I SA/Ol 133/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska, sędzia WSA Katarzyna Matczak, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz doradcy podatkowego kwotę 7200 złotych (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) powiększoną o należny podatek VAT tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]’ Nr "[...]" określającą K. B. - Firma Usługowo-Handlowa A. w L., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2005r. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Firmie Usługowo-Handlowej "[...]" - K. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. Organ kontrolujący stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z 81 faktur VAT, dotyczących zakupu paliw, wystawionych od stycznia do sierpnia 2005r. przez podmiot nieistniejący - Spółkę z o.o. B. z siedzibą w O., ul. "[...]". Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła 384.478,95 zł. W konsekwencji powyższego, powołując się na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), oraz obowiązujący od 01.06.2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: u.p.t.u., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego we wspomnianych fakturach pochodzących od podmiotu nieistniejącego i decyzją z dnia 10.10.2006r. określił stronie kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. - w wysokościach jak w sentencji (karty nr 163-172, tom I akt podatk..). W wyniku złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"., uzupełnioną decyzją z dnia "[...]" (karty nr 202-206, tom I akt admin.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wobec złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z dnia 09.01.2008r. sygn. akt I SA/Ol 180/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził m.in., że zastosowanie regulacji przewidzianych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz odpowiednio w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do uregulowań zawartych w prawie wspólnotowym, jest dopuszczalne, jednak musi być poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W ocenie zaś Sądu, organ podatkowy nie zbadał sprawy pod tym kątem. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" (k. 239a-239d, tom I akt podatk..) uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny w zakresie będącym przedmiotem sporu nie został ustalony wyczerpująco, a ponadto niektóre okoliczności tego stanu faktycznego budziły wątpliwości, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia "[...]" określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do grudnia 2005r. - w wysokościach jak w sentencji (k. 893-921, tom V akt podatk..). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony, gdyż wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych na str. 6-12 (k. 919-916, t. V akt.) decyzji 81 faktur VAT dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez Spółkę B. w O. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez Spółkę B., na których w miejscu wystawcy figurują: S. P. lub J. R. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod inaczej pisanym nazwiskiem: J. R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy w/w Spółką a firmą "[...]" w L., a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. W toku ponownie prowadzonego postępowania mimo, że nie udało się przesłuchać jako świadka Prezesa B. - S.P., to jednak na podstawie innych dowodów, w tym zeznań jego ojca, raportów kuratora sądowego, informacji dotyczących wykonywania kary pozbawienia wolności stwierdzono, iż S.P. nie prowadził jako Prezes Spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto ustalono, że Spółka B. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. "[...]", ani na ul. "[...]". Nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J.R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym Spółki B., to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności. Nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy "[...]" i jej właściciela. Według świadka Spółka B. to typowa firma "krzak". Jednocześnie organ I instancji uznał, iż kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenia należności budżetu państwa. W rezultacie jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT z B., wskazano § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt.4 lit.a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), oraz obowiązujący od 01.06.2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy, stwierdzając, iż w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Spółką B. a firmą "[...]" K. B. i zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu za kolejne miesiące 2005r. w kwotach podanych na str. 53 decyzji (k. 895, t. V akt .), a rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres przedstawił w sposób podany na str. 54-56 decyzji (k. 895-894, t. V akt .). Strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 3, 188, 199a i innych Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nadinterpretację przepisów oraz działanie na niekorzyść podatnika. Ponadto organ nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zwrócił się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zdaniem strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bardzo powierzchownie rozpatrzył sprawę, zinterpretował przepisy na jej niekorzyść. Uwzględniając zaś, że faktury były pisane ręcznie należało przeprowadzić dowód z badania pisma przez grafologa, co pominięto w sprawie. Zarzuciła organowi kontroli skarbowej, że: - nie udowodnił, że zakupy wymienione na fakturach są fikcyjne, - nie poszukał kopii wystawionych faktur u sprzedawcy, mimo że osoby decyzyjne i wystawiające faktury w firmie B. są znane organowi, - nie przeprowadzono badań grafologicznych ręcznie pisanych faktur. Odwołująca się wskazała, iż posiada faktury, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów, dotyczą one rzeczywistych