I SA/Ol 153/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Wnioskiem z dnia 1 sierpnia 2014 r. Spółka A z siedzibą w W. na podstawie art. 14j w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 zm.) zwróciła się do Wójta Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek ewidencyjnych, zabudowanej kilkoma budynkami, ujętych w jednej księdze wieczystej. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności wszystkich (dwóch lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości, jak również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego. Na gruncie tego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność wszystkich (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.), dalej jako: "u.w.l.", to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji czy zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849), dalej jako: "u.p.o.l.", podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawczyni oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą zastosowanie również w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci? Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości podlegają podatnicy będący właścicielami nieruchomości. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej podatników, wówczas – na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. – obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Podstawę dla opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, natomiast dla budynków – powierzchnia użytkowa. Jednakże powyższa reguła opodatkowania współwłasności ulega istotnej modyfikacji w sytuacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.. Właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali), celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych, powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11, w którym wyrażono pogląd, że nie może być mowy o współstosowaniu art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego. Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z art. 10 u.w.l. istnieje możliwość ustanawiania odrębnej własności dla poszczególnych lokali przez właściciela nieruchomości. Wówczas dotychczasowy właściciel gruntu i budynku, jako jego części składowej, staje się właścicielem lokali znajdujących się w tym budynku, a przestaje być właścicielem gruntu, którego jest od tego momentu współwłaścicielem, przy czym wszystkie udziały należą do niego, a pomimo to współwłasność nie ustaje. Odwołując się natomiast do art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2013 r. poz. 707), wskazała, że dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, co oznacza, że nie ma znaczenia to, z ilu działek ewidencyjnych składa się nieruchomość oraz ile zostało na niej posadowionych budynków. W ocenie Spółki, powyższe zasady znajdą zastosowanie także w przypadku, gdy własność jednego lub kilku lokali zostanie przeniesiona na osobę trzecią. W sytuacji natomiast, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu, to podatek od tej nieruchomości powinien zostać wyliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Wójt Gminy w wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepis ten ustanawia solidarną odpowiedzialność współwłaścicieli w zakresie współposiadanych gruntów, budynków i budowli. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest powierzchnia fizyczna gruntu, powierzchnia użytkowa budynku, a dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l., wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przy czym każdy ze współwłaścicieli zobowiązany jest do wykazywania przedmiotów opodatkowania w oddzielnej deklaracji lub informacji podatkowej. Jak wskazał organ, powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania od nieruchomości będących we współposiadaniu ulegają zmianie w sytuacji wyodrębnienia własności lokali. Wówczas zastosowanie znajduje art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W porównaniu do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przepis ten modyfikuje regułę solidarnego obowiązku podatkowego, gdyż poszczególni właściciele lokali deklarują należny podatek jedynie od powierzchni użytkowej lokalu oraz od części wspólnych gruntu i budynku wyliczonej według proporcji wskazanej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.. Przepis ten wyraźnie wskazuje, iż udział stanowiący podstawę opodatkowania w powierzchni części wspólnych gruntu i budynku stanowiących współwłasność stanowi stosunek powierzchni użytkowej lokalu danego właściciela do powierzchni użytkowej całego budynku przemnożony przez powierzchnię użytkową części wspólnej budynku i powierzchnię fizyczną gruntu. Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika, iż powierzchnię użytkową wyodrębnionego lokalu odnosi się jedynie do powierzchni użytkowej budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie lokalu. Nie ma zatem możliwości uwzględnienia powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się w obrębie jednej nieruchomości. W konsekwencji dla pozostałych budynków znajdujących się w obrębie jednej nieruchomości, w których nie wyodrębniono własności lokali, podstawą opodatkowania będzie ich powierzchnia użytkowa deklarowana przez współwłaścicieli zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.. W odniesieniu do stanowiska Spółki, jakoby wyodrębnienie własności lokali (dwóch lub wszystkich) poprzez jednostronną czynność prawną właściciela, uprawniało do stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., organ podniósł, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji współwłasności. W ocenie organu, dokonując wyodrębnienia lokali, Spółka dalej będzie pozostawać wyłącznym właścicielem całego gruntu, który w częściach ułamkowych przypisany będzie do wyodrębnionych lokali. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie jakoby z momentem wyodrębnienia lokali dotychczasowy właściciel stawał się współwłaścicielem do gruntu. Jak podkreślił organ, powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11, dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Za słuszne organ uznał z kolei stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zawarte w wyroku z 28 sierpnia 2014 r., sygn. l SA/Ol 488/14, w którym Sąd orzekł, że regulacja zawarta w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest specyficzną regulacją obowiązku podatkowego współwłaścicieli będących właścicielami wyodrębnionych lokalów w zakresie podatku od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. W zakresie stanowiska wyrażonego w pkt 2 wniosku organ podatkowy stwierdził, że reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z ust. 3 pkt 5 u.p.o.l. będą miały miejsce po przeprowadzeniu czynności przeniesienia własności lub udziału w tej własności wyodrębnionego lokalu na podmiot trzeci i będą miały zastosowanie tylko w odniesieniu do budynku, w którym wyodrębniono lokal. W przypadku zaś przeniesienia na podmiot trzeci udziału we własności lokalu podatek należny od lokalu oraz części wspólnych budynku i gruntu będzie ciążył solidarnie na Wnioskodawczyni i nabywcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dokonaną z pominięciem art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu "współwłasności" wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego, z pominięciem znaczeń tego pojęcia występujących w całym systemie prawa cywilnego i w konsekwencji zawężeniu tego pojęcia wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej; b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.I., dokonaną z pominięciem regulacji ustawy o księgach wieczystych i hipotece, ustawy o własności lokali oraz Kodeksu cywilnego, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości; c) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść skarżącej. W uzasadnieniu Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, wskazała, że w świetle przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. element "współwłasności" jest irrelewantny, gdyż "współwłasność" nie jest elementem hipotezy tego przepisu. Prawidłowa interpretacja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż znajdzie on zastosowanie do każdej nieruchomości, w której doszło do wyodrębnienia lokali, niezależnie od tego, w jakim trybie doszło do tego wyodrębnienia. Odwołanie do pojęcia własności w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma charakter wyłącznie posiłkowy i jest konsekwencją objęcia tym unormowaniem sytuacji wyodrębnienia własności lokali. W przypadku wyodrębnienia lokali właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością tego lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.); element współwłasności powstaje tu zatem obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo, a nie mając autonomicznego bytu - nie ma również autonomicznego znaczenia, które mogłoby stanowić samoistną przesłankę stosowania przepisów podatkowych. Z punktu więc widzenia stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., istnienie bądź nie, stosunku współwłasności nie ma żadnego znaczenia. Zdaniem skarżącej, prawidłowość tego stanowiska potwierdzają wnioski wykładni semantycznej i systemowej, wynikające z zestawienia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (gdzie współwłasność jest elementem konstytutywnym hipotezy tego przepisu) i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (gdzie współwłasność nie ma charakteru konstytutywnego) oraz znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11). Strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że w przypadku wyodrębnienia lokali wyłącznie dla siebie, nie powstaje współwłasność. Odwołując się do art. 10 u.w.l. wskazała, że właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Niezależnie zatem od trybu ustanawiania odrębnej własności lokali, stosowanie zawsze znajdą przepisy u.w.l., w szczególności art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali oraz nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność. Nie pozostawia to wątpliwości, że właścicielowi każdego lokalu, automatycznie i bezwarunkowo przysługuje udział w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu, a nie z osobą właściciela lokalu, udział ten dzieli losy lokalu, zaś osoba właściciela lokalu jest pozbawiona doniosłości prawnej. Powołana regulacja wskazuje zatem, że dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 Kodeksu cywilnego, z tym, że wyjątek ten jest w pełni uzasadniony i - wbrew pozorom - nie burzy ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych. Prawo odrębnej własności lokalu ma charakter nadrzędny, a udział we własności nieruchomości wspólnej stanowi jego przynależność (accesio), umożliwiającą jedynie prawidłowe korzystanie z lokalu i dzieli jego los, zgodnie z zasadą "accessio cedit principali". Stosunek współwłasności powstaje automatycznie w chwili konstytutywnego ustanowienia odrębnej własności lokalu i nie może wygasnąć (nawet przez konfuzję), bowiem udział w tej współwłasności podlega obrotowi wraz z lokalem. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż na potrzeby ustalenia podatku od nieruchomości, należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, a nie wszystkich budynków, znajdujących się na nieruchomości. W jej ocenie, wniosek taki stoi w otwartej sprzeczności z art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Zważywszy, że art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece przewiduje, iż dla każdej nieruchomości prowadzi się oddzielną księgę wieczystą, oznacza to, iż jedną nieruchomość stanowią części powierzchni ziemskiej (bez względu na to, z ilu działek ewidencyjnych się składają i ile budynków na tych działkach się znajduje), objęte jedną księgą wieczystą (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. II CKN 1306/00). Pogląd ten jest też jednolicie akceptowany przez doktrynę (R. Strzelczyk, A. Turlej. Własność lokali. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2013). Z chwilą bowiem ustanowienia odrębnej własności lokali cała pozostała część nieruchomości staje się jednolitą i przymusową częścią wspólną, z której - pod względem prawnym - nie da się w żaden sposób (również dla celów opodatkowania) wyodrębnić budynków, w których nie wydzielono lokali. W ocenie strony, wniosek ten wspiera również wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l.. Choć odnosi się on "do powierzchni użytkowej całego budynku", jednak wynika to wyłącznie z faktu, że cała hipoteza omawianego przepisu skonstruowana jest w liczbie pojedynczej. Oczywistym jest natomiast, że w sytuacji, gdy daną nieruchomość będzie konstytuować wiele gruntów lub wiele budynków, to automatycznie do proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. będą wliczane powierzchnie tychże wielu gruntów lub budynków. Przeciwna konkluzja nie byłaby w stanie wyjaśnić, dlaczego proporcją z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. objęty jest również cały grunt składający się na daną nieruchomość, którego przecież nie da się "przypisać" do budynku, a ponadto byłaby nie do pogodzenia z wyłączeniem przez ustawodawcę stosowania przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dla opodatkowania części wspólnych nieruchomości powstałych na skutek wyodrębnienia lokali, który to przepis ma charakter lex generalis w stosunku do art. 3 ust.5 u.p.o.l. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP strona podniosła, że dokonana przez organ wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sprzeczna z zasadą in dubio pro tributario. Nawet przy uwzględnieniu potencjalnych rozbieżności interpretacyjnych mogących się pojawić przy wykładni tego przepisu, nie mogły one prowadzić do wykładni na niekorzyść podatnika. Do skargi dołączono kopie interpretacji indywidualnych, w których uznano za prawidłowe stanowiska podatników tożsame z prezentowanym przez Spółkę w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że z przepisu art. 10 u.w.l. nie można wywodzić, ze właściciel nieruchomości, który ustanawia własność lokali dla siebie, staje się współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Wskazując na prymat wykładni językowej prawa podatkowego, ocenił, że w świetle przepisów u.p.o.l i Kodeksu cywilnego, ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania znajduje się we własności dwóch lub więcej podmiotów. Odwołując się zaś do celu i funkcji przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podniósł, że przepis ten adresowany jest do wspólnot mieszkaniowych, w których występuje od kilkunastu do kilkudziesięciu podatników będących właścicielami wyodrębnionych lokali. Ponadto podkreślił, że przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach lokali (nie zaś na właścicielu). Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dokonanej z pominięciem art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, organ zgodził się ze stroną skarżącą, że wszystkie budynki i grunt należący do strony stanowią jedną nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Jak jednak zaznaczył, w świetle przepisów u.p.o.l., za nieruchomość uznaje się zarówno pojedynczy budynek, grunt, jak i oba składniki jednocześnie. Ponadto przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi o budynku, a nie o nieruchomości, a zatem odwołuje się do budynku, w którym wyodrębniono lokale i przeniesiono udział/własność lokalu na osobę trzecią, tak by powstał stosunek współposiadania/współwłasności między co najmniej dwoma podmiotami. Powyższe zasady opodatkowania są powszechnie stosowane np. w przypadku gdy właściciele lokali mieszkalnych są również współwłaścicielami lokalu niemieszkalnego – garażu, znajdującego się w obrębie tej samej nieruchomości. Odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sprzeczności przepisów art. 3 ust. 4 i 5 u.p.ol., na potwierdzenie czego organ przywołał kilka przykładów, wskazujących, że definiowanie na potrzeby prawa podatkowego pojęć nieruchomości i części stanowiących współwłasność nie może być dokonywane za pomocą przepisów innych ustaw. W ocenie organu, przyjęcie stanowiska Spółki mogłoby prowadzić do wyłączenia z opodatkowania nawet 99% części stanowiącej współwłasność. Niedopuszczalna jest zaś sytuacja, w której poprzez czynność wyodrębnienia lokalu w budynku mieszkalnym dochodzi do unikania opodatkowania według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowany akt narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l.. W pierwszej kolejności przypomnieć należy regulacje prawne, na kanwie których zaistniał spór pomiędzy stronami postępowania sądowego. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5 tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. unormowano sytuację, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności. Dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza, że ust. 5 jest przepisem szczególnym i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie, częściowo hipotezie ust. 4. Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania będących we współwłasności: gruntu oraz części wspólnych budynku, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy, lecz wprowadza regułę proporcjonalnego opodatkowania właścicieli lokali. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że ciążący na właścicielu lokalu podatek od gruntu i części wspólnych budynku jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z powyższego wynika, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali powoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Z kolei sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w art. 7 ust. 1 u.w.l., który stanowi, że odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Stosownie do art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Wskazując na powyższe, nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że w przypadku szczególnej formy współwłasności, o której mowa w art. 10 u.w.l., nie można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego. Zasadnie w tym zakresie strona skarżąca wskazała na unormowania u.w.l., w świetle których, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l.). W świetle powyższego, nie ma znaczenia, czy prawo własności do wyodrębnionych lokali należy do kilku