I SA/Ol 138/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonywana, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.S. (dalej podatnik, strona, odwołujący się, skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.. Decyzją z dnia "[.1.]" nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[.2.]" nr "[...]" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w wysokości 1.353.549 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 3 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Ol 861/10, oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1134/11 oddalił skargę kasacyjną podatnika od powyższego wyroku. Wnioskiem z dnia 18.09.2014r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wystąpiła na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]". Jako nową okoliczność podała nieważność części rzeczonej umowy z dnia 25.04.2008r. sprzedaży objętych umową 1690 udziałów w Spółce z o.o. A., od której w decyzji ostatecznej określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że wyroki Sądu Okręgowego z dnia 28.06.2013r., sygn. akt "[...]", i Sądu Apelacyjnego z dnia 11.03.2014r., sygn. akt "[...]", zapadłe po wydaniu decyzji ostatecznej, potwierdziły okoliczność nieważności umowy sprzedaży udziałów, w części dot. sprzedaży 768 udziałów. Po wznowieniu postępowania postanowieniem z 24.09.2014r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[.3.]" nr "[...]" odmówił uchylenia ww. własnej decyzji z dnia "[.1.]". Jako podstawę prawną organ podatkowy powołał art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 244 § 1 O.p.. W uzasadnieniu organ podał, że nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Wskazał, że okoliczność odstąpienia strony od zawartej dnia 25.04.2008r. umowy sprzedaży udziałów (w części dotyczącej sprzedaży 768 udziałów), które miało miejsce 16.06.2010r., nie jest okolicznością nową i była znana organowi odwoławczemu w dacie wydania decyzji ostatecznej - tj. "[.1.]". Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 13.09.2010r. poinformował bowiem o tym fakcie organ podatkowy, załączając oświadczenie strony o odstąpieniu od niniejszej umowy oraz notarialne poświadczenie jej podpisu złożonego na przedmiotowym oświadczeniu (datowane na dzień 16.06.2010r.). Okoliczność odstąpienia strony od umowy sprzedaży udziałów wynikała z ww. dowodów znajdujących się w aktach postępowania, które stanowiły podstawę w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.. Natomiast wyroki Sądu Okręgowego z dnia 28.06.2013r. i Sądu Apelacyjnego z dnia 11.03.2014r., zapadłe po wydaniu decyzji ostatecznej, jedynie potwierdziły skuteczność odstąpienia od umowy sprzedaży udziałów, w części dot. sprzedaży 768 udziałów. Ponadto niezależnie od powyższego okoliczności wynikające z pisma pełnomocnika strony z dnia 13.09.2010r. oraz załączonych do niego ww. dowodów zawierały akta administracyjne, którymi dysponował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozstrzygający ww. sprawę o sygn. akt I SA/Ol 861/10. W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym w piśmie z 9.12.2014r. strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o ponowne przeanalizowanie sprawy i uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]". Nie zgodziła się z organem, że nie przedstawiono nowego dowodu lub okoliczności, które nie były znane organowi, co stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy i subsumcją do art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Powołała się na wyrok WSA Poznaniu z dnia 17.10.2014r., sygn. akt I SA/Po 1240/07. Wskazała, że z wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 11.03.2014r. wynikają nowe okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]" o których organ nie wiedział. W ocenie odwołującego się ww. wyrok unieważnił czynność sprzedaży spornych udziałów w spółce ze skutkiem w dacie nieważnej czynności. Były to nowe dowody, okoliczności, które wyszły na jaw w dacie wydania rzeczonych wyroków sądu powszechnego. Stwierdził, że odnoszenie się do daty rzeczonego wyroku z pominięciem daty wywołania skutków prawnych jest nieprawidłowe. Powyższe ma wskazywać, że spełnione są przesłanki o wznowienie postępowania w oparciu o postanowienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Przy czym Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który wyłączałby zastosowanie art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym. Podatnik wyraził stanowisko, iż data wyroku jedynie sankcjonuje nieważność skutków prawnych z daty ich zaistnienia, co potwierdza, że okoliczność była nowa mimo, że istniała w dacie wydania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe, zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Organ podał, że w postępowaniu zakończonym ww. wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 11.03.2014r. orzeczono w szczególności o skutecznym odstąpieniu strony od umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. A. z dnia 25.04.2008r. w części dotyczącej sprzedaży 768 udziałów. Zatem odstąpienie strony od umowy sprzedaży udziałów nie może zostać uznane za fakt nowo odkryty w sprawie, gdyż okoliczność ta została przedstawiona organowi odwoławczemu w toku postępowania zwykłego w piśmie z dnia 13.09.2010r., i była znana temu organowi przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[.1.]". W ocenie organu przedmiotowe wyroki Sądu Okręgowego z dnia 28.06.2013r. i Sądu Apelacyjnego z dnia 11.03.2014r., jedynie potwierdziły dodatkowo określone okoliczności faktyczne - tj. skuteczne odstąpienie strony od ww. umowy, które były ujawnione w toku postępowania podatkowego (w ww. piśmie z dnia 13.09.2010r. wraz z załącznikami), a przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia "[.1.]". Wobec tego niniejsze dowody nie powodują, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co prawidłowo ocenił organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Wbrew przekonaniu pełnomocnika strony niniejsze wyroki nie potwierdzają nieważności czynności sprzedaży, lecz jak wynika z sentencji orzekają o skutecznym odstąpieniu od umowy. Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty odwołania dotyczące niemożności zastosowania art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie zakwestionował bowiem orzeczeń prawomocnych wyroków sądu powszechnego. Stwierdził jedynie, iż okoliczności wynikające z tych wyroków były znane organowi I instancji przed podjęciem decyzji ostatecznej z dnia "[.1.]", a zatem nie mogą być podstawą do zmiany tej decyzji w trybie wznowienia postępowania 2008r. w części dotyczącej sprzedaży 768 udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołującego się, że gdyby organ wiedział o nieważności czynności prawnej już w dacie wydania decyzji ostatecznej, to decyzja ta byłaby obarczona kwalifikowaną wadą nieważności. Decyzja z dnia "[.1.]" wydana została po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji uzyskanych od pełnomocnika strony dotyczących częściowego odstąpienia od umowy z dnia 25.04.2008r.. Prawidłowość stanowiska organu podatkowego potwierdził WSA w Olsztynie w ww. wyroku z dnia 3 lutego 2011r., a następnie NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2013r.. W aktach administracyjnych, którymi dysponowały Sądy obu instancji rozstrzygające sprawę, znajdowały się: pismo pełnomocnika strony z dnia 13.09.2010r. zawierające informację o odstąpieniu przez stronę od ww. umowy sprzedaży udziałów (w części dotyczącej sprzedaży 768 udziałów), oświadczenie strony o odstąpieniu od przedmiotowej umowy oraz datowane na dzień 16.06.2010r. notarialne poświadczenie podpisu złożonego przez ww. na powyższym oświadczeniu. Zatem okoliczność odstąpienia od umowy, jak też dowody, z których okoliczność ta wynika, były znane Wojewódzkiemu i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Organ powołał się w tym miejscu na wyroki NSA z dnia 21.03.2013r. sygn. akt I GSK 1393/11 i WSA we Wrocławiu z dnia 6.03.2013r., sygn. akt I SA/Wr 1337/12, oraz wskazał, że błędna interpretacja przepisów nie jest podstawą zmiany decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych. Jeżeli zatem przy wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce spory i wątpliwości interpretacyjne, nie można w takim przypadku zasadnie mówić o rażącym naruszeniu prawa, prowadzącym do stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 120 i art. 122 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, art. 120, art. 122, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 §1 pkt 2 O.p. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skarżący podał, że nieważność umowy w zakresie sprzedaży tej części udziałów, której w rzeczywistości nie sprzedał, jest w istocie nową okolicznością, która dotyczy wyłącznie nieważności części umowy sprzedaży udziałów. W ocenie strony organy państwowe nie mogą skutecznie twierdzić, że nie jest to nowa okoliczność, że znały ją wcześniej, gdyż w takim przypadku nie wydałyby decyzji nakładającej obowiązek podatkowy od dochodów wynikających z przychodów od prawnie nieważnej części umowy. Skarżący nie ma legitymacji do twierdzenia, że organ świadomie obłożył podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży części udziałów, wiedząc, że sprzedaż taka nie jest prawnie skuteczna, nie jest ważna od dnia zawarcia umowy sprzedaży. Skarżący podał, że kontrolując decyzję ostateczną na etapie odwoławczym i sądowym nie dostrzeżono tego, co w skarżonej decyzji wywodzi organ podatkowy. Przede wszystkim nie budziło wątpliwości, że cała umowa sprzedaży udziałów jest prawnie ważna oraz cały przychód w niej wymieniony jest należny sprzedającemu i stanowi on przychód podatkowy. Na tej podstawie określono zobowiązanie podatkowe od całej umowy sprzedaży udziałów. Przychód należny, nieotrzymany, nie był definitywnym przychodem podatkowym. Mimo sprzeciwu strony kupującej udziały, która nie wywiązywała się z umowy, nie opłaciła zakupu udziałów, sprzedający uznał za nieważną umowę w części nieopłaconej i nie nastąpiło w tej części przeniesienie prawa własności udziałów w spółce kapitałowej, nie wystąpił w tej części przychód podatkowy. To nowe okoliczności, które faktycznie istniały w dniu wydania decyzji i organ ich nie znał. Twierdzenie, że byty znane organowi mija się z rzeczywistością, gdyż mowa o okolicznościach nieważności części umowy, a nie o dowodach z dokumentów. Zdaniem skarżącego przedstawiony przy wniosku wznowieniowym prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 28 czerwca 2013r. o nieważności umowy sprzedaży