transakcji. Zwróciła uwagę, że Spółka B. istniała, prowadziła działalność, sprzedawała towary i wystawiała faktury, a urzędy nie egzekwowały od niej podatków, pozwalając na bezkarną działalność, nie dokonały wpisu ostrzegającego w KRS, a końcowo przerzuciły odpowiedzialność na inne podmioty. Podniosła, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji otrzymał dokumenty potwierdzające istnienie i funkcjonowanie Spółki w W. i przesłuchał pełnomocnika Spółki J. R. oraz innych świadków potwierdzających, że firma ta istniała oraz, że związana jest z drugą firmą o tej samej nazwie B., o czym świadczy powiązanie przez konto bankowe, na które wpływały płatności za zobowiązania K. B.. Skoro zaś Spółka prowadziła działalność poprzez swoich pełnomocników, których może być więcej niż tylko J. R., i jest powiązana stałymi umowami o współpracę (komornicze zajęcia za zajmowanie się ściągalnością długów) to jest to firma, która miała prawo być postrzegana jako poważny kontrahent, zwłaszcza że wszystkie zamówienia i dostawy były realizowane bardzo rzetelnie. Ponadto Spółka B. mogła współpracować też z innymi firmami, gdzie najprawdopodobniej współpraca źle się kończyła. Nieprawidłowości powstały na skutek czynników niezależnych od strony, organ nie powinien więc przerzucać na nią zobowiązań innego podmiotu. Spółka otrzymała należności za dostarczone paliwo, w tym na wskazane na fakturach konto, co potwierdzają częściowo dokumenty bankowe. Organ nie próbował ustalić zobowiązanego, nie zweryfikowano też dokumentacji w Urzędzie Skarbowym w G. kto wykreśli Spółkę, kiedy i na jakiej podstawie. Nie sprawdził także kont bankowych w Banku C. i D. wskazanych na fakturach - do kogo należały, co się z nimi działo. W ocenie strony organ kontroli skarbowej winien wyjaśnić dokładnie sprawę współpracy A. Z. z B. Spółka z o.o., a nie stwierdzać, że wpłaty dla niego nie mają związku ze sprawą i dotyczą nieznanych urzędowi zobowiązań K. B.. Nieuczciwą działalność firmy B. wraz z innymi osobami i firmami powiązanymi traktuje się jako fikcję, a nie jako fakt przestępczy, z licznymi tego dowodami, który winien być ścigany. Strona zarzuciła także, że nie wypytano J R. podczas przesłuchania o istotne szczegóły - m.in., jak poznał firmę B., z kim rozmawiał, czy miał być przedstawicielem czy pełnomocnikiem albo pracownikiem, do kogo należał telefon stacjonarny, na który dzwonił, jak wyglądał człowiek, z którym się spotykał na Ś. i dlaczego tam, skoro był z W., dlaczego podjął pracę bez umowy o pracę. Strona uważa, że nie musiała wnikać w dane personalne dostawcy. Obecnie firmą dostarczającą paliwo jest E. i w tym przypadku też nie była nigdy w siedzibie tej firmy, nie zna właścicieli, ani ich nie widziała, nie zna żadnego kierowcy, ani osób, które dostarczają jej paliwo. Sytuacja więc jest identyczna jak w B., jest to typowe postępowanie w tej branży. . W zakresie ustaleń organu co do stanów magazynowych wyjaśniła, iż wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu były sprawdzane i były zgodne. Faktury były wystawiane do klientów niekoniecznie w tym samym dniu, gdyż jest na to ustawowy termin. Natomiast gdy dostawy były do zbiorników, to pobór był przez dystrybutory i podlegał rozliczeniu przez dekadówki dla podmiotów, które nie posiadały własnej bazy magazynowej. Wskazała, iż stany magazynowe i remanenty są rzetelne, co zostało wcześniej wyjaśnione pismami. Zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji rozpisano się na temat S. P., a nie sprawdzono, czy faktury były sporządzane przez niego - nie sprawdzono u grafologa, kto wystawił faktury. Zdaniem strony w decyzji zostało ustalone jednoznacznie, że J. R. i S. P. razem prowadzili interesy. Organ dał wiarę zeznaniom J. R., że nie miał z tym nic wspólnego mimo, że dowody potwierdzają jego udział w B.. Zarzuciła, że zeznania A. Z. uznaje się za niewiarygodne mimo, że naraża się w ten sposób na konsekwencje, a zeznania J. R. – za wiarygodne pomimo, że ma on powody do kłamania. Według strony organ kontroli skarbowej niesłusznie przyjął, że podmiot, u którego K. B. dokonywała zakupów jest podmiotem nieistniejącym. Wyciąg z KRS potwierdza bowiem, że Spółka B. jest zarejestrowana, adres według rejestru wskazuje na miejsce zamieszkania S. P., który jest udziałowcem, i którego podpis znajduje się na wystawionych dla K. B. fakturach, co potwierdzają zwrotne potwierdzenia odbioru wezwań na przesłuchanie, które są w aktach sprawy. Z kolei J. R. potwierdził działalność Spółki i miał pełnomocnictwo notarialne. Ponadto z zeznań innych przesłuchanych świadków można wysnuć wnioski, że firma B. istniała i prowadziła działalność. Natomiast informacja z Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o wykreśleniu B. z ewidencji podatników podatku VAT zawiera sprzeczności. Nieprawdziwe jest twierdzenie organu że Spółka stała się podmiotem nieistniejącym w związku z wykreśleniem z ewidencji podatników VAT, ponieważ dalej figurowała w KRS, rejestrze przedsiębiorców, była podatnikiem podatku dochodowego. Odwołująca się stwierdziła, że podatnikiem jest każdy kto wykonuje czynności opodatkowane. Nie ma bowiem warunku, że podatnikiem jest tylko ten kto istnieje w ewidencji. A organ winien dołożyć należytej staranności w ustaleniu kto był podatnikiem zobowiązanym i sprawdzić, dlaczego Spółka zaprzestała składać deklaracje, czy zarejestrowała się w Urzędzie Skarbowym w O., dlaczego jest w KRS, a nie jest zarejestrowana w żadnym urzędzie skarbowym. Powołując się na przepisy art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy (a obecnie art. 178 do 183 Dyrektywy 2006/112/WE) strona podkreśliła, iż orzecznictwo sądowe nie podziela stanowiska, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, jeśli podatnik jest firmą zarejestrowaną i prowadzącą działalność handlową. W jej ocenie to fakt niezgodnego z prawem wykreślenia Spółki przez Urząd