I SA/Ol 14/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej NUS) z dnia "[...]"r., orzekającą o odpowiedzialności T. K. (dalej Skarżąca) jako jedynego członka zarządu ,,M." Sp. z.o.o. z siedzibą w O. (dalej Spółka), solidarnie ze Spółką z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. w łącznej kwocie "[...]" zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie "[...]" zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie "[...]"zł, a także umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności T. K. jako jedynego członka zarządu ,,M." Sp. z.o.o. z siedzibą w O., solidarnie ze Spółką z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie "[...]" zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie "[...]" zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie "[...]" zł. Z przekazanych Sądowi akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ,,M." Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej Spółka) powstała w dniu "[...]" r. na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia "[...]" r., rep."[...]". Przedmiotem działalności Spółki jest, m.in. transport drogowy towarów pojazdami wyspecjalizowanymi. Kapitał zakładowy Spółki wynosi "[...]" zł i dzieli się na 50 równych i niepodzielnych udziałów po "[...]" zł każdy. Władzami Spółki są Zgromadzenie Wspólników oraz Zarząd Spółki. Wspólnikami Spółki byli T. K., obejmująca "[...]" udziałów po "[...]" zł każdy, o łącznej wartości "[...]" zł oraz A. K., obejmujący "[...]" udziałów po "[...]" zł, o łącznej wartości "[...]" zł. Z § 14 ust. 1-4 ww. umowy spółki, zawartej w dniu "[...]" lutego 2007 r., wynika, że zarząd Spółki jest jednoosobowy, wybierany na czas nieokreślony. Na pierwszy okres obrachunkowy powołano zarząd jednoosobowy w osobie T. K.. Z § 1 Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia "[...]" września 2014 r., rep."[...]" , wynika, iż odwołano Prezesa Zarządu ,,M." Sp. z.o.o. w osobie T. K., natomiast z § 1 Uchwały nr 2 ww. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki wynika, że postanowiono powołać Prezesa Zarządu w osobie L. L.. Z kolei z § 1 Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia "[...]" sierpnia 2014 r., rep."[...]" , wynika, że wyrażono zgodę na zbycie przez T. K. "[...]"udziałów w Spółce o łącznej wartości nominalnej "[...]" zł, A. K.. Odnosząc się do powyższych faktów DIAS wskazał, że wobec Skarżącej została zatem spełniona przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wywodził organ dla przesądzenia o odpowiedzialności osoby trzeciej na tej podstawie prawnej, niezbędne jest ustalenie, czy osoba ta pełniła formalnie i faktycznie obowiązki członka zarządu. Jak zaznaczał DIAS z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Strona pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki od "[...]" lutego 2007 r. do dnia "[...]" września 2014 r., a zatem pełniła te obowiązki również w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki z tytułu zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. (termin płatności "[...]"r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł) i za luty 2014 r. (termin płatności "[...]"r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]"zł). DIAS wywodził dalej, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie, przy czym w świetle uchwały NSA z dnia 10.08.2009 r, II FPS 3/(1), ONSAiWSA 2009/6/103, kwestie te należy ustalać na podstawie przepisów obowiązujących w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W orzecznictwie nie budzi jednak wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r., w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, zwanej dalej u.p.u.n. (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10.08.2009 r., IIFPS3/09, LEX nr 509153). Dalej organ wskazywał, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl rut. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei art. 11 ust. 2 u.p.u.n. stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wskazywał w dalszej części argumentacji DIAS w myśl art. 21 ust. 2 u.p.u.n. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W niniejszej sprawie punktem wyjścia rozważań dotyczących właściwego czasu, w jakim członek zarządu Spółki powinien był zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) jest analiza sytuacji finansowej Spółki, ponieważ dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął bieg termin liczony od dnia zaprzestania płacenia długów. W nawiązaniu do powyższego DIAS wskazywał, że ,,M." Sp. z.o.o. sprawozdania finansowe za lata 2007-2008 złożyła do akt rejestracyjnych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zaś w Urzędzie Skarbowym w O. sprawozdanie finansowe jedynie za 2012 r., natomiast za 2014 r. nie złożyła sprawozdania finansowego ani w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w Urzędzie Skarbowym w O.. Z kolei do odwołania z dnia "[...]" r. Skarżąca załączyła wniosek z dnia "[...]"r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, rachunek zysków i strat sporządzony na dzień "[...]"r, bilans Spółki. DIAS przedstawił i omówił wartości poszczególnych składników aktywów i pasywów wynikające bilansów Spółki. Jak wskazywał organ z bilansów Spółki wynika, że posiadała ona majątek trwały i obrotowy, który wynosił łącznie na dzień "[...]" r. "[...]" zł, na dzień "[...]" r. "[...]" zł, zaś na dzień "[...]" r. "[...]" zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły odpowiednio: "[...]" zł, "[...]" zł oraz "[...]" zł. DIAS wskazywał dalej, że porównanie rachunku zysków i strat według stanu na dzień "[...]" r. oraz na dzień "[...]"r. wskazuje na systematyczny spadek przychodów netto ze sprzedaży towarów i materiałów z kwoty "[...]" zł do kwoty "[...]"zł. Koszty działalności operacyjnej na dzień "[...]"r. w kwocie "[...]" zł, przewyższyły przychody netto ze sprzedaży w kwocie "[...]" zł, a Spółka wykazała stratę ze sprzedaży w kwocie "[...]"zł. Wprawdzie koszty działalności gospodarczej z kwoty "[...]" zł na dzień "[...]"r. spadły do kwoty "[...]" zł na dzień "[...]"r., tj. o "[...]"zł, niemniej jednak Spółka nadal wykazała na dzień "[...]" r. stratę netto w kwocie "[...]"zł. DIAS wskazał następnie, że Decyzją z dnia "[...]" r., (doręczoną w dniu "[...]"r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił ,,M.", Sp. z.o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za: styczeń 2014 r. w kwocie "[...]" zł, luty 2014 r. w kwocie "[...]" zł, marzec 2014 r. w kwocie "[...]" zł, kwiecień 2014 r. w kwocie "[...]" zł, maj 2014 r. w kwocie "[...]" zł, czerwiec 2014 r. w kwocie "[...]" zł, lipiec 2014 r. w kwocie "[...]" zł, sierpień 2014 r. w kwocie "[...]" zł, wrzesień 2014 r. w kwocie "[...]" zł, październik 2014 r. w kwocie "[...]" zł, listopad 2014r. w kwocie "[...]" zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że uwzględniając ujawnione nieprawidłowości w poszczególnych okresach rozliczeniowych kontrolowana Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia: w styczniu 2014r. o kwotę "[...]" zł, w lutym 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w marcu 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w kwietniu 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w maju 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w czerwcu 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w lipcu 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w sierpniu 2014 r. o kwotę "[...]" zł, we wrześniu 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w październiku 2014 r. o kwotę "[...]" zł, w listopadzie 2014 r. o kwotę "[...]" zł. Z kolei decyzją z dnia "[...]" r., znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił ,,M." Sp. z.o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie "[...]" zł. DIAS wskazał wreszcie, że z akt sprawy wynika, że Spółka posiada następujące nieuregulowane zaległości podatkowe: 1) w podatku od towarów i usług z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości "[...]" zł ( "[...]" zł należność główna; "[...]" zł odsetki za zwłokę), w tym: za styczeń 2014 r. (termin wpłaty "[...]" r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł), za luty 2014 r. (termin wpłaty "[...]" r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł), za marzec 2014 r. (termin wpłaty "[...]" r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]"zł), za kwiecień 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]"zł), za kwiecień 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]"zł (odsetki za zwłokę "[...]"zł), za maj 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]"zł), za czerwiec 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]"zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł), za lipiec 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł), za sierpień 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]"zł (odsetki za zwłokę "[...]"zł), za wrzesień 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]"zł (odsetki za zwłokę "[...]"zł), za października 2014 r. (termin wpłaty "[...]"r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł), za listopad 2014 r. (termin wpłaty "[...]" r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł), za grudzień 2014 r. (termin wpłaty "[...]" r.) w kwocie "[...]" zł (odsetki za zwłokę "[...]" zł). 2) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2016 r., w łącznej kwocie "[...]"zł, 3) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie "[...]" zł. Jak podkreślał DIAS poza powyższymi wymagalnymi zobowiązaniami podatkowymi oraz odsetkami za zwłokę, w łącznej wysokości "[...]"zł, Spółka posiada również wymagalne zobowiązania publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., za okres rozliczeniowy od grudnia 2015 r. do listopada 2017 r., w łącznej wysokości "[...]"zł, w tym z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS) w łącznej wysokości "[...]"zł, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (FUZ), w łącznej wysokości "[...]"zł, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPiFGSP), w łącznej wysokości "[...]"zł. Odnosząc się do kwestii wypełnienia wskazanej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]"r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art, 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył, jako bezskuteczne, postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy, za które jest przeniesiona odpowiedzialność podatkowa. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stwierdził, że w dniach "[...]"r. i "[...]"r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w C. Bank S.A. Z odpowiedzi dłużnika zajętej wierzytelności wynika, iż na rachunku bankowym nie było środków, ponadto nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej. W kontekście powyższego DIAS wskazał, ze skoro Strona objęła funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki od dnia "[...]"r., natomiast Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia, m.in. w styczniu 2014 r., o kwotę "[...]" zł oraz w lutym 2014 r., o kwotę "[...]" zł i już w dniu "[...]" r. posiadała drugie nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., z terminem wpłaty do "[...]"r. w kwocie "[...]"zł wraz z odsetkami za zwłokę "[...]"zł, to wypełniona została hipoteza normy prawnej wyrażonej w art.. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wobec powyższego zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, Strona miała prawny obowiązek złożenia w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. najpóźniej do dnia "[...]"r, wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniła. Jak podkreślał DIAS trwałe zaprzestanie zapłaty zobowiązań przez ,,M." Sp. z.o.o. nastąpiło z dniem "[...]" r., kiedy to Spółka po raz kolejny nie dokonała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w podatku od towarów i usług (pierwsza zaległość za styczeń 2014 r. i kolejna, za luty 2014 r.), pomimo że zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia. Jak podkreślał DIAS niewykonywanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w O. od 2014 r. i do chwili obecnej ich nie uiściła. Spółka posiada więcej niż jeden dług, a ponadto, nie spłaca ich od prawie 5 lat, dlatego nie można w tym przypadku mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów. Jak podkreślał DIAS Analiza finansowa i majątkowa Spółki potwierdza, że nie są to przejściowe trudności, lecz mają one znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie DIAS wniosek z dnia "[...]"r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika był zatem wnioskiem spóźnionym. Organ podkreślał, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, stanowi przesłankę zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. DIAS wskazywał również, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie wystarczy samo zgłoszenie wniosku o upadłość. Musi to być zgłoszenie skuteczne, tj. dokonane we właściwym czasie i takie którego skutkiem będzie przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Tym samym wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości - na co wskazała sama Skarżąca w odwołaniu z dnia "[...]"r. - zniweczyło skutki postępowania upadłościowego, od wystąpienia których Ordynacja podatkowa uzależnia uwolnienie członka Zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Jak argumentował dalej DIAS sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez następcę wnioskodawcy, jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez Stronę jako członka Zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS wraz z momentem nastania drugiego niezapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu zwrotu podatku naliczonego za luty 2014 r., Spółka zaprzestała regulowania ciążących na niej zobowiązań, co miało stały charakter, pomimo tego, że kwota tej zaległości została wyartykułowana dopiero w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., będącej podstawą orzekania o odpowiedzialności Strony. DIAS podkreślał, że skoro termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r., obejmował okres, kiedy Skarżąca pełniła obowiązki jedynego członka zarządu Spółki "M.", to, może odpowiadać za wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki przez następcę wnioskodawcy. Nie zmienia tej okoliczności późniejsze wydanie decyzji wymiarowej, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w prawidłowej wysokości, skoro Spółka "M.", zarządzana przez Skarżącą zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia. Organ podkreślał, że członek zarządu spółki kapitałowej odpowiada również za powstałe z mocy prawa zobowiązanie (wartość obiektywnie ustalona), które nie zostało ujawnione w prawidłowej wysokości. DIAS odnosząc się do argumentów strony dotyczących wadliwego przyjęcia fikcji doręczenia decyzji wymiarowej w dniu "[...]"r., w sytuacji