udziałów, jedynie potwierdza okoliczność nieważności części rzeczonej umowy sprzedaży udziałów, od której w decyzji ostatecznej określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy częściowa nieważność umowy stanowi nową, istotną okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[.1.]", i nie była znana organowi, który ją wydał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i inne akty administracyjne. Zgodnie z art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanego dalej p.p.s.a., jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną decyzję, natomiast jeżeli Sąd stwierdzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddala skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budzi sporu. Sporna jest ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, a która wynika z treści przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym wyroków sądów powszechnych. Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (wyrok WSA, I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746). W postępowaniu podatkowym Organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 1.353.549 zł. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący w 2008r. dokonał zbycia łącznie 1856 udziałów w "A." sp. z o.o.. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiot sporu dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", i zawartego w tym przepisie pojęcia "przychody należne". Organ odwoławczy stwierdził, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji w spółkach nie powstają w momencie faktycznego otrzymania takiego przychodu, a z chwilą gdy stają się należne (zasada memoriałowa). Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądowe wyjaśniając, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. WSA w Olsztynie oddalając skargę podkreślił, że zdaniem Sądu, wynikająca z umowy łączna kwota transakcji w wysokości 2 200 000 EUR stanowiła przychód należny w 2008r., a z upływem kolejnych terminów poszczególne świadczenia stawały się wymagalne. Powyższe skutkowało konsekwencjami w sferze prawnopodatkowej Skarżącego. Sąd zauważył, że skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określiły sposób zapłaty i terminy wykonania zobowiązania, to przychód należny powstał wówczas, gdy nastąpiły przewidziane umową terminy spełnienia poszczególnych świadczeń. Z ich upływem Skarżący zyskiwał uprawnienie do dochodzenia przed sądem powszechnym roszczeń wynikających z umowy. W konsekwencji, z upływem poszczególnych terminów powstawał przychód z tego tytułu. Wobec tego, że wszystkie te terminy upłynęły w 2008r., przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce również powstał w 2008r.. Skarżący przedłożył wyroki sądowe, z których wynika, że skutecznie odstąpił on od sprzedaży 768 udziałów. Odstąpienie od umowy to uprawnienie kształtujące, w ramach którego jedna ze stron umowy doprowadza do upadku (wygaśnięcia) zobowiązania przekreślając jego skutki ex tunc (od początku). Oświadczenie woli o odstąpieniu od umowy sprzedaży 768 udziałów skarżący złożył 16 kwietnia 2010r., ze skutkiem ex tunc (od początku). W ocenie Sądu przedmiotowe wyroki Sądu Okręgowego z dnia 28.06.2013r. i Sądu Apelacyjnego z dnia 11.03.2014r., potwierdziły stan prawny - tj. skuteczne odstąpienie strony od umowy sprzedaży 768 udziałów. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że przepis art. 189 kpc mimo, że jest zamieszczony w kodeksie postępowania cywilnego, ma charakter materialnoprawny. Z treści tego wyroku wynikają nowe okoliczności, które nie były znane Organowi. Skuteczne odstąpienie od umowy sprzedaży w zakresie 768 udziałów jest okolicznością nową, która ma bezpośredni wpływ na treść zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania ze skutkiem ex tunc (od początku) powoduje, że nie doszło do przeniesienia własności udziałów i w konsekwencji nie doszło do uzyskania przychodu. W rezultacie nie było podstaw do obciążenia skarżącego w tym zakresie podatkiem dochodowym. Inna była bowiem podstawa opodatkowania, od tej, która została przyjęta w decyzji wymiarowej. W konsekwencji niższy był wymiar podatku, od przyjętego w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena organu odwoławczego, że posiadał informację o złożeniu oświadczenia woli, nie była tożsama z zaistnieniem faktu o charakterze materialnoprawnym. W przeciwnym wypadku Organy podatkowe nie mogłyby przyjąć za podstawę opodatkowania wartość sprzedaży 1856 udziałów w spółce. Na gruncie praw procesowego, organy podatkowe w postepowaniu podatkowym, miały prawo nie uznać skuteczności odstąpienia od umowy sprzedaży udziałów. To oświadczenie woli było kwestionowane przez kupującego. Tej okoliczności Organ nie może kwestionować w świetle treści przedłożonych wyroków sądów powszechnych. Skutek materialnoprawny wyroku sądu cywilnego jest wiążący nie tylko dla kupującego, ale również dla Organu podatkowego. W postepowaniu wznowieniowym jest to okoliczność nowa, która kreuje odmienny stan faktyczny, od przyjętego w postepowaniu podatkowym. Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni wskazania Sądu i dokona oceny materiału dowodowego, wyroku Sądu Okręgowego z dnia 28.06.2013r. i Sądu Apelacyjnego z dnia 11.03.2014r. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).