I SA/Ol 157/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ulg płatniczych I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu K. D. od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) zł tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu. Wnioskiem z dnia 10 października 2007 r. S. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres VIII – IX 2002 r. w wysokości 16.508,70 zł oraz o umorzenie zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres VIII 2000 r. – III 2001 r. i V 2001 r. w kwocie 947,80 zł. W motywach pisma skarżący podał, iż ponowne złożenie wniosku uzasadnione jest pojawieniem się nowych okoliczności dotyczących jego sytuacji osobistej, które nie były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 3 października 2007 r. W dniu 10 października 2007 r. strona została bowiem skierowana do Szpitala Wojewódzkiego na Oddział "[...]" z powodu pogorszenia się stanu zdrowia. Decyzją z dnia "[...]"stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres VIII – IX 2002 r. Działając natomiast na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres VIII 2000 r. – III 2001 r. i V 2001 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż umorzenie przedmiotowej zaległości nastąpiło z uwagi na jej przedawnienie. Odmowę umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług organ uzasadnił natomiast tym, że przyznanie ulgi byłoby niesprawiedliwe w stosunku do podatników, którzy swoje zobowiązania regulują w terminie i naruszałoby interes publiczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę na sposób powstania zaległości podatkowej na skutek nieuiszczenia wykazanych w deklaracjach podatku od towarów i usług kwot. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]"marca 2008 r. jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja wydana na podstawie wyżej powołanego przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Podkreślił, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika, organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do zastosowania powyższych ulg, ponieważ udzielenie ulgi podatkowej jest instytucją wyjątkową. Dalej organ wskazał, że zawarte w treści tego przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, niezdefiniowanymi przez ustawodawcę, co upoważnia organy stosujące prawo do ustalenia pewnych reguł decyzyjnych, dla rozstrzygnięcia danej kwestii. Jak wskazał organ, "ważny interes podatnika" to sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Z uwagi na fakt, że strona jest osobą fizyczną, "ważny interes podatnika" należy rozpatrywać także w kontekście zagrożenia egzystencji. Na potwierdzenie tego stanowiska organ powołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 959/02 (niepubl.). Organ wskazał też, iż przez "interes publiczny", rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W interesie publicznym leży niewątpliwie by państwo, pod względem obciążeń podatkowych, stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia tych należności. Organ II instancji zaznaczył jednocześnie, że działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ uwzględnił wskazaną przez ustawodawcę dyrektywę wyboru, dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny sytuacji zdrowotnej, materialnej i rodzinnej strony oraz rozważył okoliczności powstania przedmiotowej zaległości. W pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił sytuację osobistą i finansową strony. Podkreślił, że skarżący nie pracuje. Posiada lekki stopień niepełnosprawności na stałe. Stronie przyznano rentę w wysokości 616,89 zł, jednakże wskutek potrąceń świadczeń alimentacyjnych otrzymuje kwotę 229,79 zł. Korzysta ze środków pomocy społecznej. Zgodnie z pismami Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej otrzymała pomoc w wysokości: 3.049,99 zł w 2005 r., 750 zł w 2006 r. i 4.126,42 zł w 2007 r. Pomoc ta była przyznawana m.in. na wynajem mieszkania i zakup leków. Koszt wynajmu mieszkania o powierzchni 18 m2 strona określiła na 400 zł miesięcznie. Zgodnie z jej oświadczeniem przeznaczała cały zasiłek okresowy w wysokości 247 zł na zakup wyżywienia, odzieży i środków czystości. Ponadto wskazała, że nie posiada żadnego majątku nieruchomego ani rzeczy o znacznej wartości. Zaległości alimentacyjne strony wobec córki wynosiły 43.716 zł, odsetki do 8 maja 2007 r. w kwocie 34.054,57 zł. Natomiast zaległości wobec ZUS-u wynosiły 34.541,40 zł. Z przedłożonego zaświadczenia o stanie zdrowia wynika, że skarżący od 1996 r. cierpi na "[...]", a od 2 lat jest leczony "[...]". W okresie "[...]" października 2007 r. przebywał w Szpitalu "[...]". Organ II instancji wskazał, że wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]"r., sygn. akt "[...]", zasądzono od strony kwotę 3.717,93 zł na rzecz "[...]"Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej "[...]" z tytułu pożyczki zaciągniętej w dniu "[...]"2006 r. W okresie 1.10.2005 r. – 31.03.2006 r. skarżący pracował w PPH "B" H. Z. w O. i z tego tytułu osiągnął przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.080 zł, chociaż zgodnie z zaświadczeniem z Urzędu Pracy z dnia 22 lutego 2007 r. był zarejestrowany jako osoba bezrobotna od dnia 24 lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "C" od 30 lipca 2002 r. do dnia 15 lipca 2004 r. Była również udziałowcem i członkiem zarządu Spółki z o.o. "A" (poprzednia nazwa "D"). Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących osoby R. K., organ II instancji podniósł, że wniosek o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych dotyczy działalności strony w firmie "C" i nie pozostaje w związku z działalnością spółki "A", w której R. K. wraz ze skarżącym był członkiem zarządu. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w dniu "[...]"listopada 2006 r., w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż zaległość podatkowa dotyczy podatku od towarów i usług, który płacony jest przez nabywcę towaru lub usługi. Sprzedawca (czyli podatnik) obowiązany jest natomiast do odprowadzenia go do budżetu. Nie jest więc on zależny od wyników działalności gospodarczej. Podkreślił również, że działalność gospodarcza opatrzona jest ryzykiem, a jednym z głównych obowiązków jest terminowe płacenie podatków, będących głównymi wpływami Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej stronie nie można mówić o zagrożeniu egzystencji strony, skoro otrzymuje ona pomoc materialną od państwa na zakup żywności, leków, opłacenie, a ponadto osiąga stały dochód w postaci renty. W odniesieniu do podniesionego przez stronę zarzutu udzielenia przez pracowników Urzędu Skarbowego błędnych informacji, organ uznał je za bezzasadne. Dodał, iż nie wywiązywanie się skarżącego z obowiązku alimentacyjnego wobec studiującej córki nie jest argumentem warunkującym przyznanie ulgi podatkowej, a ponadto wskazuje na uchylanie się od zobowiązań, także względem najbliższej rodziny. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe było również zachowanie strony, która pomimo zaległości podatkowych, wyzbyła się własnego majątku - zestawu komputerowego o wartość około 2.000 zł - i przekazała go H. Z. Zdaniem organu, postępowanie takie wskazuje jednoznacznie na brak chęci uregulowania, chociażby w części, ciążących na stronie zobowiązań. Sytuacja, w której podatnik wyzbywa się własnego majątku, by następnie we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych powoływać się na trudną sytuację finansową, nosi charakter wewnętrznie sprzecznej. W toku postępowania przed organem odwoławczym strona wskazała, że sprzedała udziały w Spółce "D" za 27.000 zł na rzecz H. S., na podstawie aktu notarialnego z dnia "[...]"2002 r., Rep. "[...]", która zmarła w 2006 r. i pomimo zapisu w akcie notarialnym nie zapłaciła wspomnianej kwoty. Strona przedstawiła wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]"2007 r. sygn. akt "[...]", którym zasądzono od P. S. na rzecz skarżącego kwotę 27.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Zastrzeżono jednak P. S. prawo powołania się w toku egzekucji na ograniczenie odpowiedzialności do nabytego majątku spadkowego po H. S. o równowartości 600 zł. W odniesieniu do tej kwestii, organ II instancji zauważył, że powyższa wierzytelność nie pozostaje w związku z osobistą działalnością gospodarczą strony, w wyniku której powstała zaległość podatkowa. W ocenie organu nieuregulowanie należności ze sprzedaży udziałów w Spółce pozostaje bez wpływu na uznanie zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy, dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału ocenił, iż obecna sytuacja materialna i zdrowotna strony jest trudna i przyznał, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak przychylił się do stanowiska organu I instancji, iż trudna sytuacja materialna i zdrowotna, nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym przez stronę zakresie. Zdaniem organu, powoływanie się przez podatnika na zły stan zdrowia, wymagający leczenia, a w konsekwencji ponoszenia zwiększonych wydatków na zakup leków, nie uzasadnia przyznania ulgi w sytuacji, gdy przepisy podatkowe przewidują możliwość odliczenia od dochodu podatnika, będącego osobą niepełnosprawną, wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki, na zasadach i w wysokości określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Jak podniósł organ, sam fakt, że obecnie skarżący znajduje się w trudnej sytuacji bytowej i zdrowotnej, jest niewystarczający do przyznania ulgi, gdyż byłoby to sankcjonowaniem jego niezgodnych z prawem działań, kosztem interesu publicznego, tym bardziej, że przedstawionym okolicznościom powstania zaległości podatkowych, organ odmówił waloru wyjątkowości. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że okres niepełnosprawności strony datuje się już od 1991r., a więc na długo przed powstaniem przedmiotowych zaległości, co nie przeszkadzało jednak stronie w prowadzeniu działalności gospodarczej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej błędne przyjęcie, iż został przerwany bieg terminu przedawnienia w wyniku zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w dniu "[...]"listopada 2006 r. w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Wskazała, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował organ, iż zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego nie jest możliwe ze względu na zajęcia alimentacyjne, a pozostała po potrąceniach z tego tytułu kwota 229,79 zł nie podlega zajęciu. W ocenie strony zajęcie takie nie miało waloru zajęcia skutecznego, a więc bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Skarżący podniósł, że organy w toku postępowania przemilczały tę kwestię. Odniósł się także do twierdzenia zawartego w decyzji organu II instancji, iż unikał zatrudnienia, stwierdzając, iż z uwagi na wiek spotyka się jedynie z odmową pracodawców. Ponadto podjęcie pracy uniemożliwia mu pogarszający się stan zdrowia. Skarżący podniósł również zarzut braku bezstronności urzędników rozpatrujących sprawę. Zakwestionował także podaną kwotę zadłużenia z tytułu należności alimentacyjnych. Według załączonej do skargi informacji Komornika Sądowego z dnia "[...]"marca 2008 r. aktualne zadłużenie strony z tego tytułu wynosi ponad 120.000 zł. Skarżący zaznaczył, iż nigdy nie uchylał się od regulowania należności alimentacyjnych ani podatkowych. W jego ocenie kolejne wydarzenia losowe, zdrowotne, brak zatrudnienia, a więc brak dochodów doprowadziły do zaistniałej sytuacji. Prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo orzeczenia o niepełnosprawności na trwałe, świadczyło jedynie o próbie samozatrudnienia. Strona wskazała również, iż do wyrejestrowania działalności gospodarczej zmusił ją stale pogarszający się stan zdrowia oraz sytuacja w Spółce "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu nieskutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, organ wskazał, że stosownie do art. 79 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) organ egzekucyjny dokonuje zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego, przez przesłanie do właściwego do spraw wypłaty zobowiązanemu świadczeń organu rentowego zawiadomienia o zajęciu tej części przysługujących zobowiązanemu świadczeń, która nie jest zwolniona spod egzekucji, na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi. Zgodnie z § 2 powołanego przepisu zajęcie świadczeń jest dokonane z chwilą doręczenia organowi rentowemu zawiadomienia o zajęciu. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia "[...]"listopada 2006 r. zawiadomił Zakład Ubezpieczeń Społecznych o zajęciu świadczenia skarżącego, które zostało odebrane w dniu 15 listopada 2006 r. zarówno przez ZUS, jak i skarżącego. W ocenie organu skutecznie zatem zastosowano omawiano środek egzekucyjny, czym innym natomiast jest skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli decyzje wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do jej uchylenia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć zaległość podatkową. Uznaniowy charakter decyzji w tym przedmiocie nie budzi wątpliwości. Oznacza on, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to, korzystając z uznania administracyjnego, organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może - mimo istnienia przesłanek - odmówić uwzględnienia wniosku strony. W sposób szczególnie wyrazisty przedstawił rolę sądów administracyjnych w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 (LEX nr 46473) stwierdzając, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego i to zarówno pod względem jego statusu majątkowego i materialnego, skomplikowanej sytuacji rodzinnej, jak i stanu zdrowia, który nie pozwala na podjęcie pracy zarobkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skoncentrował się na przyczynach powstania zaległości oraz sytuacji skarżącego jako tych elementach, które miały znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Wskazać przy tym należy, iż organ nie zakwestionował powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że sytuacja materialna i zdrowotna strony jest trudna. Konstatacja ta spowodowała konieczność przyznania, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednakże – jak już wyżej zostało to zaakcentowane – konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno być należycie przez organ uzasadnione, aby uczynić zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Sąd w pełni podziela przyjęte przez organ stanowisko, że umorzenie zaległości podatkowych w niniejszej sprawie byłoby w rzeczywistości usankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań strony kosztem interesu publicznego. Mając na uwadze powyższe, szerszego omówienia wymaga sposób powstania przedmiotowych zaległości. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przyczyny powstania zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług nie miały charakteru wyjątkowego, losowego. Trudna sytuacja finansowa spowodowana została okolicznościami, które chociaż niepożądane, są charakterystycznym, w pewnym sensie typowym, źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, obciążając właśnie jego, co zasadnie podnosiły organy podatkowe. Ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa, a tak właśnie by się stało w przypadku uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Należy wskazać, iż osoba podejmująca się działalności gospodarczej powinna być świadoma tego, że obowiązana jest uwzględnić w programie działania obowiązujący system podatkowy i przyswoić sobie wynikające z ustaw podatkowych obowiązki. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1627/97. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą przez okres kilku lat, zdawał sobie bowiem sprawę, iż skoro otrzymuje określone przychody będzie musiał regulować również podatki. Uwagi te należy odnieść również do zaległości wobec ZUS, wskazując, iż ponoszenie tych należności winno być wkalkulowane w plan działalności przedsiębiorcy. Powoływany natomiast przez skarżącego fakt wypełniania obowiązku alimentacyjnego wobec córki również nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie odmowy udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Doprowadzenie do powstania wysokiego zadłużenia z tego tytułu jest bowiem wynikiem osobistych decyzji skarżącego i nie jest okolicznością o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od jego sposobu postępowania. Podobnie, w odniesieniu do wykazanych zobowiązań o charakterze prywatnoprawnym (pożyczka zaciągnięta w dniu "[...]"lutego 2006 r. od "[...]"Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej"[...]") nie można stwierdzić, aby powstały z przyczyn niezależnych od strony. Ustosunkowując się natomiast do trudnej sytuacji zdrowotnej skarżącego, należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż ponoszenie wydatków na zakup leków w związku ze złym stanem zdrowia nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy istnieje możliwość odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych na cele rehabilitacyjne, w tym również na leki, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznać zatem należy, iż ze względu na cel powołanej regulacji tj. dążenie ustawodawcy do złagodzenia negatywnych skutków finansowych chorób u podatników będących osobami niepełnosprawnymi, ponoszenie wydatków na leki nie może być wykorzystywane jako argument w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego w ramach systemu podatkowego uprzywilejowania podatnika będącego osobą niepełnosprawną, pozwalającego mu w rzeczywistości na uzyskanie podwójnych preferencji podatkowych na podstawie tej samej okoliczności, tj. stanu zdrowia. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, według przedłożonych przez stronę dowodów, okres niepełnosprawności datuje się od 1991 r., co jednakże nie przeszkadzało stronie w aktywności w prowadzeniu działalności gospodarczej zarówno tej osobistej, jak i czynnościom podejmowanym jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przyznać również należy, że organy podatkowe słusznie wywiodły, iż wniosek skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie z racji dokonanej przez niego darowizny sprzętu komputerowego o wartości ok. 2.000 zł na rzecz H. Z. W tym zakresie Sąd w zupełności podziela stanowisko organu podatkowego, iż wyzbywanie się własnego majątku wskazuje na brak chęci uregulowania zobowiązań choćby w części. Takie zachowanie podatnika niewątpliwie nie predestynuje go do przyznania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych. Ustosunkowując się do zasadniczego zarzutu skargi tj. zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej, o której umorzenie podatnik wnosił, należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż fundamentalne znaczenie w tym zakresie ma odróżnienie skutecznego zastosowanie środka egzekucyjnego od skutecznej egzekucji. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 79 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który jest jasny i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zajęcie świadczenia następuje z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu. Nie jest więc w tej sytuacji dopuszczalne zastosowanie jakiekolwiek innego rodzaju wykładni w celu wyinterpretowania z niego normy sprzecznej z jego literalnym brzmieniem. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że zawiadomienie o zajęciu świadczenia skarżącego zostało odebrane w dniu 15 listopada 2006 r. zarówno przez ZUS, jak i przez skarżącego. Zatem wobec doręczenia stronie zawiadomienia o zajęciu świadczenia, należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zaległości - zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - został przerwany z dniem 15 listopada 2006 r. Wyjaśnienia wymaga, iż pismo ZUS z dnia 20 listopada 2006 r., na które powołuje się skarżący, wskazywało jedynie na brak możliwości realizacji zajęcia. Nie stanowi to o nieskuteczności zastosowania samego środka egzekucyjnego ani o możliwości jego realizacji w przyszłości na podstawie dokonanego już zajęcia. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Podsumowując, można podkreślić, że ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też równie wyjątkowy charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa z należnych mu wpływów. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.