gdy w dniu "[...]"r. zmarł prezes tej Spółki i decyzja nie uzyskała przymiotu ostateczności, nie podzielił wskazanych wyżej zarzutów. Jak wskazywał DIAS decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., określająca ,,M." Sp. z.o.o., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, m.in. za okres od stycznia do maja 2014 r., została doręczona Spółce w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu "[...]"r., a zatem, gdy Spółka była reprezentowana przez L. L., a nie jak twierdzi Strona w dniu "[...]"r., tj. po śmierci prezesa Spółki. Z potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika, iż z powodu niemożności doręczenia pisma, pierwszego awizo dokonano w dniu "[...]" r. (drugiego awizo dokonano w dniu "[...]"r.), a zatem wskutek niepodjęcia awizowanego pisma, prawidłowo przyjęto, iż ww. decyzja została doręczona Spółce w dniu "[...]" r. Zgodnie bowiem z art. 150 Ordynacji podatkowej, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W podsumowaniu DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność Skarżącej, jako jedynego członka zarządu ,,M." Sp. z.o.o., wraz ze Spółką, za jej zaległości podatkowe, bowiem nie ulega wątpliwości, iż w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zwrotu podatku naliczonego za okres od stycznia do maja 2014 r., w łącznej kwocie "[...]" zł, a tym samym również odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie "[...]" zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie "[...]" zł. Strona pełniła funkcję jedynego członka zarządu tej Spółki, a ponadto istnieje obiektywna bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast Odwołująca nie wykazała żadnej z przesłanek negatywnych, tzn. wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, a mianowicie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Pismem z dnia "[...]"r. Skarżąca wywiodła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. Zaskarżonej decyzji zarzucała: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nie dopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, przyjęcie niezasadnych, błędnych ustaleń co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wbrew powołanemu materiałowi dowodowemu i dowodom przedstawionym przez stronę, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, poprzez ustalenie, iż: - przedmiotowa spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym najpóźniej w dniu "[...]" r. i powinna wnieść o ogłoszenie upadłości w dniu "[...]"r. gdy, w ocenie organu, zauważalna już była trwałość w niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, podczas gdy przedmiotowa zaległość podatkowa wyartykułowana została dopiero w decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia "[...]". znak: "[...]", a zatem już po upływie terminu, w którym spółka - w ocenie organu - winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, a także już po zaprzestaniu pełnienia przez T. K. funkcji członka zarządu; - w okresie od stycznia 2014 r. do września 2014 r., gdy skarżąca T. K. przestała pełnić funkcję członka zarządu, sytuacja finansowa spółki była korzystna, a spółka nie posiadała niezaspokojonych wierzycieli, regulowała swoje zobowiązania na bieżąco, posiadała środki na zaspokojenie należności również podatkowych - chociażby hipotetycznych i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, 2) art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego celem prawidłowej analizy dokumentów finansowych spółki na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym przez przepisy II naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1) art, 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek mylnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe spółki; 2) art. 21 ust 1 w zw. z art. 10 i art, 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną interpretację pojęcia "niewypłacalności dłużnika", skutkujące błędnym ustaleniem, że spółka była niewypłacalna w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, co umożliwia przypisanie skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej; W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy wskazano, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zainicjowania postępowania upadłościowego. Istotne jest zatem ustalenie, w jakim czasie - działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej - mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości. Jak wskazywała Skarżąca w realiach niniejszej sprawy, mimo obszernego uzasadnienia wydanej decyzji, organ nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności, a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oceniony został w sposób dowolny, wybiórczo i wyłącznie na niekorzyść skarżącej. Organ zauważył bowiem, iż skarżąca T. K., przed odwołaniem jej z funkcji członka zarządu, w dniu "[...]"r. złożyła we właściwym sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda wniosek ten nie został