Skarbowy w G. z ewidencji podatników VAT stał się przyczyną uznania tej firmy za podmiot nieistniejący. Nie skupiono się na znalezieniu wszystkich wspólników i pracowników Spółki. W sprawie należało zaś wszcząć postępowanie podatkowe wobec Spółki B. we wszystkich podatkach. W ocenie strony materiał dowodowy nie został zgromadzony i rozparzony w sposób wszechstronny, zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazania przez podatniczkę błędów w poprzednich decyzjach i wyjaśnieniach. Tym samym w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy poprzez otrzymane przy piśmie z 15.10.2010r. organu I instancji informacje (k. 944-943, t. V akt) . o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § kks, ujawnione w toku kontroli skarbowych wobec podatniczki - postanowienie UKS w O. z dnia "[...]" o wszczęciu śledztwa. Ponadto organ odwoławczy otrzymał informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., iż odnośnie zaległości podatniczki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – czerwiec 2005r. nie wystąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (pismo z dnia 29.10.2010r. - k. 974, t. V akt ). Jak wynika z protokołu z 03.11.2010r. (k. 975, t. V akt ) podatniczka po zapoznaniu z materiałem dowodowym sprawy oświadczyła, że o wszczęciu śledztwa na podstawie art. 303 kpk nie została powiadomiona osobiście, ani też przez pełnomocnika. Wystosowała także pismo z dnia 08.11.2010r. w uzupełnieniu protokołu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" nie uwzględnił odwołania. W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku całego postępowania potwierdza prawidłowość stanowiska organu I instancji. Przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań K. B., pracowników w jej działalności, sprawdzenia kontrahenta - Spółki z o.o. B. z O. Wyjaśnił, iż bezskutecznie próbowano przesłuchać Prezesa Zarządu tej Spółki, S. Przesłuchano natomiast jego ojca W. P., J. R. i inne osoby wskazane (kontrahenci podatniczki, właściciel i kierowcy firmy F. – dostawcy paliwa). Dokonano też oględzin miejsca w O. przy ul. "[...]", wskazanego jako biuro Spółki B.. Podkreślił, że sprawa rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2005r. ściśle wiąże się ze sprawą wymiaru podatku za 2004r., W tych latach K. B. przyjęła do odliczenia podatek z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., zatem dla rozstrzygnięcia sprawy włączono również materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku . Organ odwoławczy stwierdził, że uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług daje podatnikowi tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy, tj. faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku zaś gdy brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury przez nabywcę. Następnie organ wywiódł, że fakt przeprowadzania transakcji handlowych ze Spółką B. potwierdziła tylko K. B., przy czym nie potrafiła wskazać żadnej konkretnej osoby, przez którą miała mieć kontakt w ramach dostaw paliwa od B.. Nikt zaś z jej pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie nie był w stanie wskazać, od kogo firma "[...]" dokonywała zakupu paliwa, czyim transportem było ono dostarczane do klienta i kto je przywoził. Analizując sprawę funkcjonowania Spółki B. organ stwierdził, że S. P., po objęciu udziałów w Spółce B. w O. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż przebywał w zakładzie karnym w okresie od 25.11.2003r. do 19.10.2004r. Następnie zarejestrował się jako bezrobotny, w grudniu 2004r. wyjechał za granicę, a potem podejmował pracę w firmach prywatnych. W żadnym piśmie w trakcie dozoru kuratora nie wspominał o prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto w zakresie działalności Spółki B. nie było handlu paliwami (dowód - akt notarialny z 05.03.2003r. – k. 700-703, tom IV i odpis KRS Spółki B. - karty nr 137-143, tom I akt .). S. P., po objęciu udziałów w tej spółce (na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 05.03.2003r. w B. Spółka z o.o. z siedzibą w G. przy ul. N. - karta nr 699, tom IV akt) . i przeniesieniu siedziby do O. (w/w aktem notarialnym z dnia 05.03.2003r. (k. 700-703) jako jedyny udziałowiec nie wywiązywał się z ciążących na nim jako jednoosobowym Zarządzie obowiązków przewidzianych przepisami. Organ wskazał, że w 7 z podanych 81 spornych faktur K. B. miała przelewać pieniądze za zakupione paliwo od Spółki B. na konto bankowe o nr "[...]"; na wszystkich pozostałych fakturach wskazano płatność gotówką. Organ ustalił na podstawie historii rachunków podatniczki, że na to konto dokonywała ona wpłaty w okresie od 27.02.2005r. do 31.03.2005r. i wpłaciła przelewem łącznie 30.000,- zł (trzy przelewy bez wskazania tytułu płatności). W/w 7 faktur wystawiono natomiast w okresie od 03.01.2005r. do 23.02.2005r. na wielokrotnie większą łączną wartość 368.935,03 zł. Organ zwrócił też uwagę, że wskazane konto należało do innego podmiotu - B. P.H.U. A. Z. w O. i istniało w okresie 22.09.2004r. (otwarcie) – 03.10.2005r. (likwidacja). Organ zwrócił uwagę, że K. B. na w/w rachunek dokonywała płatności już wcześniej, w okresie od 23.09.2004r. do 29.11.2004r. Skoro zatem rachunek ten został otwarty dopiero 22.09.2004r., to nie powinien być wskazany na fakturach wystawionych w okresie wcześniejszym, tj. od 02.09.2004r. do 20.09.2004r. Kontrolowana dokonała płatności za fakturę wystawioną w dniu 02.09.2004r. przelewem w dniu 23.09.2004r., czyli następnego dnia po otwarciu rachunku, jak również w tym samym dniu dokonała wpłaty gotówkowej na w/w rachunek. Wynika to z decyzji organu I instancji za 2004r. włączonej do akt niniejszej sprawy (karty nr 659-686, tom IV akt.). Z historii w/w rachunku bankowego wynika, że A. Z. dokonywał wypłaty z w/w rachunku należności wpływającej od K. B. tego samego, bądź następnego dnia. A. Z. do protokołu z dnia 29.06.2010r. wyjaśnił, że pieniądze, które wpływały na jego konto z firmy z L. to była część zobowiązania, które J. R. miał mu zapłacić, a dokładnie ta część, której nie zapłacił mu J. R. gotówką. Na tle tych okoliczności za znamienny organ uznał fakt, iż K. B. nie podawała w tytułach przelewów, czego one dokładnie dotyczą i nie płaciła w całości za faktury przelewem pomimo wskazania tej formy płatności, nie podawała też pełnej nazwy kontrahenta, a jedynie "B.". Organ odwoławczy nie wykluczył, że dokonane wpłaty na w/w konto, które było wskazane na spornych fakturach stanowiły zapłatę za zakupione przez K. B. paliwo. Nie dowodzi to jednak, że towar faktycznie pochodził od Spółki B.. Organ wskazał na pismo z dnia 08.11.2010r. w którym strona stwierdziła, iż skoro A. Z. podawał swój numer konta do faktur wystawianych przez Spółkę B., to powyższe potwierdza świadomą współpracę pomiędzy tymi firmami, które posiadają tą samą nazwę. Jednak w ocenie organu II instancji powyższe nie przeczy ustaleniom, iż podatniczka faktycznie płaciła za towar podmiotowi innemu niż sprzedawca (przelewy na kwotę 84.500 zł) i w żaden sposób nie dowodzi na tle całokształtu okoliczności sprawy, że Spółka B. S. P. mogła faktycznie sprzedawać paliwo. W tym miejscu organ wyjaśnił, że bezpodstawne są zarzuty odwołania, iż nie sprawdzono kont bankowych w Banku C. i D. wskazanych na fakturach - do kogo należały, co się z nimi działo. Konta te były bowiem podane na fakturach od Spółki B. z 2004r. i w toku postępowania za tamten okres były podjęte próby wyjaśnienia ich właściciela. W obecnym postępowaniu nie ma takiej potrzeby, skoro te rachunki nie są wskazywane na fakturach od Spółki z 2005r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w związku z ustaleniem, iż konto wskazane na fakturach Spółki B. należało faktycznie do firmy B. PHU A. Z. z O., ul. "[...]", dokonano analizy i oceny dowodów włączonych do akt sprawy z akt postępowania przeprowadzonego wobec A. Z. Potwierdzono w tym postępowaniu, że A. Z. nabywał olej opałowy od Spółki F. w 2004r., a od 2005r. nie prowadził już aktywnej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zeznania świadków (J. R., M. L., A. S., B. O., A. Z, W. P.) wskazują, iż adres siedziby Spółki B. to mieszkanie prywatne ojca S. P. i jednocześnie adres zameldowania S. P., pod którym w rzeczywistości nie było żadnego biura, a P., według zeznań jego ojca, pomimo, iż przychodziła czasem na ten adres jakaś korespondencja tej Spółki, faktycznie nie prowadził działalności w zakresie handlu paliwami. Również nie była prowadzona w 2004r. działalność gospodarcza przez Spółkę B., której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był S. P. - w O., przy ul. "[...]". Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo doszedł do przekonania, że czynności sprzedaży paliw w okresie od stycznia do sierpnia 2005r. przez Spółkę B. w O. na rzecz firmy "[...]" K. B. w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami, a wystawione w miesiącach: styczeń - sierpień 2005r. faktury VAT jedynie pozorują istnienie takich czynności. Oznacza to, że K. B. faktycznie nabyła paliwa z innego źródła, bowiem podmiot ten, wbrew twierdzeniom strony, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie był formalnie zarejestrowany (i to tylko w KRS, a nie w Urzędzie Skarbowym w O., właściwym ze względu na zmianę siedziby w 2003r. na O.), w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, na co wskazują zgromadzone w sprawie dowody. Organ podkreślił, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług ważne jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym, stąd fakt figurowania firmy B. w ewidencji działalności gospodarczej, posługiwania się numerem statystycznym REGON, czy też numerem NIP nie wystarcza do stwierdzenia, że podmiot ten jest podmiotem istniejącym i dokonującym faktycznych dostaw. W rzeczywistości bowiem Spółka B. wskazana w spornych fakturach jako sprzedawca nie dokonała sprzedaży żadnych paliw na rzecz podatniczki. Nie zmienia tego w ocenie organu odwoławczego fakt, iż K. B. zapłaciła za towar (częściowo w formie gotówkowej, częściowo przelewami) i weszła w fizyczne jego posiadanie. Nie negując tych faktów, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że K. B. nabyła paliwo, lecz było to paliwo niewiadomego pochodzenia, a nie od Spółki B.. Za takim stanowiskiem przemawiają, w ocenie organu odwoławczego takie fakty, jak: - brak oznak prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami przez Spółkę B. w miejscu wskazanym w dokumentach rejestracyjnych jako siedziba i pod adresem wskazanym na fakturach, -brak możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z S. P. – jedynym udziałowcem i prezesem Spółki oraz fakt jego przebywania przez większą część 2004r. w zakładzie karnym a następnie zarejestrowania się jako bezrobotny ,poszukujący pracy, a w 2005r. podjęcia pracy w firmie budowlanej, zeznania ojca S. P., że syn nie prowadził działalności, informacje kuratora, - konto bankowe wskazane na fakturach, należące faktycznie do innego podmiotu niż Spółka z o.o. B., - zakres działalności wskazany w KRS, inny niż handel paliwami, - podpisy na fakturach "J. R." podrobione a nazwisko zniekształcone, ponadto pieczątka, że był prezesem zarządu niezgodna z prawdą, co ten potwierdził zeznając, że był jedynie pełnomocnikiem, upoważnionym do podpisywania dokumentów dotyczących umów z klientami, a ponadto, według niego Spółka B. to firma "krzak". - brak odpowiednich warunków do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami tj. bazy magazynowej ,cystern itp. - brak wskazania przez podatniczkę osób kontaktowych ze Spółki B., pomimo zawierania licznych transakcji o znacznej wartości i ilości i osobistego w nich uczestnictwa, -brak zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym po przeniesieniu siedziby Spółki z G. do O. i nie składanie deklaracji podatkowych od momentu nabycia udziałów przez S. P. - zeznania B. O. i kierowców z firmy F., z których wynika, że nie dostarczali paliwa do Spółki z o.o. B.. Następnie organ odwoławczy uznał, że nieprzesłuchanie S. P. nie miało wpływu na trafność ustaleń, że Spółka nie sprzedawała paliw K. B.. Nie dał wiary zeznaniom A. Z. o jego kontaktach handlowych ze Spółką B. , sprzedaży na jej rzecz paliwa nabytego od F., kontaktach z osobą reprezentującą Spółkę tj. p. "R." Za niewiarygodne uznał też zeznania K. B. i A. Z. odnośnie ich wzajemnej znajomości, gdyż ten ostatni wiedział, że to od niej ma otrzymać pieniądze na swoje konto i w którym dniu, gdyż je wypłacał tuż po przelewie, w tym samym lub następnym dniu. Organ przyjął, iż przemawia to za wiarygodnością wcześniejszych zeznań A. Z., złożonych w 2006r. o znajomości z K. B. i sprzedaży dla niej oleju napędowego i etyliny a podważa wiarygodność zeznań późniejszych, że nie kontaktował się z K. B., a tylko miał za jej pośrednictwem otrzymywać pieniądze za olej opałowy ciężki, który miał sprzedawać Spółce G.. Powyższe , w ocenie Organu też świadczy o tym, że Spółka B. nie była faktycznym sprzedawcą paliw, a jedynie służyła innej osobie, (lub grupie osób) zainteresowanej stworzeniem pozorów jej legalności do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dotyczące: prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązku wystawiania faktur i powołał się na orzecznictwo sądowe w kwestii możliwości skorzystania z uprawnienia wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wyjaśnił, że organ I instancji nie uznał Spółki B. za podmiot nie istniejący, a za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Nie był to jednak główny powód pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Istotne w sprawie jest to, że nabycie paliw od tego podmiotu w rzeczywistości nie miało miejsca. Słusznie zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto § 14 ust.2 pkt.1 lit a i pkt.4 lit.a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. oraz art.88 ust.3a pkt.1 lit.a oraz pkt.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania oraz wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dalej organ odwoławczy szeroko odniósł się do zarzutu naruszenia art. 4, 17,i 18 VI Dyrektywy VAT. Stwierdził, że treść art. 17 VI Dyrektywy jak i orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, że decydującym o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną , przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18VI Dyrektywy ( posiadanie faktury). Powołał się na orzeczenie Trybunału stwierdzające, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12.05.1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.) Przytoczył stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 11.05.2006r. w sprawie C-384/04 że tylko podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, objętego oszustwem w podatku VAT powinny móc się powołać na ich legalność , bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie mają zastosowania wyroki ETS z 6.07.2006r.( w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling C- 439/04 i C-440/04), gdyż dotyczą one niemożności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, w sytuacji nieświadomego uczestnictwa w oszustwie dotyczącym podatku VAT. Zbadane przez organy okoliczności transakcji, doprowadziły do wniosku, że strona mogła wiedzieć o tym, że te transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa, a tym samym winna podjąć działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podatniczka dokonując transakcji o znacznej ilości i wartości nie znała tożsamości osób, które dostarczały towar i którym za ten towar płaciła, w większości gotówką. Nie znała właściciela Spółki, a część należności wpłacała na konto innego podmiotu- A. Z. Nie podjęła jakichkolwiek czynności sprawdzenia kontrahenta, nie zainteresowała się uzyskaniem informacji z Urzędu Skarbowego w O., właściwego po zmianie siedziby, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na tej podstawie zaś pozyskałaby wiedzę wskazującą, iż podmiot ten nie zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w O.. Bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku organ uznał podnoszoną przez podatniczkę okoliczność pozostawania w dobrej wierze z cywilistycznego punktu widzenia, wynikającej z faktu wejścia w posiadanie towarów określonych na fakturach. Podkreślił jeszcze raz, że to nie wystawca faktur był faktycznym dostawcą towarów. Organ uznał, że okoliczności istotne z punktu widzenia transakcji z B. zostały wystarczająco potwierdzone dowodami zebranymi w sprawie. Nie było potrzeby wyjaśniania rzeczywistej roli A. Z. w transakcjach z K. B.. Z dowodów wynika, że działał on w ramach własnej firmy B.. Twierdzenia podatniczki odnośnie świadomej współpracy obu firm o tej samej nazwie pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Również nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia badań grafologicznych ręcznie sporządzanych faktur zarówno przez S. P. jak i J. R. gdyż w rozpatrywanej sprawie na podstawie innych dowodów ustalono, że pomiędzy podmiotem wykazanym w kwestionowanych fakturach a firmą "[...]" K. B. nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktur, czyli sprzedaży oleju napędowego i etyliny. Odnośnie konfrontacji, podczas której J. R. i A. Z. nie poznali się organ zauważył, iż organ I instancji jednoznacznie wykazał, że inne dowody zebrane w sprawie wystarczająco potwierdzają oszukańczy charakter transakcji dokonywanych pod firmą B. Sp. z o.o., oraz to, że Spółka ta nie była faktycznym dostawcą paliwa. Wobec tego nie można zarzucić, iż postępowanie jest jednostronne, gdyż ustalenie, iż po stronie sprzedawcy nie doszło do faktycznej sprzedaży, wiąże się z pozbawieniem K. B. jako nabywcy, prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących takie transakcje. Ponadto ustalenie, że nabywca nie dochował należytej staranności w transakcjach z dostawcą, gdyż ogół okoliczności z tym związany winien wzbudzić podejrzenie strony, że bierze udział w transakcjach oszukańczych, nie może tego prawa do odliczenia pozostawić, w związku z powyższymi okolicznościami po stronie nabywcy. Odnośnie zarzutu, iż należało sprawdzić do kogo należał telefon wskazany na fakturach, organ wskazał, że w toku postępowania pismem z dnia 15.05.2008r. zwrócono się do H. w K., z prośbą o udzielenie informacji, czy nr telefonu, którym posługiwała się B. został jej faktycznie nadany. Z uzyskanej odpowiedzi (pismo z dnia 05.06.2008r. – k. 744, tom IV akt adm.) wynika, iż firma B. w O., ul. "[...]" nie jest abonentem H.. Wskazany nr telefoniczny użytkuje inny podmiot, którego danych H. nie może ujawnić z powodu tajemnicy telekomunikacyjnej. Zatem nie ma podstaw do żądania ustalania faktycznego użytkownika tego telefonu, skoro wiadomo, iż nie jest nim na pewno Spółka z o.o. B.. W ocenie organu bez wpływu na ocenę stanu faktycznego pozostają podnoszone przez w odwołaniu zarzuty, iż w postępowaniu nie ustalono podatnika zobowiązanego oraz wszystkich wspólników i pracowników Spółki oraz okoliczności, które winny być w związku z tym wyjaśnione. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, Spółkę B. reprezentował tylko S. P., z udziałem którego nie było możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jednak kluczowe ustalenia dokonano w oparciu o inne w/w dowody. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie oceny, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie było potrzeby dalszego zbierania materiału dowodowego. Przeprowadzenie postępowania uwzględniającego okoliczności wskazane przez pełnomocnika oznaczałoby jedynie jego niecelowe wydłużenie, a ponadto wykraczałoby poza zakres sprawy, która dotyczy K. B. i zasadności odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu, a nie ustalaniu faktycznego dostawcy paliwa. Odnośnie postulowanej w odwołaniu konieczności ścigania osób i firm powiązanych z B. organ podał, że wyjaśnienie okoliczności i sprawców przestępstw karnych jest przedmiotem prowadzonych przez organy ścigania odrębnych postępowań karnych. Rozstrzygnięcie zaś kwestii oceny skutków podatkowych określonych zdarzeń należy do organu podatkowego i nie jest zależne od uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy karnej. Organ nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia art. 199a § 3 O.p. uznając, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. W ocenie organu w sprawie nie przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów wypływającej z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie podzielił zarzutów strony, że postępowanie wobec niej było jednostronne i krzywdzące, gdyż organ I instancji dążył do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych, dokonując prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawnych. Ponadto wskazał, że dodatkowo uzupełniono materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego. Nie stwierdził naruszenia zasad praworządności i sprawiedliwości, na które powoływała się strona. Działanie organu podatkowego znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz prawa procesowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak też utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zarzuciła, że obie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż ich podstawą były wyłącznie wcześniejsze ustalenia bez przeanalizowania argumentów strony. Podniosła, że organy bagatelizują wskazywane istotne dla sprawy nowe fakty wynikłe w innych postępowaniach, przez co naruszyły przepisy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wskazywania przez podatniczkę błędów w prowadzonym postępowaniu, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej błędne jest zastępowanie zeznań S. P. zeznaniami złożonymi przez jego ojca. To, że R. i Z. mimo złożonych zeznań się jednak znają, jest dla skarżącej oczywiste i trudno wymagać żeby się poznali i przyznali do oszustw, których konsekwencje ma ponieść skarżąca. Zeznania J. R. uważa za kompletnie fałszywe. Z kolei S. P. potwierdzał podpisem odbiór korespondencji podatkowej i skoro nie miał nic sobie do zarzucenia, to dlaczego nie zgłosił się na żadne wezwanie, tak jak skarżąca, nie przedstawił pełnej dokumentacji z działalności prowadzonej przez siebie firmy. W całej sprawie okazuje się, że tylko ona posiada pełną dokumentację z transakcji, zaś dostawca jak i jego dostawca oraz firma wykonująca transport - nie, albo tylko częściową. Jednak organy dają wiarę oszustom, a nie jej i całą winę przenosi się na nią. Obciążanie jej odpowiedzialnością za transakcje będące wynikiem działania tych osób uważa za krzywdzące i wręcz celowe. Skarżąca podniosła, że na ul. "[...]" w O. nie było stacji paliw, a Spółka B. posiadała tam jedynie biuro, stąd też argumentację organów w tym zakresie uznała za chybioną. Nie zna powodów, dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnia nowych okoliczności, takich jak pojawienie się firmy B. P.H.U. A. Z., która w istotny sposób uczestniczyła w obrocie handlowym z firmą B. Sp. z o.o. Przedstawione dokumenty założycielskie B. Sp. z o.o. organ bagatelizuje stwierdzając, iż te dokumenty o niczym nie świadczą, a skarżąca kupowała paliwo od firmy nieistniejącej podczas, gdy firma ta istnieje do tej pory i funkcjonuje na rynku. Skarżąca stwierdziła, że nie miała podstaw do wstrzymania płatności za paliwo, które rzeczywiście otrzymywała. I nie powinien mieć znaczenia podawany przez Dyrektora Izby Skarbowej brak wskazania numerów rejestracyjnych i rodzajów aut dokonujących dostawy, gdyż posiada niezbędną dokumentację dostaw. Organ odwoławczy nie widzi jednak, że odprowadzała VAT od całej sprzedaży, a więc ten podatek, który chce od niej jeszcze raz zabrać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W dniu 5.09.2011r. wpłynął do Sądu wniosek pełnomocnika skarżącej o włączenie do akt sprawy dowodu w postaci kopii opinii nr "[...]" Komendy Wojewódzkiej Policji w O. z 22.12.2010r. – z akt sprawy o sygn.akt."