I SA/Ol 152/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]", którą określono A. K. w podatku od towarów i usług za m-ce: październik, listopad, grudzień 2003r. i za styczeń 2004r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, niższe niż wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych przez podatnika. Utrzymana w mocy decyzja organu I instancji została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy i oparta na następujących ustaleniach: A. K. w działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" zajmował się głównie produkcją i sprzedażą okien PCV dla klientów hurtowych i detalicznych. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony: w październiku 2003r. na kwotę 1.320 zł; w listopadzie 2003r. na kwotę 1.320 zł i w grudniu 2003r. na kwotę 990 zł w związku z zaewidencjonowaniem oraz wykazaniem w deklaracjach 3 faktur na zakup usług transportowych : z dnia "[...]" i z dnia "...]", każda na wartość netto po 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł oraz z dnia 4.12.2003r. na wartość netto 4.500 zł i podatek VAT 990 zł. Organ ustalił, że wymienione faktury wystawione zostały przez T. I. P. działającego jako Firma Handlowo-Usługowa "B" i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), iż faktury te nie uprawniały do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego od podatku należnego. Stanowisko, że Firma Handlowo Usługowa "B" usług tych nie wykonała, organ I instancji oparł na: 1. braku wiedzy, zarówno u wystawcy faktur, jak i ich odbiorcy, dotyczącej kiedy, na jakich konkretnie trasach oraz jakim środkiem transportu przewóz towarów miał zostać wykonany, 2. dowodach z przesłuchań świadków pracowników firmy "A", z których wynikało, że firma ta sporadycznie korzystała z obcego transportu w okresie zwiększonej sprzedaży, ale nie potwierdzających wykonanie usług transportowych przez T. P., 3. dowodach z przesłuchań świadków: J.W. i K.S., nie potwierdzających zeznań T.I.P. o wykorzystaniu samochodów J.W. do przewozu okien, 4. analizie czterech wariantów możliwości przewozowych firmy "A" w ocenianych miesiącach, która nie potwierdziła potrzeby korzystania z obcego transportu. Ponadto, zdaniem organu wskazywały na to okoliczności ujawnione w trakcie kontroli działalności T.I.P. tj. brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakupy oraz wskazanie na głównego kontrahenta, odnośnie którego ustalono, że nie istnieje. W odwołaniu podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił decyzji organu I instancji zastosowanie nieobowiązującego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 122 § 1, art.187, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 60 k.c., przez dowolną ocenę, że pomiędzy podatnikiem a T.P. doszło do uzgodnień, mających na celu wystawianie faktur VAT bez wykonywania fizycznie usług, W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ podatkowy I instancji nie miał prawa: – obciążać podatnika konsekwencjami podatkowymi negatywnej działalności T.P., nie wskazując jednocześnie czy ujmował w deklaracjach VAT-7 i odprowadzał podatek należny z tytułu sprzedaży stronie usług transportowych, – odmówić wiarygodności zgodnych twierdzeń podatnika i T.P. o wykonaniu usługi transportowej, z powodu nie wskazania danych pozwalających zidentyfikować samochody, za pomocą których usługi miały być świadczone, czy kierowców oraz braku umowy zawartej pomiędzy stronami, – odrzucić zeznań J.W., wskazujących na możliwość wykorzystania przez T. P. jego samochodu do przewozu okien, bez jego wiedzy, – dokonać oceny nierzetelności działania Strony, na podstawie zeznań przesłuchiwanych pracowników Strony, z których wynikało, że nie potrafią sprecyzować marek zewnętrznych samochodów (wyrok z dnia 28.01.1999r. I SA/Po 1046/98), – dokonać teoretycznego ustalenia możliwości przewozowych firmy "A" na podstawie ilości okien wykazanych w fakturach sprzedaży, bez pomocy specjalisty biegłego w tym zakresie, – dokonać oceny działania podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii . Ponadto podatnik zarzucił, że organ podatkowy dokonał błędnej analizy możliwości transportowych firmy "A", ponieważ nie uwzględnił znacznych rozbieżności pomiędzy datą wystawienia faktury sprzedaży (po wpłaceniu zaliczki, po wpływie zapłaty, czy też po złożeniu zamówienia na okna przy płatnościach przelewem) a datą wywozu okien, który był realizowany dopiero po wyprodukowaniu okien, czasu pracy kierowcy, dopuszczalnej prędkości pojazdu ciężarowego, czy długości tras, ustalonej po przeliczeniu wartości usługi przez średnią cenę 2 zł za 1 kilometr. Także założenie w wariancie W3 i W4, że w sytuacjach braku zdolności przewozowej u podatnika w danym dniu, wywozu okien dokonywano 2 lub 3 pojazdami, nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach strony i T.P. Dyrektor Izby Skarbowej, nie uwzględnił odwołania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy i dokonaniu jego analizy, podzielił ustalenia i wnioski przedstawione w decyzji organu I instancji. Wskazał, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towar oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W wydanym, m.in. w wykonaniu delegacji zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku VAT, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - w § 48 ust. ust. 4 pkt 5 lit. a ustawodawca wskazał na przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura VAT nie stanowi podstawy do odliczenia podatku z niej wynikającego. W myśl tego przepisu, podstawą obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Przywołane przepisy oznaczają, że z prawa do odliczenia podatku podatnik może skorzystać wyłącznie na podstawie faktur VAT lub faktur korygujących, albo ich duplikatów które dokumentują rzeczywiste wykonanie czynności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia między innymi na nieobowiązującym § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. za oczywiście chybiony. Przepis ten obowiązywał w okresie od 26 marca 2002r. do 30 kwietnia 2004r., zatem miał zastosowanie do okresu objętego decyzją. Dokonując ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania strony, z których wynikało, że jego firma "A" dostarczała okna do odbiorców transportem własnym (samochodem LUBLIN i HUNDAY z przyczepami), transportem wynajmowanym od T.P., a także w miesiącach dużej sprzedaży, transportem z postoju TAXI. Nie potrafił dokładnie określić, jakie samochody do transportu okien organizował T.P., wyjaśniając, że był to duży czerwony samochód z plandeką oklejoną naklejkami, wielkości STAR-a oraz mniejszy blaszany typu VW L T lub Ford Transit. Do podstawianych samochodów wstawiane były stojaki, mocowane pasami, w których przewożone były okna. Zamówienie na wykonanie usługi transportowej dokonywane było zazwyczaj telefonicznie. FHU "B" .TP. rozwoziła okna do wszystkich hurtowych odbiorców. Razem z towarem kierowcy otrzymywali specyfikację towaru i adres odbiorcy. A.K. poinformował, że nie znał kierowców, podstawianych samochodów, nikt z jego kierowców nie jeździł razem z tymi osobami i nie widział, aby T.P. sam lub z danym kierowcą wyjeżdżał w trasy. Właściciel firmy "A" określił, że prawdopodobny koszt transportu okien zlecony firmie PHU "B" został ustalony w wysokości około 2 zł za 1 km. Zapłata za usługę odbywała się w większości gotówką, a w jednym przypadku przelewem. Zdaniem zleceniodawcy, T.P. mógł wykonać od 20 do 30 usług, albo mogło być ich też poniżej 20, w okresach dużej sprzedaży Następnie organ odwoławczy przytoczył zeznania T.P., który stwierdził, że sam nie rozwoził okien, do tego celu wypożyczał samochody takie, jak: Mercedes, DAF, Ford Transit, czy VW LT od osób znajomych, podając jako przykład J.W., zaznaczając, że nie zawsze za jego zgodą (był to Mercedes lub DAF). Poza tym wskazaniem nie podał nazwisk innych osób, które użyczały pojazdy i nazwisk kierowców, informując organ kontrolny, że nie ma z tymi osobami kontaktów lub odmawiając udzielenia takiej odpowiedzi. Wyjaśnił, iż nie ponosił kosztu wynajmu samochodu i kierowcy, bowiem była to przysługa za przysługę. Jego kosztem był wydatek na paliwo, które nabywał na paragony, bądź zakupu takiego dokonywali wynajęci kierowcy, którym zwracał wydatkowane na ten cel kwoty. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów potwierdzających zakup paliwa. Wartość usługi transportowej, wg T.P. była ustalana przez A.K. - kwota za całą trasę. Faktura obejmowała kilka kursów. Na pytanie ile kursów wykonał, określił, że 5 lub 6, a w dalszej części przesłuchania stwierdził, że nie pamięta takich danych. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontrolny na okoliczność korzystania przez stronę z samochodu należącego do J.W., uzyskał wyjaśnienia (protokół przesłuchania z dnia 19.02.2007r.), z których wynikało, że świadek zna T.P., ale zaprzeczył, aby wyrażał zgodę na wykorzystywanie przez niego samochodów dostawczych bądź ciężarowych. Za niemożliwą uznał sytuację, aby jego samochodami były rozwożone okna w czasie godzin popołudniowych i nocnych. Jedynie przy okazji zakupu dwóch samochodów Ford Transit dla potrzeb firmy, organizowanego przez T.P. i K.S., samochody te mogły zostać wykorzystane przez te osoby do celów prywatnych. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadka K.S. (zatrudniony w okresie od czerwca 2003r. do czerwca 2005r. w firmie J.W.) zaprzeczył, aby bez zgody i wiedzy pracodawcy, on sam lub z T.P. wykorzystywał samochód Ford Transit lub też innej marki do przewozu okien firmy "A". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wypowiedzi świadków wykluczają możliwość wykorzystania przez T.P. samochodów J.W. do wykonania usługi transportowej dla firmy "A" w okresie IV kwartału 2003r. Wobec odmowy T.P. podania nazwisk osób, od których miały być pożyczane samochody, twierdzenie o wykonaniu usług transportowych dla firmy "A" nie zostało poparte żadnym dowodem w sprawie, stąd uzasadnione jest stanowisko, że kwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zeznania przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym kierowców zatrudnionych przez podatnika, na okoliczność dostaw własnym transportem okien do odbiorców hurtowych. Oceniając wypowiedzi S.S. i M.S., zwrócił uwagę, że wskazany przez obu świadków przykład korzystania przez firmę "A" z obcego transportu, np. z taksówki z E., nie jest wiarygodny, bowiem z tego transportu firma "A" korzystała w 2002r., w którym to okresie świadkowie nie byli zatrudnieni w tej firmie. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zeznania tych osób, nie stanowią dowodu na świadczenie usługi transportowej przez T.P., z tego powodu, że osoby te nie były pewne czy wspomniane fakty (obecność obcych samochodów przy załadunku okien, czy przypadki spotkań na parkingu pod W.) wystąpiły, w okresie objętym decyzją. Jako wiarygodne organ ocenił zeznanie P.M., według którego w tym okresie nie wystąpiły przypadki rozwożenia okien innym transportem, niż firmy "A". Wskazał następnie, iż z zeznań osób zatrudnionych w firmie "A": A.O. (szefa produkcji), G.W. (pracownika działu handlowego) i L.K. (pracownika produkcji) wynikało, że okna transportowane były samochodami firmy "A", ale były też przypadki korzystania z obcego transportu. Świadkowie nie pamiętali, bądź nie wiedzieli, z powodu innego charakteru wykonywanej pracy, kiedy pojawiał się obcy transport i ile razy go wykorzystywano. G.W. wskazał, iż było to w najgorętszym okresie - w drugiej połowie roku, a L.K. był pewien, że działo się to jesienią i zimą. Żaden z w/w pracowników nie potrafił podać marek obcych samochodów. A.O. określił jedynie, że były to duże samochody ciężarowe oraz bus, być może Ford Transit. Z.K. również wskazał na dwa duże samochody ciężarowe wielkości Stara, Mercedesa, z plandeką i ze sztywną paką oraz na busa Ford Transit, który był wykorzystywany kilka razy na bliskich trasach. Świadkowie oświadczyli, że właściciel firmy "A" zamawiał transport zewnętrzny. Oceniając te zeznania organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy żaden z przesłuchiwanych pracowników, nie potrafił wskazać konkretnego pojazdu, którym przewożone były okna, określić w jakim okresie czasu i ile razy, a przede wszystkim czy przewozem okien zajmowała się firma FHU "B" T.P., ewentualne faktyczne przypadki wywozu okien obcym transportem nie dowodzą, iż samochody te organizował T.P. Zaobserwowane przypadki, mogły dotyczyć sytuacji, o których wspomniał pełnomocnik w piśmie z dnia 23.11.2007r., tj. ekspresowego odbioru okien przez kontrahentów. Dalej organ odwoławczy wskazał na ustalenia, że podatnik dysponował następującym taborem do przewozu okien: – w okresie od 1 października do 26 listopada 2003r. 1. samochodem dostawczym FSO Lublin o ładowności 1,5 tony, na który można załadować - 24 okna łączony z przyczepą Niewiadów, na którą można załadować 24 okna - łącznie 48 okien (max do 50 sztuk okien), 2. samochodem dostawczym VW LT 35 o ładowności 1,5 tony, na który można załadować - 24 okna, 3. samochodem ciężarowym Hunday Hd 72 o ładowności 3,5 tony, na który można załadować - 54 okna, łączony z przyczepą Rebok, na którą można załadować 32 okna - łącznie 86 okien (max do 90 okien), 4. samochodem Polonez Truck, na który można załadować - 10 okien; – w okresie od 27 listopada 2003r. do 31 grudnia 2003r. 1. samochodem dostawczym FSO Lublin, na który można załadować - 24 okna łączony z przyczepą Niewiadów, na którą można załadować 24 okna - łącznie 48 okien (max 50 okien), 2. samochodem dostawczym VW L T 35, na który można załadować - 24 okna, 3. samochodem Polonez Truck, na który można załadować - 10 okien. W oparcia o zeznania kierowców co do sposobów i terminów załadunku oraz transportu stwierdził, że odbiorcom hurtowym z T., S., C. i okolic tych regionów oraz z województwa pomorskiego i kujawsko-pomorskiego, B., I., W., A. K. i okolice tych miast, w dniach wyznaczonych dla tych tras (odpowiednio: poniedziałek i wtorek oraz środa i piątek), okna mogło rozwozić samodzielnie 3 kierowców trzema samochodami (Hunday - 54 okna, Lublin - 24 okna i VW L T- 24 okna) z przyczepami (Rebok - 32 okna i Niewiadów-24 okna), na które można jednorazowo załadować łącznie od 102 do 158 okien. Natomiast w przypadku dostawy okien odbiorcom hurtowym z W. i okolic – firma "A" mogła wysłać w trasę w piątek - samochód ciężarowy Hunday i jeden samochód dostawczy (Lublin czy VW LT), z przyczepami lub bez przyczep (Rebok i Niewiadów). Jednorazowo taki transport mógł zabrać od 78 do 134 okien (z przyczepami). Odnośnie wykorzystania przyczep do przewozu okien, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od 1 października do 26 listopada 2003r. mogły być wykorzystywane 2 zestawy: samochód ciężarowy Hunday z przyczepą Rebok i samochód dostawczy Lublin z przyczepą Niewiadów, a w okresie po dniu 27 listopada 2003r. do końca 2003r. - 1 zestaw - samochód dostawczy Lublin z przyczepą Niewiadów, gdyż te okresy nie są uznane za okresy zimowe (zima astronomiczna rozpoczyna się z dniem 22 grudnia). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na pozyskane w trakcie czynności sprawdzających informacje od hurtowych odbiorców okien, z których można wywnioskować, iż dostawa okien przez firmę "A" miała miejsce w dniu następnym dniu po wystawieniu faktury VAT, w dniu zgodnym z datą wystawienia faktury sprzedaży albo w terminie późniejszym, gdy towar był dostarczony dla P.K., tj. w terminie zgodnym z datą wystawienia przez kierowcę firmy "A" dowodu wpłaty KP za towar. Wyjaśnił, iż wobec faktu, że ani podatnik, ani T.P. podczas przesłuchań nie potrafili wskazać konkretnych terminów wykonania usług transportowych, jak również z informacji podanych przez pełnomocnika, wynikało jedynie, że T.P. wykonywał usługi przewozu gotowych okien przy zwiększonym wywozie, na wskazane trasy w danym czasie działania, tj. poniedziałek - woj. pomorskie i okolice, środa - woj. kujawsko-pomorskie i okolice, a piątek - woj. mazowieckie i okolice, mając na uwadze daty wystawienia faktur przez firmę "B", tj. "[...]", "[...]’ i "[...]" dokonał analizy czy usługi transportu towarów samochodami opłacone w dniu wystawienia faktur, mogły być realizowane: 1. w okresie od 1 do 16 października 2003r. udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł, 2. w okresie od 17 października do 6 listopada 2003r. udokumentowane fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł, 3. w okresie od 7 listopada do 4 grudnia 2003r. udokumentowane faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 4.500 zł i podatek VAT 990 zł. Podał, iż ze specyfikacji sporządzonej przez Stronę w okresie X-XII 2003r. wynikło, iż firma "A" sprzedała 5.267 okien. W podziale na w/w podane okresy, ilość sprzedanych okien wyniosła, odpowiednio: 1.047 okien, 1.352 okna i 1.662 okna. Jednak z zebranych materiałów i dowodów w sprawie wynikało, że we wskazanych okresach, nie zostały dostarczone okna dla firmy P. K. z C., na podstawie faktur VAT, lecz w okresie późniejszym: – nr "[...]" z dnia "[...]" na 18 okien i nr "[...]" z dnia "[...]" na 31 okien dostawa tych okien miała miejsce w dniu pobrania zapłaty za towar, odpowiednio: w dniu 30.10.2003r. i w dniu 20.10.2003r., – nr "[...]" z dnia "[...]" na 28 okien - dostawa tych okien miała miejsce w dniu pobrania zapłaty za towar - w dniu 12.11.2003r., – nr "[...]" z dnia "[...]" na 43 okna - dostawa tych okien miała miejsce w dniu pobrania zapłaty za towar - w dniu 10.12.2003r. Zatem, faktycznie dostarczono w w/w okresach, odpowiednio: 998 okien (1.047-18-31), 1.373 okna (1.352 +18+31-28) i 1.647 okien (1.662+28-43). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że przy wykorzystaniu 3 samochodów i 2 przyczep (jednorazowa dostawa 160 okien), a po 27 listopada 2003r. 2 samochodów i 1 przyczepy (jednorazowa dostawa 72 okna) oraz wykonaniu: – 6 wyjazdów (998 okien: 160 okien = 6,24) na 12 możliwych wyjazdów w okresie od 1 do 16 października 2003r.(bez sobót i niedziel), – 9 wyjazdów (1373 okna: 160 okien = 8,58) na 15 możliwych wyjazdów w okresie od 17 października do 6 listopada 2003r. (bez sobót, niedziel i świąt), – 14 wyjazdów (1230 okien: 160 okien + 417 okien: 72 okna = 13,48) na 19 możliwych wyjazdów w okresie od 7 listopada do 4 grudnia 2003r. (bez sobót, niedziel i świąt), wszystkie okna mogły zostać dostarczone odbiorcom taborem posiadanym przez podatnika, bez pomocy obcych środków transportu. Po szczegółowym odniesieniu się do zarzutów odwołania dotyczących analizy możliwości transportowych firmy "A" w czterech wariantach dokonanych przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na własną analizę stwierdził, że nie było potrzeby zakupu do przewozu okien usługi transportowej od T.P. udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 6.000 zł i podatek VAT 1.320 zł, do wywozu okien w okresie od 1 do 16 października 2003r., bowiem wykazane w fakturach sprzedaży okna firma "A" mogła dostarczyć własnymi samochodami. Stwierdził, że podobnie przedstawia się sytuacja w następnych okresach, tj. od 17 października do 6 listopada 2003r. i od 7 listopada do 4 grudnia 2003r. i na str. 14, 15 i 16 przedstawił możliwości dostaw okien dla poszczególnych odbiorców, według wystawionych faktur, biorąc pod uwagę posiadane przez podatnika środki transportowe i zatrudnionych kierowców. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika, uzasadniających zakup usług przewozowych od T.P., takich jak: występujące spiętrzenia wywozu okien, spowodowane wyłączeniem samochodu ciężarowego Hunday (awaria), czy jednodniowymi wyłączeniami na przeglądy techniczne, diagnostyczne, twierdził, że z dokonanej analizy wynika, że nawet w sytuacji, wyłączenia z eksploatacji samochodu ciężarowego z przyczepą, pozostałe samochody były w stanie dostarczyć wyprodukowane okna określonym odbiorcom. Zauważył, iż nie w każdym dniu do wywozu okien potrzebne były wszystkie posiadane przez podatnika samochody, np. w dniach 2, 7, 8 i 27 października 2003r., w dniach 4, 7, 14, 17 listopada 2003r., czy 1 grudnia 2003r., co oznacza, że krótkotrwałe wyłączenia danego samochodu, nie uzasadniały zakupu usług obcych do wywozu danej partii towaru. Poza tym, w dyspozycji firmy "A" był dodatkowy środek transportu - samochód Polonez Truck, którym także można było dostarczać, jednorazowo do 10 okien. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bezsprzecznie wynika, iż faktury wystawione przez T.P. dla firmy "A"– nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług transportowych. Nie są wystarczającym dowodem na wykonanie usług oświadczenia wykonawcy i zlecającego. Brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych, z których wynikałoby: kto był wykonawcą usługi (kierowca), trasa, czy częstotliwość wyjazdów. Natomiast ogólnikowe zeznania kierowców i pracowników nie potwierdzają, że taka okoliczność miała miejsce. Ponadto, dokonana analiza jednoznacznie wskazuje, że w okresach dotyczących wystawienia faktur za wykonanie usług przez T.P., firma "A" nie potrzebowała zamawiać do wywozu okien transportu zewnętrznego. Odnosząc się do zarzutu nie zapewnienia stronie czynnego udziału w kontroli działalności T.P. i włączenie materiałów z tej kontroli do niniejszego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego, organ kontrolny może włączyć jako dowód w sprawie, dokumenty i wyjaśnienia zebrane w toku kontroli działalności u kontrahenta podatnika, związane z przedmiotową sprawą. W tym zakresie, zasada czynnego udziału strony jest realizowana poprzez zapoznanie strony z tymi materiałami, możliwości wypowiedzenia się co do nich, uwzględnienia żądań ewentualnego powtórzenia dowodów, które zostały przeprowadzone w innej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wypełnił obowiązek zapoznania podatnika z włączonym materiałem dowodowym w sprawie. Niezgłoszenie żądania ponownego przeprowadzenia dowodów, uprawniało organ do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o posiadany w sprawie materiał dowodowy. Zaznaczył, że również w postępowaniu odwoławczym strona miała możliwość zrealizowania uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo prawidłowego zawiadomienia podatnik nie wypowiedział się w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 129, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 3, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji, jak również art. 60 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom obu instancji ingerowanie w sposób prowadzenia działalności. Podniósł, iż Ordynacja podatkowa nie poucza podatnika jak ma prowadzić działalność by przychód stał się dochodem, natomiast analiza danych z przedłożonych dokumentów nie może służyć dowolnej symulacji organu skarbowego, odnośnie kosztów, które są