podmiotów czy też do jednego podmiotu. Część wspólna nieruchomości stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Trafnie strona skarżąca w swej argumentacji stwierdza zatem, że ustawodawca upatruje podstaw dla istnienia współwłasności w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w tym, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez Wnioskodawczynię dla siebie. Prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej będzie zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części, jako nierozerwalnie związane, nie mogą być rozdzielone. Skoro istotą ustanowionej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zasady jest odmienne traktowanie współwłasności powstałej w wyniku wyodrębnienia lokali, nie ma znaczenia jaki podmiot, czy też podmioty, są właścicielami wyodrębnionych lokali. Decydujące dla możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest jedynie wyodrębnienie własności lokali. Powyższy pogląd jest utrwalony w judykaturze (wyroki: WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I Sa/Lu 260/15, WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 17/15 i I SA/Łd 18/15, WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1140/13, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 4/15, wszystkie orzeczenia opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów skargi skierowanych przeciw przedstawionemu przez organ podatkowy sposobowi ustalania proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., podzielając w tym zakresie stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Łodzi z dnia z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 8/15. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku jest powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku. W ocenie Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest jasna i nie wymaga sięgnięcia do innych rodzajów wykładni prawa, gdyż nie prowadzi do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania. W sytuacji, gdy tak jak w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dana nieruchomość jest zabudowana kilkoma budynkami, ale odrębna własność zostaje ustanowiona tylko co do lokali znajdujących się w jednym budynku, nie można wywodzić, tak jak chce tego strona skarżąca, poprzez odwołanie się do przepisu art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, że nie ma żadnego prawnego znaczenia użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie słowa "budynek" w liczbie pojedynczej. Prawidłowo organ podatkowy w tym zakresie wywiódł, że przepisy u.p.o.l. różnią się od przepisów prawa cywilnego, zwłaszcza przepisów u.w.l., w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć. Widoczne jest to zwłaszcza, jeśli weźmie się pod uwagę katalog przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, obejmujący: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części (art. 2 u.p.o.l.). Na gruncie przepisów prawa cywilnego i prawa podatkowego odmiennie też unormowano sposób ustalania udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej. Według art. 3 ust. 3 u.w.l., udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy właściciela wyodrębnionego lokalu od nieruchomości wspólnej odpowiada proporcji wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że w mianowniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 3 u.w.l. jest uwzględniana także powierzchnia lokali znajdujących się w innych budynkach na tej samej nieruchomości. Jednak przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje kwestię omawianej tu proporcji w sposób zupełnie odmienny. Został on przy tym sformułowany jasno i nie ma wątpliwości co do tego, że nie odwołuje się on do pojęcia nieruchomości, na której znajdują się budynki, w których wyodrębniono lokale. Obowiązek podatkowy został w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyrażony ułamkiem, w którym w mianowniku jest powierzchnia użytkowa całego budynku. Wobec powyższego nieistotne była argumentacja skargi odwołująca się do znaczenia pojęcia "nieruchomość". Zauważyć przy tym należało, że indywidualne interpretacje wydane w sprawach innych podatników nie były dla organu wiążące w niniejszej sprawie. Już tylko na marginesie sprawy należy wspomnieć, że sądowi znany jest fakt prowadzenia prac legislacyjnych w kierunku nowelizacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uwzględniającej w proporcji określonej w tym przepisie udział w nieruchomości wspólnej ustalony na podstawie art. 3 ust. 3 u.w.l. (projekt ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Sejm RP VII kadencji, nr druku 2656; Lex). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy, w obecnym stanie prawnym literalne stosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. powoduje, że w przypadku wyodrębnienia w budynku własności lokali, ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy od gruntu oraz od części budynku stanowiących współwłasność nie obejmuje całej powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku stanowiącej współwłasność (części wspólnej). Potwierdza to zatem, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., została uzależniona od powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokal, a nie od łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi znajdujących się na danej nieruchomości. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego w zakresie pytania nr 2 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak prawidłowo ocenił organ, będą miały w tym przypadku zastosowanie reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z ust. 3 pkt 5 u.p.o.l., przy czym, zgodnie z przedstawionym powyżej stanowiskiem, w proporcji tej należy uwzględnić wyłącznie budynek, w którym wyodrębniono lokal. Prawidłowe, a przy tym niesporne w stanie sprawy, było stanowisko organu, że w przypadku przeniesienia na podmiot trzeci udziału we własności lokalu, podatek należny od lokalu oraz części wspólnych budynku i gruntu będzie ciążył solidarnie na Wnioskodawczyni i nabywcy. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).