[...]". Następnie za pismem, które wpłynęło do Sądu w dniu 20.09.2011r. pełnomocnik skarżącej nadesłał uwierzytelniony przez siebie odpis powyższej opinii, wnioskując o włączenie jej do akt na okoliczność faktów świadczących o tym, że przebieg postępowania podatkowego powinien być inny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 74/11 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, nie dawały dostatecznych podstaw do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywa paliwa od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz że nabywała paliwa z nieznanego źródła. Zdaniem Sądu należało odróżnić niedołożenie staranności w upewnieniu się przez podatnika, czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, od wiedzy, że dostawcą paliwa jest inny podmiot niż ten, który wystawia fakturę i pobiera należność. W tym kontekście Sąd stwierdził, że stan świadomości nabywcy należało oceniać na czas dokonywanych transakcji, a nie według wiedzy organów nabytej w trakcie postępowania, przy uwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. Sąd przyjął także, że ocena dowodów zebranych w sprawie została dokonana bez ustalenia, kto w imieniu spółki B. wystawił większość faktur oraz pokwitował należności. Na konieczność takich ustaleń wskazywała tymczasem skarżąca. Sąd uznał, że skoro organy dały wiarę osobie, której nazwisko (zniekształcone) figuruje na fakturach, że ich nie wystawiała, a jednocześnie skierowały sprawę na drogę postępowania karnego przeciwko skarżącej z zarzutem posługiwania się fałszywymi dokumentami, to dla oceny wiarygodności wyjaśnień i zeznań skarżącej powinny były uzyskać dowód co do tego, kto wystawiał zakwestionowane faktury. Sąd podniósł, że z przedłożonej opinii grafologicznej wynikało, że pod firmą B. Sp. z.o.o., dokonując przy tym fałszowania faktur także co do osoby wystawiającej, działał A. Z.. Ta okoliczność – zdaniem Sądu – wpływać musi na ocenę materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie ustalono rzeczywistego stanu faktycznego, na skutek oparcia się przez organy na zeznaniach świadków, którzy z upływem czasu mogą wiele faktów nie pamiętać (albo nie mówić prawdy) i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S. P. oraz nieuwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenie badania podpisów na fakturach. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 2108/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Sąd II instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a., wskutek braku należytego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, co doprowadziło do zaniechania przez Sąd dokonania w zaskarżonym wyroku oceny sprawy z uwzględnieniem już wydanej i wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07 i - na skutek tego - bezzasadnego uchylenia decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rzeczywiście pominął, że w sprawie tej już orzekał 9 stycznia 2008 r. i w wydanym wówczas wyroku zawarł wytyczne co dalszego postępowania w tej sprawie. Winien zatem w pierwszym rzędzie ustalić, czy organy wykonały w sposób prawidłowy te wytyczne. Sąd II instancji uwzględnił również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przyjął, że organ odwoławczy zajął trafne stanowisko, iż w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2013 r. Skarżąca zarzuciła, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. zawiera w kluczowych kwestiach fałsz intelektualny. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE Skarżąca podniosła, iż aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczą wątpliwości co do pochodzenia paliwa lub rzetelności osoby sprzedawcy. Jeśli nabycie nastąpiło w rzeczywistości to muszą wystąpić wątpliwości kwalifikowane, wskazujące jednoznacznie na świadomość przestępstwa sprzedawcy lub jego dostawcy. W ocenie Skarżącej, powołana przez NSA regulacja prawna dotycząca koncesji na obrót paliwami płynnymi jest niepełna. Sąd nie wskazał, iż zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. nr 34, poz.2930 podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych (obowiązujących do 18 marca 2004 r.) nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły faktu świadomego uczestnictwa w oszustwach a w związku z tym, w sposób bezprawny zakwestionowały prawo podatniczki do odliczenia naliczonego podatku z zapłaconych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dalszej kolejności należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Natomiast przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/06). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż stanowisko Sądu drugiej instancji w ww. przedstawionych kwestiach jest bardzo wyraziste i zawiera ono ocenę prawną w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany jest zatem wykładnią prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 2108/11. Należy w związku z tym zaznaczyć, że Sąd kasacyjny nie tylko zakwestionował wykładnię dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, ale także dokonał własnej interpretacji przepisów procesowych wskazując, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 151 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu. Dlatego też Sąd uznał, że decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznie dokonane transakcje między skarżącą a tym podmiotem, stąd nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu istniały dostateczne podstawy do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywała paliwa od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz, że nabywa paliwa z nieznanego źródła – co