związane z uzyskiwanym przychodem. W postępowaniu kontrolnym nie zgromadzono dowodów, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane usługi transportowe nie zostały wykonane. Kontrolujący odrzucili wszelkie dowody, w tym zeznania świadków, potwierdzające rację strony, a skupili się na zeznaniach osób, które nie były bezpośrednimi świadkami zaistniałych zdarzeń. Jako uzasadnienie przyjętego stanowiska stworzyli zaś analizę potrzeb transportowych strony w czterech wariantach i na jej podstawie dokonali kwalifikacji działań strony. Tym samym, w ocenie skarżącego, wydana decyzja ma charakter "poszlakowy". Ponawiając wcześniejszą argumentację o bezpodstawnym obciążeniu podatnika negatywnymi konsekwencjami działalności gospodarczej prowadzonej przez T.P., skarżący stwierdził, iż nie był uprawniony do badania kwestii organizacji transportu przez T.P., jak również zasad, na jakich rozliczał się on z kierowcami. Faktury za wykonanie powyższych usług zostały zaś opłacone. Wskazał na swoją działalność charytatywną dla podkreślenia, iż nie mógł się kierować chęcią "zaoszczędzenia" niezbyt wysokich kwot na podatku. Zdaniem skarżącego, decyzje obu instancji naruszyły w sposób istotny art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 109/05. W analogicznym przypadku Sąd ten wskazał, iż to "nie skarżący ponosi winę za zaistniały w Spółce (...) stan rzeczy i nie powinien on ponosić tego ujemnych konsekwencji". Tak więc skarżący nie może ponosić konsekwencji za rozliczanie się podatkowe T.P. Dodatkowo podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, że T.P. w składanych w 2003r. i 2004r. deklaracjach VAT-7 nie uwzględnił faktur sprzedaży usług transportowych. Ponadto, w aspekcie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w 2004r. i związania regulacją VI Dyrektywy, skarżący wniósł o rozważenie, czy podatnik ponosi konsekwencje w sytuacji, gdy fakturę wystawił podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wskazując na zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników czynnych, powołał jednocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 94/08, który uznał iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był do tego uprawniony jest sprzeczne zasadą neutralności wynikającą z VI Dyrektywy. Podobnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że konsekwencji nieuczciwych działań sprzedających usługę pod względem rozliczenia się ich z fiskusem nie może ponosić nabywca, jeżeli o nadużyciach popełnionych przez sprzedającego usługę nie mógł się dowiedzieć mimo zachowania staranności. Skarżący stwierdzi, iż fakt wykonania usługi transportowej i zapłaty powoduje, iż zgodnie z zasadą neutralności VI Dyrektywy nie ma przeszkód prawnych do dokonania przez niego odliczenia podatku naliczonego. Organy nie powinny wykorzystywać faktu, że po kilku latach nie jest w stanie dokładnie odtworzyć przebiegu zdarzeń gospodarczych, w szczególności zaś wyglądu samochodu, marki itp. W odniesieniu do przeprowadzonej przez organy analizy możliwości transportowych skarżący podniósł, że matematyczne wyliczenie ładowności samochodów i przyczep jest wadliwe. Nie wzięto bowiem pod uwagę m.in. nieużywania przyczep po wypadkach oraz z powodu złych warunków atmosferycznych, a także wyłączenia samochodu Hyunday w okresie od 27 listopada 2003r. do 2 marca 2004r. Oświadczył, że samochód UV LT zastał zakupiony 26.1.2003r., nie mógł więc być używany wcześniej do transportu okien. Zwrócił również uwagę na niemożność ustalenia pewnych faktów oraz niekorzystną dla niego interpretację zeznań świadków, po upływie bardzo długiego czasu. Odnosząc się do zeznań P. M. zaznaczył zaś, że świadek ten nie uczestniczył nigdy w ładowaniu okien. Pracował on wyłącznie jako kierowca i dlatego nie miał możliwości spotkania się z przypadkami transportu obcego. Powyższe, w ocenie skarżącego uzasadniało zarzut dokonania przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów z zeznań świadków. Tak samo nie mogą organy wykorzystywać pewnych wypowiedzi kontrahenta co do ilości kursów. Nie mają prawa wybiórczo dokonywać zbyt swobodnej oceny fragmentów całej wypowiedzi świadków. Ponadto skarżący nie zgodził się z założeniem przyjętym do analizy możliwości transportowych, iż w okresie od 1.10.do 26.11.2003r. wykorzystywane były przyczepy. Wskazał, że przyczep używano w zależności od warunków atmosferycznych a nie od pory roku. Jego zdaniem pozbawiona jest również logiki ocena ile, gdzie i kiedy ma jeździć kierowca oraz jaki samochód wykorzystano do przewozu danej partii okien. Jako przykład wskazał, że w dniu 3.10.2003r. nie można było własnym transportem wywieźć 151 okien z uwagi na to, że jeden kierowca przebywał na zwolnieniu lekarskim, a dwaj pozostali nie zdołali wrócić z długiej trasy z dnia 2.10.2003r. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej decyzji, iż uczyniono zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ, mimo żądania strony, nie przeprowadził bowiem ponownie dowodu z zeznań T.P. Dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym w stosunku do T.P. zostały włączone do akt dopiero po dniu uprawomocnienia się wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, które nastąpiło już po zapoznaniu się pełnomocnika z aktami sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z akt sprawy nie wynika, aby strona w toku postępowania złożyła wniosek o przesłuchanie T.P. Skarżący wnosił bowiem jedynie o oddalenie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec T.P. Żądanie to nie zostało jednak przez organ I instancji uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z zarzutami i wnioskami skargi, w szczególności o orzeczenie co do istoty sprawy należy wyjaśnić, że stosownie do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy, a w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej ma uprawnienia kasacyjne. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi, że została ona wydana: – z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, – z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania lub – z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie daje też podstawę do uchylenia decyzji naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. tj. niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Jednak o naruszeniu tego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy sąd administracyjny ponownie rozstrzyga sprawę ze skargi na decyzję wydaną po uchyleniu poprzedniej decyzji przez sąd i zamieszczeniu w wyroku wytycznych co do dalszego postępowania. Nie stanowi naruszenia art. 153 p.p.s.a. rozstrzygniecie sprawy z pominięciem tez wyroków wydanych w innych sprawach nawet gdyby stan faktyczny i prawny tych spraw był analogiczny. W takim wypadku może dojść do naruszenia prawa materialnego lub procesowego wtedy, gdy organ odmiennie, niż wynika to z utrwalonego orzecznictwa zinterpretuje dany przepis lub zastosuje błędnie określoną procedurę. Jednak o tym, czy w danej sprawie stanowiska i poglądy wyrażane w wyrokach sądów administracyjnych mogą mieć zastosowanie decyduje stan faktyczny oraz podstawy prawne działania organu. Nie ulega wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. – do 30.04.2004r. – zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z treści powołanych przepisów wyraźnie wynikało, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od rzeczywistego nabycia usług. Norma § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ... (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) nie wprowadziła innego, niż przewidziane w ustawie ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany a jedynie precyzowała normatywną treść art. 19 ust. 1 ustawy. Organy podatkowe, kontrolujące prawidłowość rozliczania przez podatników podatku VAT mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru, usługi, a nie formalnego, wykazanego w treści faktury. Z akt podatkowych, w których znajdują się zakwestionowane faktury (k. 38, 39, 41 t.I) wynika, że nie zawierają one w swojej treści specyfikacji, jaka zazwyczaj występuje przy tego rodzaju usługach, tj. ilości km, stawki za 1 km, daty wykonania usługi, a ogólne określenie – "usługa transportowa" i kwotę. Niewątpliwie zasadne było sprawdzenie, czy rzeczywiście dokumentują one zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Wbrew zarzutom skargi ustalając, iż faktury wystawione przez T.P. stwierdzają czynności które nie zostały dokonane przez ten podmiot organy podatkowe obu instancji nie naruszyły reguł postępowania podatkowego zarzucanych w skardze. Wymieniając prawie wszystkie ogólne zasady postępowania jako naruszone, w uzasadnieniu skargi skarżący w istocie kwestionuje ocenę materiału dowodowego. W żadnym razie nie stanowi bowiem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej ustalenie przez organy podatkowe, że T.P. nie posiadał jakiegokolwiek środka transportowego. Wbrew argumentacji skargi organy nie z tego faktu wyciągnęły określone wnioski, a wyraźnego stwierdzenia T.P., że sam usług nie wykonywał oraz nie potrafił wskazać osób ani samochodów, które "organizował" na rzecz skarżącego. Oczywiste jest, że jeżeli podatnik VAT sam nie świadczy usługi to wystawiając fakturę z podatkiem należnym musi posiadać też fakturę na jej zakup bądź jakiekolwiek materialne dowody na poniesione koszty świadczonej usługi. O ile można zgodzić się ze stanowiskiem, że zamawiający usługę nie odpowiada za sposób rozliczenia się z podatku VAT przez świadczącego usługę, to przecież w realiach rozpoznawanej sprawy nie chodzi o to, czy T.P. rozliczał się z podatku a o to, czy rzeczywiście wykonywał usługi, wskazane w wystawionych fakturach VAT. Zdaniem Sądu, zeznania T.P. złożone w toku postępowania, w którym był stroną (k.22, 23, t. I) i w postępowaniu niniejszym jako świadek (k. 28 - 29, t. I) oraz zeznania skarżącego jako świadka w sprawie T.P. (k. 24, t. I) i strony w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją (k. 28, t. I) na okoliczność świadczenia usług transportowych wykazanych na fakturach, dawały organom podatkowym podstawę do oceny zawartej w decyzji. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej ani zarzut, iż włączenie (postanowienie z dnia 7.02.2007r. – k. 21, t. I) materiału dowodowego z postępowania prowadzonego w stosunku do T.P. stanowi naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdzając w skardze, że materiały dowodowe zostały pozyskane z naruszeniem prawa, nie wskazał na czym w wyżej wskazanym przypadku to naruszenie miałoby polegać. Włączony materiał dowodowy zawiera wyjaśnienia obu kontrahentów odnośnie analizowanych usług i pozwala na ocenę możliwości jej wykonywania przez T.P. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zebrały obszerny materiał dowodowy (w tym zeznań pracowników podatnika) i dokonały jego wszechstronnego rozpatrzenia, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż nie miały prawa dokonywać analizy działalności pod kątem wystąpienia potrzeby korzystania z obcego transportu, celem dostarczenia klientom hurtowym wyprodukowanych okien. Z dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny całokształtu materiału dowodowego wynika, że ta analiza nie miała w sprawie decydującego znaczenia, a jedynie dodatkowo potwierdzała prawidłowość wnioskowania organów. Zdaniem Sądu raczej sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej jest wydatkowanie na usługi transportowe w październiku, listopadzie i grudniu łącznie 20.130 zł (nawet, gdy z tej kwoty można otrzymać zwrot 3.630 zł podatku VAT) w sytuacji zatrudniania trzech kierowców i posiadania samochodów ciężarowych użytkowanych w ramach leasingu operacyjnego (następnie kupionych) a także przyczep (informacje zawarte w piśmie strony z dnia 16.07.2007r. k. 152 - 157 akt, t. I). Skoro dane przyjęte do analizy zostały dostarczone przez stronę to nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego ustalenia ilości środków transportowych którymi podatnik dysponował. Nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, jedną z pierwszych czynności, po wszczęciu postępowania kontrolnego było przesłuchanie w charakterze świadka T.P. (k. 28, t. I), w którym uczestniczył pełnomocnik skarżącego. Sąd nie stwierdził, by na dalszym etapie postępowania składany był wniosek o ponowne przesłuchanie tego świadka i by organ odmówił przeprowadzenia dowodu, naruszając art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I instancji jak i decyzji ostatecznej pełnomocnikowi umożliwiono zapoznanie się z całością materiału (odpowiednio k. 919, 1017, t. V akt). Pozbawione racji jest też odwoływanie się w niniejszej sprawie do przepisów VI Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kwestii rozumienia i stosowania zasady neutralności podatku VAT. Po pierwsze należy podkreślić, że podatnik może się powoływać bezpośrednio na normy Dyrektywy VAT w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po dniu 1 maja 2004r., a rozpatrywana sprawa dotyczy okresu wcześniejszego. Po drugie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r., na którym została oparta zaskarżona decyzja, regulują kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego analogicznie jak stosowne przepisy VI Dyrektywy (vide art. 17 ust. 1 i 18). Również w orzecznictwie ETS zostało podkreślone, że prawo do odliczenia podatku nie wynika z samego faktu otrzymania faktury a z faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi przez podatnika, który wystawił ten dokument (vide wyrok ETS C-342/87 pomiędzy Gemins Holding BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia)). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.