merytorycznie rozpoznany, lecz w realiach niniejszej sprawy nie można pominąć faktu, iż w dniu "[...]"r. T. K. przestała pełnić funkcję członka zarządu. Powyższe powoduje, iż nie miała już możliwości uzupełnienia braków wniosku zgodnie z żądaniem sądu, gdyż nie była uprawniona do reprezentacji spółki. Fakt, iż następca skarżącej pełniący funkcję członka zarządu nie uzupełnił braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości nie może w żadnym stopniu działać na niekorzyść skarżącej i nie daje podstaw do ustalenia czy skarżąca dochowała należytej staranności. Skoro bowiem T. K. pozbawiona była już możliwości działania w imieniu spółki, to nie sposób czynić jej zarzutu, że nie zostały uzupełnione braki formalne zgodnie z żądaniem wystosowanym do spółki przez sąd upadłościowy. W treści skargi wskazywano również, że Organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia odnośnie dochowania przez T. K. należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej spółki oraz złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Organ odwoławczy, mimo iż dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, wybiórczo potraktował pochodzące z tego materiału informacje. Przytaczając tezy z uzupełnionego wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego przez skarżącą, organ odwoławczy całkowicie pominął, iż zgodnie z twierdzeniami wniosku, spółka regulowała swoje zobowiązania na bieżąco, zaś sam wniosek był czynnością niejako wyprzedzającą przed przewidywaną możliwością utraty płynności finansowej. Jak podkreślała Skarżąca - do czasu jej ustąpienia z funkcji członka zarządu - spółka miała zachowaną płynność finansową i terminowo regulowała swoje zobowiązania. Jak podkreślała Skarżąca nie bez znaczenia dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności pozostaje okoliczność, iż zaległość podatkowa została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia "[...]"r. W dacie pełnienia przez Skarżąc funkcji członka zarządu nie był jej znany fakt, iż istnieje zaległość podatkowa, a należyta staranność w prowadzeniu spraw spółki nie wymagała zakładania, iż taka należność może powstać. Spółka korzystała z usług profesjonalnej księgowej, a właściwe organy skarbowe nie kwestionowały składanych przez spółkę deklaracji. W uzasadnieniu skargi podkreślano, że T. K. nie miała świadomości istnienia zaległości podatkowych, nie mogła ich ująć we wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też dokonywać oceny sytuacji finansowej spółki z uwzględnieniem istnienia ewentualnych zaległości podatkowych. Przyjęcie takiego wymagania oznaczałoby, że każdorazowo na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek uznania, że obliczona przez niego należność podatkowa została przyjęta w błędnej wysokości w całości lub w bliżej nie określonej części. Stan niepewności co do prawidłowości rozliczenia podatkowego trwałby do czasu przedawnienia należności podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Na wstępie należy również wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły powyższych regulacji wydając zaskarżoną decyzję. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony, w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania, materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a jednocześnie nie wykazano istnienia okoliczności spełniających kryteria przesłanek negatywnych. Sporna między stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim ocena, czy działania Skarżącej w okresie gdy pełniła funkcję członka zarządu spółki (nieskuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość) mogą być uznane za wypełniające przesłankę negatywną jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Kolejną kwestią sporną była ocena czy fakt, iż zaległość podatkowa (za którą solidarnie przypisano Skarżącej odpowiedzialność) została ustalona decyzją Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w O. z dnia "[...]"r. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia z "[...]"r., stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art. 10 u.p.u.n, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu. W niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wskazuje na to, że już na dzień "[...]"r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Spółka zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia, m.in. w styczniu 2014 r., o kwotę "[...]" zł oraz w lutym 2014 r., o kwotę "[...]" zł i już w dniu "[...]"r. posiadała drugie nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., z terminem wpłaty do "[...]"r. w kwocie "[...]"zł wraz z odsetkami za zwłokę "[...]"zł. Tym samym spełnione zostały wówczas warunki opisane w hipotezie normy prawnej wyprowadzanej z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Fakt braku regulowania bieżących zobowiązań został spełniony. Ponadto z zeznań (CIT – 8 ) Spółki za rok 2014r. wynika, że za 2014r. wykazała ona stratę w wysokości "[...]"zł (przychód "[...]"zł, koszty "[...]"zł). Powyższa okoliczność (strata), choć samodzielnienie nie przesądza potrzeby inicjowania postepowania upadłościowego, to w zestawieniu z brakiem terminowego regulowania należności publicznoprawnych potwierdzała tezę, iż brak realizacji zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę nie był przypadkowy lub krótkotrwały, lecz wypełniał warunki opisane w art. 11 ust.1 u.p.u.n. Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2020r. (sygn. akt I GSK 1999/19) orzekł, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ponadto kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną przez organy na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Mając na względzie przytoczony wyżej wywód NSA – który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela – stwierdzić należy, że sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego celem prawidłowej analizy dokumentów finansowych spółki na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym przez przepisy nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy podatkowe mogły dokonać samodzielnej oceny w zakresie wskazania momentu właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. W przedmiotowej sprawie ustalenia w powyższym zakresie dokonane zostały w sposób prawidłowy i poparte obszerną argumentacją, w której organy odniosły się do dokumentów finansowo księgowych Spółki. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko organów, zgodnie z którym już na dzień "[...]"r. (a więc w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki) wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki w związku z brakiem terminowego regulowania należności publicznoprawnych. W dalszej kolejności wskazać należy, że jak trafnie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2019r. (sygn. akt I GSK 663/17 orzeczenia.nsa.gov.pl) w postępowaniu w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Jak wskazano natomiast w wyroku NSA z 27 lutego 2020 (sygn. akt II FSK 756/18 orzeczenia.nsa.gov.pl) użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2014r. (sygn. akt II FSK 1155/12) wskazał natomiast, że sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Jest to sytuacja analogiczna, jak w wypadku zwrotu tego rodzaju wniosku z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku 10 kwietnia 2015r. (sygn. akt II FSK 852/13) w którym wskazywał, że uprawnione jest twierdzenie, że w momencie podjęcia zarządzenia o zwrocie podważona jest już prawidłowość i skuteczność czynności zgłoszenia wniosku (upadłościowego). Zarządzenie o zwrocie wniosku oznacza, że nie był on zgłoszony prawidłowo. W nawiązaniu do powyższego NSA wywodził, że wadliwy wniosek o ogłoszenie upadłości nie pozwala stwierdzić, że spełniona została przez składającego taki wniosek członka zarządu przesłanka ekskulpująca. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 8 lutego 2012r. (sygn. akt I FSK 477/12) wskazując, że samo złożenie wniosku o upadłość nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dla jej spełnienia konieczne jest także kontynuowanie postępowania wszczętego tym wnioskiem, aż do jego merytorycznego rozpatrzenia przez sąd upadłościowy. Sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest więc równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA przyjąć należy, że wartość ekskulpującą od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 zd. pierwsze O.p. ma tylko terminowe zgłoszenie poprawnego wniosku o ogłoszenie upadłości, który został poddany ocenie merytorycznej. Podnoszona przez Skarżąca okoliczność, że złożyła ona wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lecz z przyczyn formalnych nie został on merytorycznie rozpoznany nie mieści się w granicach przesłanki negatywnej orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku Spółki. W tej kwestii w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art, 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył, jako bezskuteczne, postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za okresy, za które jest przeniesiona odpowiedzialność podatkowa. Wbrew zarzutom skargi, nie skutkuje wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, fakt skierowania do Spółki decyzji wymiarowych w czasie, gdy Skarżąca nie miała już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Późniejsze – w stosunku do daty ustąpienia Skarżącej z zarządu Spółki - wydanie decyzji wymiarowej, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w prawidłowej wysokości nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Samo zobowiązanie powstało bowiem w okresie gdy Skarżąca pełniła funkcje członka zarządu Spółki. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § l pkt 1 Ordynacji podatkowej), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa". W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 §1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku