I SA/Ol 149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 marca 2014r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 757 / siedemset pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 149/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. w P., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2005 r., umorzył postępowanie odwoławcze. Z akt sprawy wynika co, następuje: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w B. sp. z o.o. w O., którego następcą prawnym został A. S.A. w P., Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[...]" decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia "[...]", uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem okoliczności istotnych przy ponownej ocenie zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 roku. Następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W wyniku złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 180/11, uchylił zaskarżoną decyzję odwoławczą. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Sąd wskazał na prawidłowe rozpatrzenie wniosków dowodowych, zgodnie z wymogami prawa materialnego i procesowego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1225/11 oddalił skargę kasacyjną. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzją z dnia "[...]’. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2005 roku do grudnia 2005 roku w łącznej wysokości 2 645 503 zł. Zgodnie z pismem Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej firma A., następca prawny B. sp. z o.o. w O., w dniu 10.11.2010 r., uiściła całą należność z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, określoną ww. decyzją, kwota główna i odsetki wyniosły 3.020.871,00 zł. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1); przedawnienia (pkt 9);. Natomiast przepis art. 70 § 1 O.p. wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dalej organ podatkowy podkreślił, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.12.2012r. sygn. akt I FPS 1/12, stwierdzono, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). O dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) - wypowiedział się również skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09. Orzeczono w nim m.in., że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), - nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. W przypadku natomiast, gdy podatnik wpłacił kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego, następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. W pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje i dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Powyższe stanowisko wzmacnia treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż strona w dniu 10.11.2010 r. uiściła całą należność z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, określoną decyzją z dnia "[...]". Jednocześnie organ wskazał, że w stosunku do okresu od stycznia 2005 roku do listopada 2005 roku zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat (na podstawie art. 70 § 1 O.p.), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku czyli z dniem 31 grudnia 2010 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję odwoławczą z dnia "[...]" do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa formalnego tj. art. 233 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.) mające decydujący wpływ na wynik sprawy, 2. przepisów prawa formalnego tj. art. 233 §1 pkt 2 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 rok uległo przedawnieniu. Powyższe stanowisko organu odwoławczego jest błędne. W ocenie skarżącej, efektem pozostawienia zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym byłoby pozostawienie w obrocie prawnym oczywiście wadliwej i niekorzystnej dla skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, którą to wadliwość stwierdziły sądy administracyjne w prawomocnych wyrokach: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011r., I SA/Ol 180/11 oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2013r., I GSK 1225/11. Zdaniem strony, organ odwoławczy, stwierdzając zaistnienie przesłanki przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., winien w tej sytuacji zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (a nie przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), i umorzyć postępowanie uchylając jednocześnie w całości decyzję organu pierwszej instancji. Na taki tok postępowania organu odwoławczego wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 27 lutego 2013r., I FSK 625/12, publ. CBOSA, gdzie sąd stwierdził, że : "W stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r., jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie". Pełnomocnik wskazał, że niezwykle istotną przesłanką dla prawidłowego odczytania intencji Naczelnego Sądu Administracyjnego przy stawianiu tezy, zawartej w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12, publ. (przywołanej przez organ jako jeden z istotnych argumentów do wydania zaskarżonej decyzji), jest ten fragment uzasadnienia uchwały, w którym Sąd w pełni podzielił poglądy, wyrażone w powyższym wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. W uchwale tej, Sąd wyraźnie podkreślił, że przepis art. 208 § 1 O.p. "w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku". Jednocześnie sąd wskazał, że "nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.)". W ocenie skarżącej, w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy nie mógł umorzyć tylko samego postępowania odwoławczego w trybie art. 233 § 1 pkt 3 O.p, ale winien umorzyć całe toczące się postępowanie, czyli orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op. uprawnione były do procedowania w sytuacji, gdy do uregulowania zobowiązania doszło przed jego upływem. Wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji miał pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której to stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania", zaś "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.". Należy wskazać, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne, jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do roku podatkowego 2005 nastąpiło w dniu 5 listopada 2010 roku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji zostały uregulowane w dniu 10 listopada 2010r., przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 31.12.2010r.). Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2005, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Już pierwsza decyzja kasacyjna organu podatkowego II instancji w sprawie określenia tego zobowiązania wydana została przed tą datą. Następna decyzja odwoławcza z dnia "[...]", została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 180/11. Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 skład orzekający w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony przez M. Siwińskiego w glosie do uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, (publikacja Pr. i P. 2013/4/30-34), o następującej treści, cyt. "Spełnienie świadczenia przez podatnika nie pozbawia go prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego zarówno na drodze postępowania podatkowego, jak i sądowego. Zapłata podatku określonego przez podatnika nie pozbawia z kolei organów podatkowych prawa do podważania prawidłowości samoobliczenia, a spór między tymi organami a podatnikiem może być ostatecznie rozstrzygnięty w postępowaniu sądowym. Nie ma to jednak wpływu na samo wykonanie zobowiązania podatkowego. Podatnik, doprowadzając do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę, nie czyni postępowania bezprzedmiotowym. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem zbadanie zarówno legalności, jak i zasadności decyzji organu I instancji. Zapłata podatku jest wyrazem ustawowego obowiązku podatnika i nie może być traktowana jako przesłanka uzasadniająca bezprzedmiotowość postępowania. Zapłata podatku nie ma więc z tym nic wspólnego. Organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie, nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania". Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w w/w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej rozpatrzy w całości odwołanie strony od decyzji organu I instancji z dnia "[...]", oceniając jej legalność i zasadność. Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152, a o kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 tej ustawy.