w G.sp. z o.o. S. A., która zarządzała mieniem G. sp. z o.o., pismem z dnia 22 maja 2017 r. poinformowała organ egzekucyjny, że G. sp. z o.o. posiadała zobowiązanie wobec B. sp. z o.o. Jednakże wierzytelność ta została scedowana na Bank S. w P. na podstawie umowy cesji pomiędzy B. sp. z o.o. a Bankiem. Natomiast w stosunku do wskazanych wierzytelności od syndyka masy upadłości G. sp. z o.o., syndyk w piśmie z dnia 30 września 2021 r. wskazał, że B. sp. z o.o. nie skonkretyzowała roszczeń w jakimkolwiek zakresie, a syndyk tych roszczeń nie uznaje i je kwestionuje. Dodatkowo syndyk wskazał, że wobec G. sp. z o.o. toczy się aktualnie postępowanie upadłościowe, a w myśl art. 146 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe, po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego. Powyższe oznacza, że po ogłoszeniu upadłości nie można do majątku upadłego kierować egzekucji, w szczególności z uwagi na fakt, że prowadziłoby to do zaspokojenia wierzyciela ze szkodą dla innych wierzycieli upadłego. Zakaz wszczynania egzekucji dotyczy zarówno wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, jak i wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości. Zatem nie mogą być egzekwowane w drodze egzekucji wierzytelności zaliczane w odniesieniu do upadłego, do kosztów postępowania upadłościowego i innych zobowiązań masy upadłości - art. 230 ustawy Prawo upadłościowe (por. P. Janda, Komentarz do art. 146 ustawy - Prawo upadłościowe, 2019). W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń ocena, że ewentualne wierzytelności Spółki wobec syndyka masy upadłości G. O. sp. z o.o., pozostawały sporne, a skuteczność ich dochodzenia wysoce wątpliwa. Tego rodzaju należności trudno uznać zatem za wymagalne, a tym bardziej za realny majątek podlegający spieniężeniu. Skarżący nie wykazał mienia spółki nadającego się do efektywnej egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem wierzytelności Spółki nie zostały potwierdzone. Nie przedstawił przy tym żadnego dokumentu, z którego wynikałby tytuł, na podstawie którego wierzytelności te Spółce przysługują. Skarżący bezpodstawnie powoływał się na to, że mienie spółki stanowi prawo własności nieruchomości położonej w P. przy ulicy (...), dla której Sąd Rejonowy w P. (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (...). Nieruchomość ta bowiem - jak ustaliły organy podatkowe, a co zaaprobował Sąd w zaskarżonym wyroku - została sprzedana w toku egzekucji komorniczej, a uzyskana do podziału suma – nie była wystarczająca na zaspokojenie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Wskutek egzekucji prowadzonej z ww. nieruchomości i podziału sumy sprzedaży - należności podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., będące również przedmiotem egzekucji, nie zostały zaspokojone w żadnej części. W tych okolicznościach uprawniona była ocena, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie jej zaległości podatkowych. Co do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest uzależnione od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz w okresie piastowania tej funkcji ziścił się wobec niego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (albo wystąpienia o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). Uwzględniając bowiem brzmienie przepisów ustawy prawo restrukturyzacyjne obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., należy przyjąć, że skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka nie tyle była w październiku 2016 r. podmiotem zagrożonym niewypłacalnością, ale stała się już niewypłacalna z uwagi na istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1a) O.p., we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 p.u.) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie do złożenia wniosku w tym przedmiocie). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 p.u., dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). Skoro wystąpienie ze skutecznym wnioskiem o głoszenie upadłości jest prawnym obowiązkiem członka zarządu w przypadku powstania niewypłacalności spółki, znaczenie także ma wystąpienie o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego tak, aby w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1-3 p.u., sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne. Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien zostać zgłoszony najpóźniej z końcem listopada 2016 r. Z akt sprawy wynika, że spółka wystąpiła z własnym wnioskiem do Sądu Rejonowego w P. o otwarcie postępowania sanacyjnego dopiero w dniu 9 lutego 2017 r. Z prawomocnego orzeczenia sądu restrukturyzacyjnego Sądu Rejonowego w P. odmawiającego otwarcia postępowania sanacyjnego wobec Spółki wynika, że w dacie wniesienia powyższego wniosku spółka miała już wymagalne zobowiązania wobec 5 podmiotów na łączną kwotę około 306.018,86 zł. Zaś łączna wartość wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań Spółki (dłużnika) wynosiła 19.184.262,21 zł. Tak więc stan niewypłacalności spółki od października 2016 r. pogłębiał się, zatem zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych od marca 2016 r. z pewnością nie miało charakteru krótkotrwałego. Powyższe zostało także potwierdzone przez sąd upadłościowy. Oznacza to, że Spółka na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego, tj. 6 lutego 2017 r. była już niewypłacalna i nie miała już zdolności do bieżącego zaspakajania kosztów postępowania i zobowiązań. Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez nowy zarząd Spółki dnia 30 maja 2017 r. (dwa tygodnie po odmowie otwarcia postępowania sanacyjnego) był tym bardziej spóźniony. Przede wszystkim natomiast żaden z tych wniosków nie został złożony skutecznie, tzn. nie doprowadził ani do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego), ani do ogłoszenia upadłości Spółki. W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wobec Spółki nie został zgłoszony skuteczny wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego ani wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W rezultacie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § pkt 1 lit. a) O.p. Spółka była już podmiotem niewypłacalnym w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji - jeszcze w czasie trwania jego mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości (lub wnioskiem o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). W tej sprawie organy podatkowe, a także Sąd I instancji prawidłowo oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia odpowiedzialności Skarżącego nie ma również znaczenia jego subiektywne przekonanie, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16). Zatem właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.u., to czas w którym środki pieniężne albo majątek rzeczowy wystarczają na zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome lub w niewielkiej części (zob. wyrok SN z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 437/16 podkreślił, że przepis art. 116 § 1 lit. a O.p. wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W każdej innej sytuacji odpowiedzialność członków zarządu pozostanie aż do chwili rozpoczęcia się procedury upadłościowej i odebrania im wpływu na sprawy spółki przez ustanowienie syndyka. Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1a i 5 p.u. Nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy, przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało analizować na gruncie przepisów p.u. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei w myśl art. 11 ust. 1a p.u. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 5 pu., domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Przy czym wystarczającą do ustaleń w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organy podatkowe podstawa trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 p.u. Spółka była już podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu tego przepisu już w październiku 2016 r. W tym bowiem momencie istniały co najmniej trzy wymagalne zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz od marca 2016 r. - wymagalne zobowiązanie wobec wierzyciela cywilnoprawnego. Już ta okoliczność potwierdzała, że spółka w październiku 2016 r. była podmiotem niewypłacalnym. Zaprzestała wykonywania bowiem swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. istniał już w 2016 r., zatem w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu (prezesa zarządu), a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę, określona w art. 11 ust. 1 p.u. Wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki, okoliczność ta została w sprawie wykazana. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć bowiem tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17). Skarżący nie obalił powyższych dowodów potwierdzających to, że Spółka nie ma majątku. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku spółki, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy sąd upadłościowy, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16). Tak więc egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a tym samym ziściła się pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wykazano, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust 1 p.u. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że stan ten istniał już od dnia 26 października 2016 r. Ustaleń co do momentu powstania niewypłacalności Spółki organy podatkowe zasadnie dokonały w oparciu o dokumenty urzędowe w postaci postanowień Sądu Rejonowego w P. – tak sądu restrukturyzacyjnego – dokonanych w postanowieniu o odmowie otwarcia postępowania sanacyjnego wobec spółki (postanowienie z 19 maja 2017 r., sygn.. akt (...)), jak i sądu upadłościowego o oddaleniu na podstawie art. 13 ust. 2 p.u. wniosków o ogłoszenie upadłości spółki (postanowienie z 19 grudnia 2017 r., sygn. (...). Podkreślić należy, że orzeczenia powyższe zostały wydane na wnioski samej spółki (dłużnika), a zatem także na podstawie sporządzonych przez spółkę dokumentów, zawierających dane dotyczące ilości wierzycieli spółki, wysokości istniejących zobowiązań oraz dat ich powstania. Z niekwestionowanych ustaleń Sądu Rejonowego w P. w tym zakresie wynikało, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i zaprzestała płacenia długów od czasu wskazanego w załączonym do sprawozdania spisie wierzycieli. Najstarsze wymagalne zaległości sięgały marca 2016 r. – zaległości wobec E. S.A. Bezspornym w sprawie jednocześnie było, że w 2016 r. powstały także zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. Zarząd spółki zatem - chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości w terminie 30 dni od dnia 26 października 2016 r. W tej dacie bowiem istniały już kolejne niespłacone zobowiązania w powyższym podatku oraz jednocześnie niespłacone zobowiązanie wobec wierzyciela E. S.A. – istniejące od marca 2016 r. Zatem najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości albo o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego powinien zostać złożony do dnia 26 listopada 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Okoliczność ta została wykazana dowodami, których Skarżący nie obalił, tj. postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, wobec ustalenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucję wobec spółki prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P., nie ujawniając składników mienia Spółki pozwalających na prowadzenie skutecznej egzekucji. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i jego swobodnej oceny (art. 191 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że postępowanie prowadzone wobec Skarżącej jako osoby trzeciej odpowiadało wymogom z art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny, stanowiący podstawę dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Zaprezentował okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego, a sprawa została rozpatrzona na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Brak jest także przesłanek dla uznania, że Sąd I instancji oparł zaskarżony wyrok na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyjąć należy, że organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, poddały bowiem swej ocenie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Nie mógł również odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, w której organ zaniechał powołania biegłego do ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji także dla ustalenia momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji gdy poczynienie takich ustaleń wymaga w sprawie wiadomości specjalnych. Organ podatkowy, w myśl art. 188 O.p., jest zobowiązany uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny poczynić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Jednocześnie należy mieć na względzie to, że choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych, to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, w tym także wykazania, że nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) (por.: wyrok NSA z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi zastrzeżeń ocena wartości dowodowej opinii prywatnej, sporządzonej przez biegłego rewidenta W.P., które potwierdzały - zdaniem Skarżącego - że w okresie do dnia 15 maja 2017 r. nie powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wspomniany raport z audytu finansowego nie zawierał analizy w zakresie opóźnienia przez spółkę w regulowaniu zobowiązań. Ponadto raport sporządzony został dnia 8 lutego 2021 r. i pozostawał w sprzeczności z innymi dowodami w sprawie, m.in. postanowieniami sądów, które zostały wydane w 2017 r., kiedy to zaległości Spółki były znacznie mniejsze. Trafnie zatem oceniono, że raport z audytu finansowego nie ma wartości dowodowej dla ustalenia momentu niewypłacalności Spółki. W tym zakresie miarodajne były ustalenia Sądu Rejonowego w P. (...) Wydział Gospodarczy w postanowieniu z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt (...) - odmawiającego otwarcia postępowania sanacyjnego spółki, jak i postanowieniu Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt (...) - oddalającym zażalenie Spółki na ww. postanowienie, oraz ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego w P. (...) Wydział Gospodarczy z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt (...) - oddalającym wnioski spółki i jej wierzyciela - o ogłoszenie upadłości Spółki. Wspomniane orzeczenia sądów stanowiły dokumenty urzędowe, oparte dodatkowo zostały o dane finansowe spółki złożone przez samą spółkę, w tym wykaz wierzycieli spółki wraz z wysokością istniejących wierzytelności oraz datami ich powstania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia i wykazania, czy i kiedy wobec spółki powstały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 O.p. w zw. z przepisami p.u.. Dlatego w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania były wystarczające dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, jak i Sąd I instancji, rozpoznając sprawę ze swych obowiązków dowodowych i ich oceny się wywiązały, co w konsekwencji świadczy o niezasadności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz s. Krzysztof Przasnyski (spr.)