wskazywałoby, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywistego, lecz fikcyjny charakter. W niniejszej sprawie istotne są zagadnienia dotyczące dołożenia przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem, przy czym organy podatkowe przedstawiły okoliczności świadczące o braku ze strony skarżącej tejże należytej staranności, skupiając się na okolicznościach "odkrycia rzeczywistego stanu rzeczy", w tym zasadniczo de facto, kto zamiast firmanta (spółki B.) dostarczał skarżącej paliwo z tych faktur. W sytuacji bowiem gdy nie zostało podważone ustalenie organów, że to nie spółka B. była dostawcą towaru na rzecz skarżącej z zakwestionowanych faktur, będąc jedynie firmantem, bez znaczenia jest to dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur przez skarżącą. Istotna natomiast dla tego prawa jest rzeczywiście kwestia, czy odbiorca faktur, czyli skarżąca, wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT. Zdaniem Sądu rozstrzygającego sprawę, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy zauważyć, iż w obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności, tym bardziej, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółką z o.o. B., na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego. Z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że w 2005 r. spółka z o.o. B. była największym dostawcą paliwa dla skarżącej: z 711.633 litrów oleju opałowego, nabytego w tym roku, z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w okresie do 31 sierpnia 2005 r. otrzymać miała 678.307 litrów tego paliwa o wartości netto 1.747.631,54 zł i VAT w kwocie 384.478,95 zł. W tej sytuacji skarżąca winna w szczególności zadbać o przejrzystość wykazywanych przez jej kontrahenta transakcji, w tym sprawdzenia jego wiarygodności jako podmiotu gospodarczego. Tymczasem – jak wskazał organ odwoławczy (str. 38 decyzji) – skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności spółki B. jako podmiotu gospodarczego oraz podatnika VAT, a płatności dokonywała głównie gotówką, nawet w sytuacjach, gdy na fakturach wskazana była płatność przelewem. Sama zaś weryfikacja przedmiotu działalności spółki B. w KRS pozwalałaby na stwierdzenie, że spółka ta nie miała uprawnień do handlu paliwem, nie mając tej działalności wpisanej w przedmiocie swojej działalności, a tym samym nie mogła mieć i nie miała koncesji na taki handel, czego skarżąca również nie poddała sprawdzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 ustawy prawo energetyczne, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym; 2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; 3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; 4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy; 5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących. Podkreślić przy tym należy, że wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 601 k.w.). Procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy szczególne określone w prawie energetycznym. Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. W ocenie Sądu, zaniechanie przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy dostawca B. sp. z o.o. była dostawcą rzetelnym (dokumenty o rejestracji spółki w KRS i jego rejestracji jako podatnika VAT) i koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinna ona wiedzieć, że ww. wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i – działając bez koncesji – dopuszcza się czynu zabronionego karnie. Powyższej oceny Sądu nie zmienia zarzut skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia 12.06.2013 r., iż NSA nie powołał art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego należało bowiem uznać, ze Skarżąca w kontaktach ze spółką z o.o. B., nie wykazała należytej staranności kupieckiej. Z okoliczności sprawy wynikał bowiem brak przezorności podatniczki odnośnie przedmiotowych transakcji, co wskazywało, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót. Należy podkreślić, że wszystkie te okoliczności zostały zbadane przez organy skarbowe i ocenione w decyzjach, co oznacza, że nie można było organom tym zarzucić braku wyjaśnienia tego, czy skarżąca wiedziała lub powinna była podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy są nieuczciwe. W związku z tym, za bezpodstawne uznać należało zarzut, iż organy podatkowe nie udowodniły Skarżącej faktu świadomego uczestnictwa w oszustwach. Organ nie naruszył przepisów art. 122 i art. 187 § O.p., również z tego względu, że podatniczka nie zaoferowała żadnych przekonujących dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Mając na uwadze przytoczone okoliczności organ odwoławczy zajął trafne stanowisko, iż w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Analizując stanowisko skarżącej przytoczone w piśmie procesowym z dnia 12.06.2013 r., Sąd doszedł do przekonania, że jest to polemika z dotychczasowym orzecznictwem sądów, która w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto Sąd po zbadaniu okresu zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. stwierdził, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 Ordynacji podatkowej. Sąd z urzędu uwzględnił bowiem, że w sprawie niniejszego zobowiązania dwukrotnie toczyły się postępowania sądowoadministracyjne, zakończone wyrokami z dnia 09.01.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07 oraz z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt 74/11., wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd rozpatrujący sprawę na podstawie art.190 w zw. z art.151 p.p.s.a, skargę jako niezasadną oddalił. Zgodnie z art. 250 p.p.s.a. w zw. z paragrafem 3 ust.1 pkt 1 lit. g i par.4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz. U. nr 31, poz.153/ zasądzono wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu w podstawowej wysokości, albowiem żądanie zasądzenia 150% wynagrodzenia nie zostało udokumentowane.